CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 18 mai 2000
sur le recours interjeté par X.________, représentée par D.________, Cabinet fiduciaire, fiscal et d'expertise comptable, à Lausanne,
contre
les décisions rendues le 12 décembre 1997 par l'Administration cantonale des impôts
- pour le Département des finances (soustraction fiscale, rappels d'impôt et prononcés d'amende, impôt cantonal et communal, périodes 1987-1988, 1989-1990, 1991-1992, 1993-1994 et 1995-1996)
- en tant qu'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct (soustraction fiscale, rappels d'impôt et prononcés d'amende, impôt fédéral direct, périodes 1987-1988, 1989-1990, 1991-1992, 1993-1994 et 1995-1996).
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Composition de la section: M. Pierre Journot, président; Mme Lydia Masmejan et M. Raymond Bech, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. Dans sa déclaration d'impôt 1987-1988 déposée le 22 avril 1987, la recourante a déclaré, pour les années 1985 et 1986, un revenu qui s'élevait, en moyenne annuelle, à environ 38'000 fr. comprenant environ 5'000 fr. à titre de rente AI, le solde étant constitué par le revenu de sa fortune immobilière, déclarée pour un montant de 694'000 fr. au 1er janvier 1987. Cette fortune est presque exclusivement constituée de titres (essentiellement des bons de caisse du Crédit Foncier Vaudois) répertoriés dans l'état des titres de la déclaration.
Dans la rubrique "justification des augmentations et diminutions du revenu et de la fortune", la recourante a fait figurer l'indication manuscrite suivante "
"Ventes habits, meubles divers et récupération créance de 1969"
On ignore cependant, faute de disposer de la déclaration d'impôt précédente, le montant de la fortune déclarée au début de la période précédente.
Pour les années de taxation 1987 et 1988, la recourante a fait l'objet de décisions de taxation qui ne figurent pas au dossier mais dont ni l'existence ni l'entrée en force ne sont contestées.
B. Dans sa déclaration 1989-1990 déposée le 6 novembre 1989, la recourante a déclaré, pour les années 1987 et 1988, un revenu annuel s'élevant respectivement à environ 45'000 fr. et 52'000 fr. constitué - comme précédemment - par une rente AI et principalement par le revenu de sa fortune, déclarée pour 899'000 fr. au 1er janvier 1989, correspondant pour l'essentiel comme précédemment à des titres.
Une annotation manuscrite dans la rubrique ad hoc justifie l'augmentation de la manière suivante :
"Ventes de meubles et diverses affaires"
C. Par décision du 6 juillet 1990, la Commission d'impôt du district de Lausanne a fixé le revenu imposable pour 1989 et 1990 à 100'000 fr. et la fortune imposable à 899'000 fr. Cette décision indique le motif suivant :
"Votre revenu imposable a été fixé à 100'000 fr. par an eu égard à votre évolution de fortune et compte tenu de vos dépenses normales d'entretien (informations ressorties de notre entretien en nos bureaux le 3 juillet 1990)."
On ignore tout de l'entretien en question car le dossier ne contient pas d'autre pièce telle que convocation de la recourante ou note interne relative à l'entretien invoqué.
Contre cette décision, la recourante a déposé par l'intermédiaire de Ofor Fiaux fiduciaire SA un recours du 2 août 1990 expliquant que la recourante avait conservé, en provenance de son entourage, de vieux meubles et bibelots qui ont pris de la valeur et qu'elle a vendu récemment par l'intermédiaire d'un ami.
D. Par lettre du 4 mars 1991, l'Administration cantonale des impôts a annoncé l'exécution d'un contrôle au sens de l'art. 92 LI et invité la recourante à présenter à cette occasion divers renseignements et pièces justificatives. Le contrôle a eu lieu le 25 mars 1991. D'après les notes prises par l'inspectrice à cette occasion, la recourante a exposé qu'elle avait entreposé les meubles dans différents locaux et qu'un dénommé Y.________, décédé depuis lors, s'était occupé de leur vente. La recourante n'a pas fourni de pièces bancaires, déclarant avoir tout jeté. Informée qu'une reprise serait opérée pour 1986-1987, la recourante l'a contestée en exposant que c'est la Commission d'impôt qui remplissait sa déclaration.
E. Le 21 décembre 1992, l'Administration cantonale des impôts a adressé à la recourante l'avis suivant :
"Ouverture d'une procédure en soustraction fiscale
Madame,
Selon des renseignements en notre possession, vos déclarations d'impôts pour 1991-1992 et les années antérieures ne seraient pas exactes.
En conséquence, fondé sur les dispositions des articles 109 et 128 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI), ainsi que des articles 129 et 132 de l'Arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD), nous ouvrons une procédure en soustraction d'impôts.
La présente lettre doit être considérée comme un avis d'interruption de la prescription, au sens des articles 133 LI et 134 AIFD, pour les infractions commises. En outre, dans l'éventualité où votre déclaration d'impôt 1991-1992 n'a pas encore fait l'objet d'une taxation définitive, vous êtes informées que celle-ci est maintenue provisoire, au plus tard jusqu'au 31 décembre 1996, conformément à l'art. 98, alinéas 2 et 3 LI."
F. Le 1er novembre 1993, l'Administration cantonale des impôts a adressé l'avis suivant à la recourante :
"Madame,
Dans le courant de l'année 1992, nous vous avons informé que votre situation fiscale pour les périodes 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992 faisait l'objet d'une procédure d'enquête pour soustraction d'impôt, au sens des articles 128 et suivants de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI) et 129 et suivants de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD).
Conformément à l'art. 133, alinéa 2 LI, nous vous communiquons, par la présente, que l'enquête susmentionnée se poursuit et que vous serez tenue informée, par la suite, de nos constatations, ainsi que des éventuelles reprises d'impôts et sanctions qui seront prononcés."
G. Un avis analogue au précédent a encore été adressé à la recourante le 5 décembre 1994.
H. Par lettre du 30 octobre 1995, le juge d'instruction pénal de l'arrondissement de Lausanne s'est adressé à la Commission d'impôt du district de Lausanne pour demander à consulter les déclarations fiscales de la recourante depuis 1980. Le dossier fourni par l'Administration cantonale des impôts n'est pas complet sur ce point. Par exemple, il y manque notamment une lettre de la Commission d'impôt du 8 novembre 1995 au juge d'instruction (mentionnée dans la réponse de celui-ci du 15 novembre 1995); l'autorité intimée n'a produit qu'à l'audience du tribunal une lettre qu'elle avait adressée au juge d'instruction le 7 décembre 1995. Apparemment, ces échanges de correspondance portaient sur la question de savoir si le juge d'instruction avait le droit d'obtenir les informations qu'il réclamait. Par lettre du 22 novembre 1995, l'Administration cantonale des impôts a demandé à son tour à consulter le dossier pénal.
Ainsi que cela a été confirmé à l'audience du tribunal, aucune de ces correspondances n'a été communiquée à la recourante. Il a également été question à l'audience de communication téléphonique entre la recourante et l'autorité intimée, mais le dossier n'en contient aucune trace.
I. L'enquête pénale dont il est question ci-dessus porte sur des faits qui ont fait l'objet d'une ordonnance, rendue le 27 mars 2000 par le juge d'instruction pénal, qui renvoie la recourante devant le Tribunal correctionnel du district de Lausanne comme accusée de diverses infractions contre le patrimoine (vol par métier, escroquerie par métier, abus de confiance, gestion déloyale, escroquerie par métier et tentative de celle-ci, usure par métier et faux dans les titres).
D'après cette ordonnance, dont on rappelle qu'il s'agit d'un acte d'accusation et que le jugement pénal n'a pas encore été rendu, la recourante, née en 1936, aurait fait la connaissance, à Lausanne au Parc de Valency au début de l'année 1984, de X.________, né en 1912, alors qu'il était ivre et totalement négligé. Au cours de l'année 1984, la recourante aurait rencontré très régulièrement X.________ au Parc de Valency où elle lui apportait à manger. Dès la fin de l'année 1985, elle aurait ramené X.________ chez elle et elle se serait occupée de gérer ses affaires, de lui faire des courses et à manger, ce dernier étant incapable de se prendre en charge, souffrant d'un alcoolisme chronique dont le début remonte à 1964, d'une dégénérescence cérébrale vasculaire entraînant des troubles mnésiques, des déficits d'attention et d'orientation, une désinsertion sociale, un mélange des dates, l'incapacité d'apprécier sainement la portée de ses actes et de gérer ses affaires sans les compromettre, ainsi qu'une baisse progressive de toutes ses facultés intellectuelles depuis en tout cas 1983, le rendant par ailleurs très influençable. X.________, qui aurait été mis sous tutelle provisoire le 19 mai 1988, puis sous tutelle le 24 août 1989, aurait également effectué différents séjours en hôpital psycho-gériatrique ou en établissement médico-social.
Toujours d'après l'ordonnance de renvoi, dès le courant de l'année 1985, profitant de l'incapacité de discernement de X.________, la recourante aurait apporté de nombreux objets hétéroclites chez lui et lui en aurait demandé le remboursement, faisant écrire et signer à X.________ diverses reconnaissances de dettes et autres déclarations fictives censées justifier les dépenses de ce dernier. Dans les mêmes circonstances, sous le prétexte de lui prêter de l'argent, la recourante aurait fait écrire et signer à X.________ de nombreuses reconnaissances de dettes fictives. La recourante aurait encore fait rédiger à X.________ diverses déclarations, dans lesquelles il stipule qu'il est en pleine possession de ses facultés mentales, autorisant la recourante à s'occuper de lui et à gérer son argent. Enfin, la recourante serait parvenue à faire écrire à X.________ des déclarations dans lesquelles il affirme lui remettre notamment 120'000 fr. en obligations en signe de reconnaissante de s'être occupée de lui. Le 18 mai 1988, soit peu avant la mise sous tutelle de X.________, la recourante aurait rédigé à la machine une lettre dans laquelle X.________ déclare lui remettre en don diverses obligations d'une valeur totale de 166'931 fr. Enfin, la recourante se serait emparée de divers meubles appartenant à X.________.
Ainsi, conclut l'ordonnance de renvoi, la recourante, entre 1985 et 1988, se serait appropriée abusivement au moins 350'000 fr. sous forme d'argent liquide et d'obligations bancaires au préjudice de X.________.
Dans le cadre de l'enquête pénale, la recourante a fait l'objet d'une expertise psychiatrique. On peut notamment y lire, en bref, que la relation de la recourante avec X.________ pouvait être comprise comme une relation affective complexe, fusionnelle, où les sentiments maternels de la recourante pouvaient s'exprimer, ses sentiments possessifs et affectifs également; la recourante, qui considérait que l'état de santé de X.________ était imputable aux traitements qui lui avaient été infligés durant ses hospitalisations, était en conflit avec les établissements en question et avec la famille de X.________. En décembre 1991, le médecin de X.________ a accepté de placer celui-ci dans un appartement thérapeutique où il était à la charge de la recourante, puis, cette expérience se révélant probante, ledit médecin avait accepté que la recourante emmène X.________ chez elle: ce médecin avait pu à l'époque évaluer la qualité des soins prodigués par la recourante tant dans l'appartement thérapeutique qu'à la maison.
Parmi les documents que l'autorité intimée a tirés du dossier pénal, on trouve notamment une décision de la justice de paix de juillet 1992 autorisant le tuteur de X.________ à verser à la recourante, pour les soins prodigués à X.________, un montant mensuel de 6'265 fr. représentant 2'665 fr. pour les frais fixes et un salaire de 120 fr. par jour soit 3'600 fr. par mois.
X.________ est décédé le 18 juin 1993. La recourante a produit auprès du juge de paix un testament de X.________ l'instituant légataire de tous les biens de celui-ci.
C'est une plainte pénale déposée le 1er mars 1995 par les héritiers de X.________ qui a provoqué l'ouverture de l'enquête pénale. Une action en nullité de testament (sur laquelle le dossier ne contient aucune pièce) oppose également la famille de X.________ à la recourante.
Durant l'enquête, l'autorité pénale a séquestré chez la recourante divers titres d'une valeur de 369'615 fr. et 26'531 DM.
Le 12 février 1997, le juge d'instruction a confié à l'expert-comptable A.________ une expertise comptable tendant notamment à décrire l'évolution des revenus et de la fortune respectifs de la recourante et de X.________, à déterminer l'origine de la fortune de la recourante et celle de la diminution de la fortune de X.________, et de préciser si des biens de X.________ ont été transférés dans le patrimoine de la recourante. D'après les explications fournies à l'audience du tribunal administratif, l'inspectrice chargée du dossier à l'Administration cantonale des impôts a collaboré avec l'expert. Dans son rapport du 1er septembre 1997, l'expert, qui précise s'être heurté à des difficultés documentaires, présente une liste des placements déclarés et non déclarés de la recourante et constate que durant les années 1985 à 1988, la fortune de la recourante a augmenté de manière inexpliquée de plus de 400'000 fr. tandis qu'elle a diminué, entre 1989 et 1993, de 350'000 fr. apparemment sans justification, la question se posant de savoir si la recourante n'aurait pas procédé durant ces années-là à des placements non déclarés et non décelés par l'expert.
K. Par lettre du 6 mai 1996, soit quelques mois après avoir demandé à consulter le dossier pénal, l'Administration cantonale a convoqué la recourante et lui a demandé des justificatifs au sujet de divers titres. A plusieurs reprises ensuite, notamment jusqu'au 5 mai 1997, la recourante a été entendue et invitée à produire des pièces. Un nouvel avis interruptif de la prescription au sens de l'art. 133 LI lui a été adressé le 13 décembre 1996.
L. Le 21 octobre 1997, l'Administration cantonale des impôts a adressé à la recourante un avis de prochaine clôture l'informant des rappels d'impôts qu'elle avait l'intention de prononcer pour les périodes de taxation 1987-1988 à 1995-1996. A cet avis était joint deux tableaux récapitulant les éléments non déclarés, l'un pour les revenus, l'autre pour la fortune. On constate notamment, à la lecture de cet avis, que pour la période de taxation 1989-1990, un montant annuel de 98'000 fr. était rajouté aux revenus des années 1987 et 1988, au titre de "reprise des revenus manquant, selon notre calcul d'évolution de fortune". Pour les périodes de taxation suivantes, c'est à la fortune imposable qu'un certain montant était ajouté sous la désignation "manco selon notre calcul d'évolution de fortune".
Un délai de détermination de vingt jours était imparti à la recourante. Celle-ci s'est présentée à l'Administration cantonale des impôts le 10 décembre 1997 et elle a remis une pièce à cette occasion. Les décisions attaquées, qui étaient alors en cours de signature, ont été notifiées le 12 décembre 1997.
La décision du 12 décembre 1997 concernant l'impôt cantonal et communal considère en bref que les revenus et la fortune provenant de 28 comptes et placements n'ont pas été déclarés, que selon les nouveaux éléments portés à la connaissance de l'autorité, la fortune de la recourante a augmenté entre le 1er janvier 1989 (recte 1987) et le 1er janvier 1991 (recte 1989) de manière importante sans être justifiée par des revenus d'une même importance, d'où une reprise au titre du revenu de 196'000 fr. pour deux ans (d'où le montant de 98'000 par an) pour la période de taxation 1989-1990. Ces considérants ajoutent, en bref, que la fortune a diminué durant les périodes suivantes et qu'une reprise déterminée par l'évolution de fortune a été opérée, pour chaque période, respectivement par 244'000 fr., 348'000 fr. et 516'000 fr. (ces sommes ont été rajoutées à la fortune imposable, respectivement pour les périodes de taxation 1991-1992, 1993-1994 et 1995-1996. Les décisions retiennent en outre que la pension reçue du tuteur de X.________ n'a pas été déclarée pour 62'000 fr. en trois ans après déduction des frais inhérents.
Les compléments d'impôts réclamés par année et les amendes prononcées par période dans ces décisions du 12 décembre 1997 s'élèvent en résumé aux montants suivants:
Imp. s/revenu canton/comm.
Imp. s/fortune canton/comm.
Amende canton/comm.
Imp. s/ revenu fédéral direct
Amende fédéral direct
1987
676.25
1'869.10
89.10
1988
676.25
1'869.10
4'000
89.10
200
1989
32'652.00
2'276.45
11'819.70
1990
32'226.10
2'246.75
68'000
11'819.70
11'800
1991
3'895.30
4'365.75
726.25
1992
3'895.30
4'365.75
726.25
700
1993
7993.45
4'965.30
1610.00
1994
7993.45
4'965.30
1610.00
1'600
1995
15'724.80
6'632.30
2335.05
1996
15'724.80
6'632.30
2335.05
2'300
121'457.70
40'188.10
72'000.00
33'160.20
16'600
Ces chiffres représentent un total de 283'406 francs
Chacune des décisions du 12 décembre 1997 a été contestée par un recours du 12 janvier 1998 au rejet duquel l'Administration cantonale des impôts a conclu par réponse du 19 mars 1998. A cette réponse du 19 mars 1998 sont joints des tableaux présentant le calcul de l'évolution de fortune pour chacune des périodes litigieuses. L'autorité intimée explique en outre que suite à une erreur de calcul, la fortune manquante au 1er janvier 1993 s'élève à 428'000 fr.
Un délai de détermination complémentaire a été imparti à la recourante, qui ne l'a pas utilisé.
En convoquant l'audience, le juge instructeur, constatant que le dossier était en partie constitué de photocopies à peine lisibles qui ne permettaient pas d'établir un état de faits compréhensible sur les relations entre la recourante et Y.________ ni sur l'objet de la procédure pénale, a imparti un délai aux parties pour produire des explications et notamment à l'autorité intimée pour transmettre au tribunal les pièces qui seraient encore en sa possession. Le 3 février 2000, l'autorité intimée a produit une seconde fois le dossier, sous forme d'originaux, contenant cependant de nouvelles pièces. Le mandataire de la recourante a indiqué par lettre du 11 février 2000 qu'il ignorait l'issue exacte de la procédure pénale. Ayant appris par un téléphone au greffe du juge d'instruction qu'une ordonnance venait de clôturer l'enquête pénale, le juge instructeur a versé au dossier l'ordonnance de renvoi du 27 mars 2000.
Le tribunal a tenu audience le 25 avril 2000 en présence de la recourante assistée de son représentant, ainsi que de l'inspectrice chargée du dossier et d'un juriste de l'autorité intimée. La recourante a fourni une profusion d'explications. Selon elle, notamment, une partie des titres séquestrés par le juge pénal (elle a produit l'inventaire du séquestre) ne lui appartiendraient pas, mais auraient été la propriété de Y.________ et X.________. Elle n'aurait jamais reçu d'argent de X.________. Ce ne serait pas la vente de meubles qui aurait provoqué l'augmentation de sa fortune. Aucun de ses avocats précédents n'aurait compris le dossier. Le juge d'instruction chercherait à lui nuire, de même que l'autorité intimée.
Le tribunal a passé en revue les différents points contestés par le recours. Il a également interpellé la recourante au sujet de la reprise opérée pour la période de taxation 1987-1988, à savoir la non-déclaration de deux bons de caisse du Crédit Foncier Vaudois (capital de 100'000 fr. et 13'000 fr. respectivement), non déclarés en 1986. L'inspectrice a relevé que ces bons de caisse apparaissaient dans l'état des titres au 1er janvier 1991 avec une date de souscription dont on peut déduire qu'ils auraient déjà dû être déclarés en 1986. La recourante a admis que ces titres étaient bien sa propriété mais elle a expliqué qu'ils lui avaient été dérobés, si bien qu'elle ne les avait pas déclarés au moment du dépôt de sa déclaration, ceci après en avoir informé la Commission d'impôt, avec l'aide de laquelle elle remplissait régulièrement sa déclaration. Le voleur était un pauvre diable dont elle s'occupait alors et elle avait pu, à force de gentillesse et de persuasion, l'amener ultérieurement à lui restituer les titres volés.
Considérant en droit:
1. Les art. 98, 98a, 109, 128 et 133 LI ont la teneur suivante:
VI. Taxation provisoire - Art. 98
L'autorité de taxation peut procéder à une taxation provisoire sur la base des éléments déclarés ou admis par le contribuable.
A défaut de taxation définitive à l'échéance d'un délai de six mois dès la fin de la période de taxation, la taxation provisoire devient définitive, sauf
a) si le contribuable a tardé à donner des renseignements qu'il était en mesure de fournir ;
b) si des faits importants pour la taxation ne peuvent pas encore être établis.
L'autorité fiscale en avise le contribuable.
Faute d'avoir été modifiée dans le délai de quatre ans dès la fin de la période de taxation, la taxation provisoire devient définitive.
L'article 98 b est réservé.
Prescription du droit de taxer - Art. 98a
Sous réserve des articles 107ss et 128ss, le droit de procéder à une taxation définitive se prescrit quatre ans après la fin de la période de taxation.
La prescription ne court pas ou elle est suspendue:
a) pendant la durée des procédures de réclamation, de recours et de révision;
b) aussi longtemps que l'impôt est garanti par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné ;
c) aussi longtemps que le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt n'a pas de domicile en Suisse.
La prescription est interrompue par tout acte de l'autorité tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt, par toute reconnaissance de la dette d'impôt par le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui, par le dépôt d'une demande de remise et par l'introduction d'une poursuite de l'infraction fiscale. Un nouveau délai commence à courir dès l'interruption.
La prescription est acquise, dans tous les cas, douze ans après la fin de la période de taxation.
L'article 98 b est réservé.
III. Révision par l'autorité fiscale - Art. 109
L'autorité de taxation peut également réviser la taxation définitive dans les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision en cause lorsqu'elle découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'elle n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours. Les articles 5 et 13 c sont réservés.
Lorsque le contribuable conteste la nouvelle décision, il dispose du même droit de réclamation que contre la décision initiale.
Soustraction d'impôt Définition et sanction - Art. 128
Le contribuable qui se soustrait à l'impôt en éludant intentionnellement ou par négligence les obligations qui lui incombent en vertu de la présente loi commet une contravention.
Cette contravention est réprimée :
a) lorsqu'elle est constatée avant la fin de la période de taxation, par une majoration de 10 % des éléments soustraits ;
b) en cas de soustraction commise dans les deux périodes précédentes, par une amende pouvant atteindre, pour chaque année en cause, cinq fois le montant de l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci.
Le montant de l'amende est fixé d'après le degré de la faute du contribuable. L'amende est réduite notamment en cas de déclaration du contribuable ou de ses héritiers avant que l'insuffisance du paiement de l'impôt ait été constatée par les autorités fiscales.
IV. Prescription - Art. 133.
La contravention est prescrite quatre ans après la fin de la période de taxation. La prescription est interrompue par tout avis de l'Administration cantonale des impôts ou du Département des finances aux intéressés les informant qu'une enquête est en cours.
Cet avis est considéré comme non avenu si aucune suite ne lui est donnée dans le délai d'une année.
2. S'agissant de la prescription qu'invoque la recourante en application de l'art. 133 LI, on observe ce qui suit:
a) Pour la période 1987-1988, la prescription de quatre ans de l'art. 133 LI venait à échéance le 31 décembre 1992. L'autorité intimée avait adressé un avis interruptif à la recourante le 21 décembre 1992 mais cet avis doit être considéré comme non avenu en application de l'art. 133 al. 2 LI car aucune suite ne lui a été donnée dans le délai d'une année. En effet, la "suite" qu'exige cette disposition ne peut être qu'une mesure d'instruction communiquée par écrit au contribuable et non une intervention orale ou une correspondance adressée à un tiers. L'autorité intimée l'admet implicitement elle-même en se référant à l'arrêt FI 96/088 qui, rappelant l'origine de l'art. 133 al. LI, expose que l'avis d'interruption de la prescription, qui se résume parfois à une formule-type, dépourvue de toute indication, doit en quelque sorte être validé par une opération d'instruction dans le délai d'une année. Les débats du Grand Conseil montrent bien que le but de l'art. 133 al. 2 LI est précisément d'éviter qu'après un premier avis à l'approche de la prescription, le fisc ne fasse rien et envoie un nouvel avis (BGC automne 1947, p. 364 et 644). La notification d'un nouvel avis interruptif (celui du 1er novembre 1993) n'est donc pas suffisante pour valider l'avis interruptif précédent: il aurait fallu qu'ait lieu une opération d'instruction notifiée au contribuable.
Pour la période 1989-1990, la prescription de quatre ans de l'art. 133 LI venait à échéance le 31 décembre 1994. Un avis interruptif a été adressé à la recourante le 5 décembre 1994 mais il n'a été suivi d'aucun acte d'instruction: l'autorité intimée ne s'est adressée à nouveau à la recourante que le 6 mai 1996 pour la convoquer et lui demander des justificatifs. Sa lettre du 22 novembre 1995 demandant au juge pénal la possibilité de consulter le dossier n'a pas été communiquée à la recourante et ne peut donc pas être considérée comme une "suite" donnée à l'avis interruptif adressé à la recourante.
La prescription étant acquise, les amendes cantonales prononcées pour les années 1987 à 1990 doivent être annulées.
Pour la période 1991-1992, le représentant de la recourante invoque (peu clairement) la prescription de l'art. 98a LI, qui soumet le droit de taxer à un délai de quatre ans dès la fin de la période de taxation (comme la prescription de l'art. 133 LI). Pour cette période-là, la prescription de l'art. 133 LI, qui venait à échéance le 31 décembre 1996, a été interrompue: l'autorité intimée, qui avait déjà adressé à la recourante une convocation et une demande de pièces le 6 mai 1996, a interrompu la prescription par avis du 13 décembre 1996 et lui a encore demandé des pièces le 5 mai 1997 avant de rendre les décisions attaquées le 12 décembre 1997. La prescription n'est pas acquise pour la soustraction durant la période de taxation 1991-1992.
b) A supposer qu'en l'absence de procédure de soustraction se pose la question de la révision de la taxation par l'autorité au sens de l'art. 109 LI, on devrait constater que le droit de l'autorité de procéder à la révision de la taxation de la recourante est également éteint pour la période 1987-88: bien que l'autorité intimée (plusieurs fois invitée à transmettre son dossier complet) n'ait pas produit les décisions de taxation pour cette période, il y a tout lieu de penser qu'elles étaient largement antérieures à la décision qui a statué sur la période suivante 1989-90, prise le 5 juillet 1990. Dans ces conditions, le délai de péremption de quatre ans de l'art. 109 LI était largement échu et la décision contestée a été rendue le 12 décembre 1997 en violation de cette règle de prescription. Les rappels d'impôt arrêtés en application du droit cantonal pour les années 1987-1988 doivent donc être annulés.
En revanche, la taxation de la période 1989-1990, contestée par un recours du 2 août 1990, n'est pas entrée en force de sorte que la question du respect du délai de révision (qui ne peut s'appliquer qu'aux décisions définitives, précisément pour permettre de les remettre en cause) ne se pose pas. Il n'y a pas lieu, compte tenu du dispositif du présent arrêt, d'examiner plus avant les questions de prescription.
c) Pour ce qui concerne l'impôt fédéral direct, la recourante n'invoque aucune règle de prescription mais, pour en finir avec la période de taxation 1987-1988, le tribunal constate qu'à l'audience, la recourante a admis qu'elle était bien la propriétaire des titres pour lesquels l'autorité intimée a procédé à une reprise en ce qui concerne l'année de calcul 1986 au titre du revenu. Les rappels d'impôts prononcés pour les années 1987 et 1988 au titre de l'impôt fédéral direct sont donc justifiés à concurrence du montant fixé dans la décision attaquée, à savoir 87,90 fr. pour chacune des deux années. En revanche, prononcer une amende de 200 fr. pour l'omission du revenu qui aurait dû être déclaré pour l'année 1986 ne se justifie pas. Sans doute les explications de la recourante suscitent-elles quelque perplexité, notamment lorsqu'elle déclare que ces titres lui avaient été dérobés à l'époque, si bien qu'elle s'était sentie autorisée à ne pas les déclarer (ils apparaissent en revanche dans l'état des titres au 1er janvier 1989). Que la recourante se soit fait aider par la commission d'impôt pour remplir sa déclaration n'est pas a priori impossible et en tout cas, le fait que rien n'en atteste au dossier ne l'exclut pas car dans la présente cause (comme dans d'autres), le dossier présenté par l'autorité intimée présente des lacunes et paraît d'autant moins fiable qu'il a fallu plusieurs réquisitions pour obtenir les pièces du dossier et qu'à l'audience, l'autorité intimée était encore en possession de pièces qu'elle avait conservées par devers elle. On retiendra donc, compte tenu des relations que la recourante entretenaient avec ses protégés (comme avec X.________) que l'explication selon laquelle les titres litigieux lui avaient été dérobés ne peut pas être catégoriquement exclue, si bien que, sur la question de savoir si elle pouvait légitiment se croire autorisée à ne pas les déclarer, peut-être sur la base de renseignements recueillis auprès de la commission, il subsiste un doute qui doit profiter à la recourante. L'amende de 200 fr. prononcée au titre de l'impôt fédéral direct pour soustraction durant la période 1987-1988 doit donc être annulée.
3. Pour les périodes suivantes, les décisions attaquées prononcent des rappels d'impôts et des amendes en raison d'éléments non déclarés révélés dans le rapport d'expertise recueilli par le juge d'instruction pénale. Le tribunal a passé en revue avec les parties ceux de ces éléments qui sont contestés dans le recours, notamment pour le motif qu'ils auraient été pris en compte à double. On peut cependant renoncer, en raison des considérants qui suivent, à reprendre ici l'examen de ces éléments.
4. Outre ces éléments non déclarés, les décisions attaquées, ainsi que cela a été exposé plus clairement dans la réponse au recours du 19 mars 1998 ainsi que durant l'audience, ont considéré en bref que l'augmentation de la fortune imposable entre le 1er janvier 1987 et le 1er janvier 1989 révélait, après confrontation entre les revenus disponibles et l'estimation des dépenses de la recourante, l'existence d'un revenu non déclaré atteignant 196'000 fr. pour deux ans, déterminant une reprise de 98'000 fr. au titre du revenu imposable durant la période de taxation 1989-1990. Quant aux périodes suivantes, les décisions attaquées considèrent en bref que la diminution de la fortune de la recourante ne peut pas s'expliquer par des dépenses de celle-ci; l'autorité en déduit l'existence d'une fortune non déclarée, d'où les rappels d'impôt sur la fortune décidés en application du droit cantonal.
a) Interpellée à l'audience sur la nature probable du revenu imposable non déclaré durant les années de calcul 1987-1988, l'autorité intimée a précisé qu'elle avait effectivement envisagé l'hypothèse selon laquelle les montants correspondant proviendraient de X.________. Cependant, en l'absence de toutes pièces ou renseignements à cet égard de la part de la recourante, l'autorité intimée a considéré qu'il était finalement plus favorable à celle-ci de procéder à une imposition au titre du revenu puisque les mêmes montants, imposés à titre de donation censée provenir de X.________ avec qui la recourante n'a aucun lien de parenté, auraient été imposés à un taux beaucoup plus élevé.
Dans le cadre du contrôle de légalité auquel procède le Tribunal administratif (art. 36 LJPA), le point de vue de l'autorité intimée ne semble pas pouvoir résister pas à l'examen. On ne trouve au dossier aucun indice qui permettrait de penser que les sommes litigieuses auraient été acquises par la recourante d'une manière qui entrerait dans l'une ou l'autre des catégories de revenu imposable. En revanche, l'hypothèse selon laquelle les montants en question proviendraient de X.________ présente une certaine vraisemblance, mais elle apparemment contestée par la recourante qui évoque si l'on comprend bien l'existence d'éléments de fortune provenant de tiers qui les lui auraient confiés. Le Tribunal administratif ne peut pas en l'état statuer sur la question de l'existence ou de la provenance de ces sommes, ni statuer sur la question de savoir si l'imposition au titre du revenu (au lieu d'un impôt sur les donations) pourrait le cas échéant être revendiquée par la recourante en application d'une pratique constante de l'autorité intimée, par exemple en matière d'imposition des prestations entre concubins, ou être même exclue par d'autres règles (voir pour les relations entre concubins - mais sous le régime de la LAVS - ATF 125 V 205). Il y aurait lieu également d'examiner la question de l'existence d'un rapport fiduciaire puisque la recourante déclare que les sommes séquestrées par le juge pénal lui avaient été confiées par des tiers. Le tribunal constate qu'une fois ces questions (dont l'énumération n'est pas exhaustive) résolues, il faudrait, s'il se confirme que la recourante a reçu des éléments de fortunes provenant de X.________, examiner alors l'alternative suivante:
- soit la recourante a bénéficié de donations de la part de X.________ et les sommes correspondantes doivent, le cas échéant, être imposées (sous réserve le cas échéant des règles ou de la pratique relatives aux concubins, notamment) non pas comme revenu mais comme donation en application de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD);
- soit les sommes concernées doivent être considérées comme le produit d'infractions contre le patrimoine commises au préjudice de X.________; dans ce cas se pose la question de savoir si l'auteur d'une infraction contre le patrimoine est imposable au titre du revenu sur le produit de cette infraction;
Interpellée en audience au sujet de cette dernière question, l'autorité intimée a fait valoir que la recourante serait imposable sur les sommes litigieuses même si celles-ci devaient être considérées comme le produit d'une infraction contre le patrimoine, ceci de la même manière qu'est imposé le revenu d'une activité telle que la prostitution. Il n'en est rien et l'analogie avec le revenu provenant d'une activité immorale n'est pas déterminante: elle montre seulement que l'existence d'un revenu imposable ne dépend pas du jugement moral qui peut être porté sur l'activité dont il provient. Pour ce qui concerne le produit d'une infraction contre le patrimoine, il faut considérer que seul peut être considéré comme le bénéficiaire d'un revenu celui qui acquiert dans son patrimoine en vertu du droit civil un droit ferme à la prestation ou aux biens qui constituent le revenu (Rivier, Droit fiscal suisse 2ème éd., p. 318); c'est d'ailleurs aussi le moment où le bien entre dans le patrimoine du contribuable qui détermine le moment de la réalisation du revenu correspondant (Rivier, p. 326). En l'espèce, si la recourante devait être considérée comme ayant volé ou soustrait d'une autre manière des éléments provenant de la fortune de X.________, il faudrait également considérer qu'elle serait débitrice, du point du vue du droit civil, d'un montant équivalent correspondant à la prétention en restitution de X.________ ou de ses ayant droit. Dans cette hypothèse, le patrimoine de la recourante ne subissant pas d'accroissement, aucun impôt sur le revenu ne pourrait être perçu.
Il s'avère ainsi que dans l'hypothèse selon laquelle une partie du revenu imposable que les décisions attaquées ont rajouté au revenu déclaré de la recourante serait en réalité constitué par des sommes provenant de X.________, il ne s'agirait pas, quoi qu'il en soit du caractère légitime ou illégal de leur acquisition par la recourante, d'un revenu imposable.
Vu l'état des procédures en cours, c'est vraisemblablement au juge pénal qu'il appartiendra de statuer en premier sur l'existence, cas échéant sur la provenance des montants litigieux et sur le caractère légitime de leur acquisition par la recourante. Dès lors que la recourante est désormais déférée devant le Tribunal correctionnel du district de Lausanne et que par ailleurs la prescription absolue ne menace pas de manière imminente la taxation des périodes 1989-1990 et suivantes, il y a lieu d'annuler les décisions attaquées pour ce qui concerne l'impôt sur le revenu et de renvoyer le dossier à l'autorité intimée pour qu'elle statue à nouveau après droit connu sur l'affaire pénale.
5. Il en va de même pour ce que concerne l'impôt sur la fortune en application du droit cantonal et communal: à supposer que tout ou partie des éléments de fortune litigieux soient finalement considérés, pour cause d'invalidité des donations apparemment effectuées, comme des biens pouvant être revendiqués par X.________ ou ses ayant droit, la recourante ne saurait être imposée sur une fortune qui ne lui appartient pas. Il y a donc lieu d'annuler également la décision attaquée en tant qu'elle concerne l'impôt sur la fortune et une éventuelle soustraction correspondante.
Il n'échappe pas au tribunal qu'en l'état, la recourante revendique notamment la propriété des titres séquestré dans le cadre de l'enquête pénale, encore qu'elle ait expliqué en audience (on trouve aussi de telles déclarations dans certaines pièces du dossier pénal) que ces titres seraient en réalité la propriété de tiers, à savoir des amis qui les lui auraient confiés. Le tribunal considère cependant, compte tenu de l'état de grande confusion qu'a révélé l'audition de la recourante, qu'il convient de rechercher sa situation patrimoniale objective sans considérer qu'elle serait liée par ses propres déclarations, qui sont foisonnantes et confuses. S'agissant de l'état mental de la recourante, et pour le cas où le prononcé d'une amende devrait être envisagé, il incombera également à l'autorité intimée de tenir compte du résultat de l'expertise psychiatrique. En audience, l'autorité intimée a observé que l'expert a considéré la recourante comme accessible à une sanction pénale mais il faut souligner qu'il ne s'agit pas là de la réponse à la question de la responsabilité de la recourante au sens de l'art. 13 CP.
6. Vu ce qui précède, le recours est partiellement admis. L'arrêt sera rendu sans frais pour la recourante, qui a droit à des dépens réduits.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Les recours sont partiellement admis.
II. La décision rendue le 12 décembre 1997 pour l'impôt cantonal et communal est réformée en ce sens que:
a) les amendes prononcées pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990 sont annulées purement et simplement;
b) les rappels d'impôt prononcés pour la période 1987-1988 sont annulés purement et simplement;
c) pour le surplus, la décision est annulée et le dossier renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision.
III. La décision du 12 décembre 1997 concernant l'impôt fédéral direct est réformée en ce sens que:
a) les rappels d'impôt prononcés pour les année 1987-1988 sont maintenus;
b) l'amende prononcée pour la période 1987-1988 est annulée;
c) pour le surplus, la décision attaquée est annulée et le dossier renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision.
IV. L'arrêt est rendu sans frais.
V. La somme de 1'000 (mille) francs est accordée à la recourante à titre de dépens à la charge de l'Administration cantonale des impôts.
pe/Lausanne, le 14 septembre 2004
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le chiffre III du dispositif du présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)