FI.1997.0159 — Vaud Tribunal cantonal Cour de droit administratif et public 19.12.2000 FI.1997.0159

Texte intégral

CANTON DE VAUD

TRIBUNAL ADMINISTRATIF

Arrêt du 19 décembre 2000

sur les recours interjetés par la Société C.________ SA, domiciliée rue du T.________ à Z.________, et par B.X.________, domiciliée à l'avenue de la N.________ à Z.________, tous deux représentés par Me Dan Bally, avocat à Lausanne,

contre

les décisions rendues les 7 et 8 octobre 1997 ainsi que le 6 mars 1998 par l'Administration cantonale des impôts (rappels d'impôt, taxations définitives et prononcés d'amendes en matière d'impôt fédéral, cantonal et communal pour les périodes 1987-1988 à 1993-1994).

* * * * * * * * * * * * * * * *

Composition de la section: M. Eric Brandt, président; Mme L. Masmejan et M. Philippe Maillard, assesseurs. Greffière: Mme Franca Coppe.

Vu les faits suivants:

I recours de la Société C.________ SA

A. La Société C.________ SA (ci-après : la société) a été fondée le 8 septembre 1987, à la suite du décès d'A.X.________, par son fils A.________, son épouse B.X.________, ainsi que par sa fille B.________ (née X.________) et D.________. Elle a pour but l'exploitation d'une entreprise d'installations électriques et le commerce d'appareils électriques. Le capital social de 50'000.- fr., constitué par 50 actions nominatives de 1000.- fr. a été réparti de la manière suivante : A.________ 24 actions, B.________ 24 actions, B.X.________ une action et D.________ une action également. Les hoirs d'A.X.________ (soit B.________, A.________ et B.X.________) ont apporté à la société une partie des actifs et passifs de l'entreprise qui était inscrite sous la raison sociale "Entreprise générale d'électricité A.X.________". L'apport a été accepté pour le prix de 62'716.80 fr. et un compte de 12'716.80 fr. a été ouvert à l'hoirie dans les livres de la nouvelle société. A.________ a été élu en qualité d'administrateur (président avec signature individuelle) ainsi que D.________ (secrétaire avec signature collective à deux).

B. La société a fait l'objet de taxations basées sur les éléments de bénéfice et de capital suivants depuis sa fondation :

année :

1987/1988

1989/1990

1991/1992

1993/1994

bénéfice :

46'500.-

101'600.-

36'300.-

35'900.capital :

50'000.-

253'000.-

325'000.-

397'000.-

Les taxations pour la période fiscale 1987-1988 (bordereau du 28 février 1989 pour l'IFD et bordereaux des 15 juillet 1987, 28 décembre 1988 et 20 février 1989 pour l'impôt cantonal et communal) et la période fiscale 1989-1990 (bordereaux du 28 février 1990 pour l'IFD et des 29 novembre 1989 et 21 décembre 1990 pour l'impôt cantonal et communal) sont définitives alors que les taxations pour les périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994 sont provisoires.

C. L'Administration cantonale des impôts (ci-après l'ACI ou l'administration) a notifié à la direction de la société un avis d'ouverture d'enquête le 20 mai 1992. Si la société était disposée à collaborer au redressement de sa situation fiscale, ce qui entrait en ligne de compte pour déterminer le montant d'une éventuelle amende, elle était invitée à produire un tableau récapitulatif indiquant notamment le détail des ristournes par fournisseurs, des dépenses non justifiées par l'usage commercial et des dépenses privées concernant les actionnaires ou des personnes les touchant de près et comptabilisées dans les comptes de charge ou en diminution de produits. La société a adressé le 14 juillet 1992 à l'ACI une liste des ristournes qui n'avaient pas été mentionnées dans les déclarations d'impôt.

Liste des ristournes

Année 1987

Année 1988

Année 1989

Année 1990

Total

E. M.

5'507.-

4'861.-

5'331.-

5'446.-

21'145.-

E.________

2'925.-

7'403.-

5'473.-

6'924.-

22'725.-

L'ACI demandait encore le 28 juillet 1992 à la société de produire un tableau mentionnant de manière détaillée les rectifications à apporter aux déclarations d'impôt des périodes fiscales en cause (1987-1988 à 1991-1992) en précisant que les rectifications ne touchaient pas exclusivement les ristournes. Elle notifiait en outre à la société les 18 décembre 1992 et 25 juin 1993 un avis d'interruption de la prescription.

D. En date du 7 février 1994, la société retournait à l'ACI trois questionnaires sur les renseignements concernant les actionnaires ou leurs proches. Sous la rubrique "Produits de la société encaissés par l'actionnaire ou ses proches et non portés dans la comptabilité", seules les ristournes versées par E.________ AG et F.________ AG sont mentionnées. La société n'a en outre rien indiqué sous les rubriques concernant les versements ou autres prestations à l'actionnaire ou à ses proches. La société confirmait que toutes les autres données relatives à ces questionnaires avaient été déclarées.

E. L'ACI adressait à la société le 9 décembre 1994 un nouvel avis pour interrompre la prescription et sollicitait le 17 mai 1995 des renseignements et documents concernant l'achat et la cession d'un appartement à Y.________, le détail et la nature des charges d'exploitation diverses remboursées en 1991 et 1992 ainsi que le détail des taxes et impôts payés en 1991. L'ACI notifiait également le 4 avril 1996 un nouvel avis de contrôle fiscal pour la période fiscale 1993-1994 en annonçant la visite d'un inspecteur fiscal au domicile de la société le 23 avril 1996 et en priant cette dernière de tenir à disposition toutes les pièces comptables et justificatifs nécessaires ainsi qu'une attestation de tous les fournisseurs auprès desquels les achats annuels ont dépassé 10'000.- fr. Un nouveau contrôle fiscal dans les locaux de l'entreprise a été fixé au 13 juin 1996, puis reporté au 24 juin 1996.

Entre-temps, la société avait produit le contrat de vente concernant l'appartement à Y.________ et les nouvelles attestations de ses fournisseurs mentionnant le détail des ristournes qui lui ont été versées.

Années

E.________

J.________

I.________

H.________

G.________

F.________

1987

3671.-

970.-

18.65

5507.-

1988

2925.-

2586.-

700.-

33.30

4861.-

1989

7403.-

385.-

808.-

360.-

34.35

5331.-.

1990

5'473.-

319.-

891.-

790.-

33.70

5446.-

1991

6924.-

2649.-

350.-

30.40

4917.-

1992

7461.-

985.-

447.-

200.-

29.25

6117.-

L'ACI a encore demandé à la société le 4 septembre 1996 de produire les comptes relatifs aux frais de déplacement de 1993 jusqu'au 31 août 1996, aux loyers commerciaux de 1993 à 1995, aux intérêts et frais de banques de 1992 à 1995 ainsi que le compte de l'Hoirie X.________ de 1987 à 1995; ces documents ont été adressés le 30 octobre 1996 à l'autorité cantonale, qui a encore demandé une copie des comptes "entretien et frais d'immeubles" (n°42/a), "Intérêts et frais des comptes hypothécaires" (n°45) et du "compte privé" (n° 56a) ainsi que certaines pièces justificatives. Un nouvel avis d'interruption de la prescription a été adressé le 13 décembre 1996 à la société. Un avis de prochaine clôture du contrôle fiscal a ensuite été notifié le 18 juillet 1997. L'avis précise que des prestations avaient été faites à l'actionnaire et à l'administrateur en plus des ristournes non déclarées. Il comporte en annexe un tableau général des reprises sur le bénéfice, une récapitulation des frais payés par la société pour le magasin exploité par B.X.________ sous l'enseigne "A.X.________", un tableau général des reprises sur le bénéfice pour l'impôt fédéral direct (IFD), les taxations pour les périodes fiscales 1987-1988, 1989-1990, 1991-1992 et une récapitulation des impôts dus pour l'impôt cantonal, communal et fédéral, qui s'élève au total à 156'131.35 fr.

F. A la suite d'une séance qui s'est déroulée dans les bureaux de l'administration le 9 septembre 1997 en présence de B.X.________, A.________ et C. Panchaud de la fiduciaire Panchaud SA pour le contribuable ainsi que de Mme Chappuis et de MM. Fuchs et Montandon pour l'administration, certains éléments des reprises ont été modifiés (déduction des 16'800 fr. repris à titre au titre du loyer de l'administrateur pour la période de calcul 1991-1992 alors qu'il s'agissait du loyer des bureaux, et annulation de la charge locative annuelle de 6000 fr. pour la même période). Une décision de rappels d'impôt avec prononcés d'amendes à été notifiée le 8 octobre 1997 à la société pour l'impôt fédéral et le 8 octobre 1997 pour l'impôt cantonal et communal; le montant total du complément d'impôt réclamé s'élevant à 145'476.45 fr. Le tableau général des reprises se présente de la manière suivante :

Années de taxation

1987-1988

1989-1990

1991-1992

1993-1994

Années de calcul

1987

1988

1989

1990

1991

1992

Total des reprises effectuées

36'392

39'446

42'519

47'819

49'453

49'485

Ristournes non comptabilisées

- F.________ SA

5'507

4'861

5'331

5'446

6'117

- G.________ SA

- H.________ SA

970

700

360

790

350

200

- I.________ SA

2'586

808

891

2'649

447

- E.________ AG

3'671

2'925

7'403

5'473

6'924

- J.________ SA,

385

319

985

Prestations à l'actionnaire

- Insuffisance frais refacturés au magasin

11'725

11'303

11'898

15'318

20'849

22'229

- Frais de déplacement non acceptés

14'400

- Droits garde de titres de l'actionnaire (hyp.)

100

125

- Assurances bâtiments de l'actionnaire

1'191

- Cotisations AVS suite à activité ind. de l'act.

1'561

162

- Electricité pour immeuble de l'actionnaire

1'011

1'188

- Consommation d'eau pour villa actionnaire

- Tapis de fond pour le magasin

- Téléphone de la villa de l'actionnaire

283

- Annonces pour locations appartements

- Intérêt sur cc Hoirie non comptabilisés

941

- Correction sur intérêt cc Hoirie

Prestation à l'administrateur :

- Téléphones pour L.________

127

- Loyers d'L.________

1'350

1'800

PPE V.________ :

- Frais S.________ courtages SA non justifiés

3'000

Les rappels d'impôt et prononcés d'amendes arrêtés pour l'impôt fédéral d'une part et pour l'impôt cantonal et communal résultent des tableaux suivants :

Impôt fédéral direct

Période fiscale

Différence entre les éléments imposés et imposables (moyenne)

Rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt total dû

Rappels d'impôt par période

Amendes (coefficient)

Impôt sur le bénéfice

1987-1988

36'400

44%

4'607.65

3'600 (0.78)

1989-1990

37'900

27%

7'428.40

6'000 (0.81)

1991-1992

45'100

63%

10'108.60

6'200 (tentative)

1993-1994

49'500

71%

11'934.00

5'600 (tentative)

Impôt cantonal et communal

Période fiscale

Différence annuelle entre éléments imposés et imposables

Proportion des montants non déclarés par rapport à une taxation exacte

Rappels d'impôt par périodes

Amendes (coefficient)

1987-1988

36'400

43%

14'104.90

8'400.00 (0.59)

1989-1990

37'900

27%

22'740.00

13'900.00 (0.61)

1991-1992

45'100

57%

34'121.90

maj 10%

1993-1994

49'500

60%

40'431.00

maj 10%

La répartition cantonale et communale des compléments d'impôt et des amendes a été opérée de la manière suivante :

canton

commune

période fiscale

compléments d'impôt

amendes (coefficient)

compléments d'impôt

amendes (coefficient)

1987-1988

7'613.10

4'500 (0.59)

6'491.80

3'900 (0.60)

1989-1990

12'290.10

7'500 (0.61)

10'449.90

6'400 (0.61)

1991-1992

18'338.60

15'783.30

1993-1994

22'288.90

18'142.10

Les bénéfices imposables ont ainsi été fixés de la manière suivante :

Période de taxation

Impôt fédéral direct

impôt cantonal et communal

1987-1988

82'900 au lieu de 46'500

1989-1990

139'500 au lieu de 101'600

1991-1992

81'400 au lieu de 36'300

85'900 au lieu de 36'300

1993-1994

85'400 au lieu de 35'900

91'400 au lieu de 35'900

G. Agissant par l'intermédiaire de Me Dan Bally, avocat à Lausanne, la société a recouru auprès du Tribunal administratif contre la décision en matière d'impôt cantonal et communal le 5 novembre 1997 et elle a déposé une réclamation contre la décision concernant l'impôt fédéral, qui a été rejetée par décision de l'ACI du 6 mars 1998. Elle a également recouru auprès du Tribunal administratif contre la décision sur réclamation par acte du 2 avril 1998. Elle conclut principalement à l'annulation des décisions et subsidiairement à ce que qu'elles soient modifiées en ce sens qu'il n'est pas procédé aux rappels et compléments d'impôt pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1993-1994 et que les prononcés d'amendes soient annulés, le cas échéant diminués. La société ne conteste pas les décisions attaquées dans la mesure où elles concernent les ristournes; en revanche elle estime que les éléments liés à la taxation ne pourraient plus faire l'objet d'une modification dans le cadre d'une enquête pour soustraction car ils seraient définitifs. La société invoque aussi le délai de prescription de quatre ans; elle estime que les reprises autres que les ristournes seraient prescrites pour la période de taxation 1991-1992.

L'ACI s'est déterminée sur les deux recours le 19 juin 1998. L'administration se réfère pour l'essentiel aux explications données par la décision sur réclamation en précisant que le rappel d'impôt est possible en droit cantonal indépendamment de l'ouverture d'une procédure de soustraction. Elle se réfère en outre à une jurisprudence du tribunal selon laquelle la procédure une taxation provisoire ne deviendrait pas définitive à l'échéance du délai de quatre ans si une enquête avait été ouverte.

II recours de B.X.________

H. B.X.________ a acquis lors du partage de la succession quatre immeubles à Z.________ (Q.________, T.________, rue du P.________ et avenue de la N.________) et elle a repris à son nom en septembre 1987 l'exploitation du commerce de vente d'appareils ménagers, électriques et lustrerie situé à la Q.________ 13 à Z.________. En date du 16 juillet 1996, l'ACI avisait B.X.________ que lors du contrôle effectué dans l'entreprise les 23 et 25 avril 1996, les inspecteurs avaient constaté que les déclarations d'impôt pour les périodes fiscales 1989-1990 à 1993-1994 n'étaient pas exactes et qu'une procédure en révision et soustraction d'impôts pour les périodes en cause était ouverte. L'original de cette correspondance a été adressé à la fiduciaire C. Panchaud SA avec la lettre d'accompagnement suivante :

"(...)En tant que mandataire, nous vous remettons l'original de l'annonce de l'ouverture d'une procédure en soustraction à l'encontre de votre cliente que vous voudrez bien lui remettre personnellement.

A toute fin utile, nous vous informons que, juridiquement, toute communication faite à un mandataire est réputée dûment et légalement remise à la personne représentée"

En date du 4 septembre 1996, l'administration demandait à B.X.________ la production de copies de divers comptes, relevés bancaires et attestations selon le même mode de notification que la lettre précédente; c'est-à-dire avec l'original envoyé directement à la Fiduciaire Panchaud SA, laquelle devait le transmettre à la contribuable. B.X.________ a produit les documents demandés le 26 septembre 1996 avec une lettre d'accompagnement mentionnant son nom et adresse en en-tête, mais portant la signature de son fils A.________. L'ACI a encore requis la production de copies de comptes et de pièces justificatives le 30 octobre 1996 selon le mode de notification suivant : L'original a été adressé directement à A.________ et une copie à la fiduciaire. La lettre adressée à A.________ comporte les précisions suivantes :

"Veuillez trouver en annexe, l'original et la copie de la lettre que nous adressons ce jour à Madame votre Mère, relative à une demande complémentaire de pièces.

Nous vous laissons le soin, si vous le jugez nécessaire, de lui faire parvenir l'original de notre demande"

Les pièces complémentaires requises ont été adressées à l'ACI avec une lettre d'accompagnement indiquant le nom et l'adresse de B.X.________ en en-tête, mais portant à son pied le nom et la signature de A.________. Un avis d'interruption de la prescription a été notifié B.X.________ par l'intermédiaire de son fils le 13 décembre 1996.

I. En date du 18 juillet 1997, l'administration a notifié directement à B.X.________ la lettre suivante :

"A la demande de Monsieur A.________, la correspondance concernant la soustraction fiscale ouverte à votre encontre en date du 16 juillet 1996 ne vous a jamais été adressée directement, mais était adressée à votre fils. N'obtenant depuis plusieurs mois plus aucune réponse de sa part, nous nous trouvons dans l'obligation de vous adresser la présente.

Nous avons procédé, dans les locaux de C.________ SA, dont vous possédez en usufruit la totalité des actions, à l'examen de vos comptes pour les années comptables bouclées au 31 décembre des années 1987 à 1992.

Notre examen nous a permis de constater que vous avez touché des ristournes de fournisseurs de la société, que des prestations vous ont été faites par C.________ SA au titre d'actionnaire de la société, que des frais d'entretien de votre villa étaient comptabilisés dans les comptes des immeubles et que des revenus d'immeubles n'étaient pas déclarés.

En tant qu'actionnaire de C.________ SA, la valeur fiscale des actions doivent être annoncées au titre de la fortune."

L'avis de prochaine clôture comportait en outre en annexe un tableau général des reprises sur la fortune et sur le revenu comprenant six annexes avec le détail des reprises pour chaque année (de 1989 à 1994), la taxation modifiée pour chacune des périodes fiscales concernées (revenu, fortune et impôt fédéral direct) avec le calcul des nouvelles taxations et les rappels d'impôt, ainsi que le tableau récapitulatif des compléments d'impôt s'élevant au total à 67'378.65 fr. B.X.________ répondait le 5 août 1997 sous la signature de son fils en s'opposant à la nouvelle taxation; elle estimait que plusieurs points méritaient des éclaircissements et proposait une rencontre.

J A la suite d'une séance qui s'est déroulée le 9 septembre 1997 dans les locaux de l'ACI en présence de B.X.________ et A.________ ainsi que de M. C. Panchaud, B.X.________ a encore produit des pièces complémentaires le 11 septembre 1997 relatives aux frais d'entretien d'immeubles (factures de livraison de mazout, de l'eau, taxes d'égout et d'épuration et factures d'assurances). Le 7 octobre 1997, l'ACI a notifié à B.X.________ une décision comportant les rappels d'impôt, les taxations définitives et les prononcés d'amendes en matière d'impôt fédéral direct et d'impôt cantonal et communal pour les périodes fiscales 1991-1992, 1993-1994 et 1995-1996. La synthèse des reprises se présente comme suit pour le revenu :

Années de taxation

1991-1992

1993-1994

1995-1996

Années de calcul

1989

1990

1991

1992

1993

1994

Total des reprises effectuées

29'890.25

29.423.20

52'775.50

39'694.65

43'771.45

16'027.90

Ristournes touchées

- F.________ SAe

5'331.00

5'446.00

6'117.00

- G.________ SA

34.35

33.70

30.40

29.25

- H.________ SA

360.00

790.00

350.00

200.00

- I.________ SA

808.00

891.00

2'649.00

447.00

- E.________ AG

7'403.00

5'473.00

6'924.00

8'275.00

- J.________ SA

385.00

319.00

985.00

Prestations faites par C.________ SA à l'actionnaire

- Insuffisance frais refacturés au magasin

11'898.05

15'318.35

20'848.80

22'229.15

19'715.55

22'330.00

- Frais de déplacements Fr. 1'200 par mois

14'400.00

14'400

- Droits garde de titres de l'actionnaire (hyp.)

100.00

125.00

- AVS décompte K.________ 1986-1990 payé par la SA

1'560.50

- Cotisations AVS payées par la SA

162.00

81.00

- Electricité payée par SA pour villa Av. N.________

108.55

- Electricité payée par SA pour autres immeubles

1'010.95

1'079.90

- Consommation eau payée par SA pour villa Av. N.________

90.50

- Téléphones payés par SA pour villa Av. N.________

283.40

- Tapis de fonds payé par SA pour magasin

71.00

- Annonces pour locations appartements dans immeubles

33.90

- Intérêt sur compte courant Hoirie non pris en compte

79.15

941.15

71.40

87.35

-64.85

Charges du magasin :

127

- Frais supplémentaires refacturés par la SA

-11'898.05

-15'318.35

-20848.80

-22'229.15

-19'715.55

-22'330.00

Charges activité indépendante :

- Cotisation AVS

-162.00

-81.00

- AVS décompte Meroba

-1'560.50

Revenu des immeubles :

- Location PPE O.________ non déclaré

16'800.00

- Location rue des P.________ non annoncée

1'250.00

510.00

- Location rue des P.________ non annoncée

- 1020.00

- Location Q.________ non annoncée

510.00

Frais d'entretien d'immeubles :

- Frais Av. N.________ comptabilisés / Forfait admis

- Impôt foncier

310.00

- Taxes égouts et épuration

679.70

883.50

697.75

- ECA

299.20

378.10

463.60

479.90

476.90

...- Assurance bâtiment

417.10

- Ramonage

90.00

125.00

- Eau

114.50

122.90

- Tapis de fonds pour magasin

-71.00

- Garniture verrière et nettoyage terrasse

2'650.00

- Réfection peinture clôture

5'892.20

- Frais d'entretien non justifiés - Entretien et réparation

2'257.45

- Electricité

-1010.95

-1'079.90

- Annonces pour location appartements

-33.90

Intérêt sur compte courant hoirie

- Correction intérêts

-79.15

-941.15

-71.40

-87.35

-64.85

Le tableau des reprises sur la fortune se présente de la manière suivante :

Années de taxation

1991-1992

1993-1994

1995-1996

Fortune déclarée au 31 décembre

102'000

539'000

500'000

Fortune imposable après reprises

432'000

596'000

352'000

Actions C.________ SA :

- 50 actions à Fr. 12'200 par action

610'000

- 50 actions à Fr. 1'285 par action

64'250

- Déductions actions vaudoises

-280'000

330'000

-7'125

57'125

-7'125

57'125

Total des reprises effectuées

330'000

57'125

-207'525

Les rappels d'impôt et prononcés d'amendes arrêtés par l'ACI pour les périodes en cause sont les suivants pour l'impôt fédéral :

Impôt fédéral direct

Période fiscale

Différence annuelle entre les éléments imposés et imposables (moyenne)

Rapport entre l'impôt soustrait et l'impôt total dû

Rappels d'impôt par période

Amendes (coefficient)

Impôt sur le revenu

1991-1992

33700

72%

4'414.90

2'200.00 (0.49)

1993-1994*

42'700

93%

3540.70

1800.00 (0.50)

1995-1996

29'900

97%

4544.50

500.00 (tentative)

* (moyenne comprenant la taxation intermédiaire au 1er mars 1994)

Pour l'impôt cantonal et communal, les rappels d'impôt et prononcés d'amendes s'établissent comme suit : :

Impôt cantonal et communal

Période fiscale

Différence annuelle entre éléments imposés et imposables

Proportion des montants non déclarés par rapport à une taxation exacte

Rappels d'impôt par périodes

Amendes (coefficient)

Impôt sur le revenu

1991-1992

30'200

38%

15'987.60

8'000.00 (0.50)

1993-1994*

49'650

73%

24'594.60

12'000.00 (0.48)

1995-1996

51'000

71%

22'520.20

maj 10%

Impôt sur la fortune

1991-1992

330'000

76%

4'535.50

1993-1994*

57'000

1'000.20

1995-1996

-148'000

-42%

-2'251.10-

*(moyenne comprenant la taxation intermédiaire au 1er mars 1994)

canton

commune

période fiscale

compléments d'impôt

amendes (coefficient)

compléments d'impôt

amendes (coefficient)

Impôt sur le revenu

1991-1992

8'592.40

4'300.00 (0.50)

7'395.20

3'700.00 (0.50)

1993-1994*

13'558.55

6'600.00 (0.48)

11'036.05

5'400.00 (0.48)

1995-1996

12'415.00

10'105.20

Impôt sur la fortune

1991-1992

2'437.60

2'097.90

1993-1994*

551.40

448.80

1995-1996

-1'241.00

-1010.10

*(moyenne comprenant la taxation intermédiaire au 1er mars 1994)

Les revenus et la fortune imposables ont été modifiés comme suit :

Période de taxation

Impôt fédéral direct

impôt cantonal et communal

fortune

1991-1992

80'400 au lieu de 50'700

79'500 au lieu de 49'300

432'000 au lieu de 102'000

1993-1994*

69'800 au lieu du 27'200

67'400 au lieu de 10'700

596'000 au lieu de 539'000

1995-1996

76'900 au lieu de 20'000

71'000 au lieu de 20'000

352'000 au lieu de 500'000

*(moyenne comprenant la taxation intermédiaire au 1er mars 1994)

G. Agissant par l'intermédiaire de Me Dan Bally, avocat à Lausanne, B.X.________ a recouru le 5 novembre 1997 auprès du Tribunal administratif contre la décision en matière d'impôt cantonal et communal du 7 octobre 1997 et elle a déposé le 5 novembre 1997 également une réclamation contre la décision du 7 octobre concernant l'impôt fédéral direct, qui a été rejetée par décision de l'ACI du 6 mars 1998. B.X.________ a également recouru auprès du Tribunal administratif contre la décision sur réclamation par acte du 2 avril 1998. Elle conclut dans ses deux recours principalement à l'annulation des décisions de l'ACI des 7 octobre 1997 et 6 mars 1998 et subsidiairement à ce que ces décisions soient modifiées en ce sens qu'il n'est pas procédé aux rappels et compléments d'impôt pour les périodes fiscales 1991-1992, 1993-1994 et 1995-1996 et que les prononcés d'amendes soient annulés, le cas échéant diminués. La recourante se plaint essentiellement d'une violation du droit d'être entendue par le fait que les premiers avis d'ouverture de l'enquête pour soustraction ont été adressés à son fils A.________ et non pas directement à elle-même

L'ACI s'est déterminée sur les recours le 19 juin 1998 en se référant pour l'essentiel aux explications données dans la décision sur réclamation. Elle conclut au rejet des deux recours.

Les recours formés par C.________ SA et B.X.________ ont été joints pour l'instruction et le jugement; la possibilité a été donnée aux recourants de déposer un mémoire complémentaire.

III Audience du 10 février 2000

H. Le tribunal a tenu une audience le 10 février 2000. A.________ s'est présenté pour la société recourante et B.X.________ personnellement, tous deux assisté de Me Dan Bally et de M. C. Panchaud de la fiduciaire C. Panchaud SA. L'ACI était représentée par Françoise Chappuis, inspectrice, et par Patrick Fuchs, juriste. Il est procédé dans un premier temps à l'examen des reprises concernant le recours de la société.

a) Les reprises sur les ristournes ne sont pas contestées. Pour les prestations à l'actionnaire, il est précisé que la tenue de la comptabilité n'avait pas été entièrement adaptée à la nouvelle structure mise en place à la suite du décès d'A.X.________. Tous les frais concernant à la fois le magasin et les immeubles étaient payés par l'entreprise d'électricité, qui était exploitée sous la forme juridique d'une raison commerciale individuelle. La création de la société anonyme a permis de séparer l'exploitation du magasin et les immeubles des comptes de l'entreprise. Mais cette dernière a continué à prendre en charge les frais généraux du magasin notamment le paiement des salaires et l'achat des fournitures et du matériel électrique mis en vente au magasin. Il avait été décidé en accord avec A.________ et la fiduciaire que seuls les deux tiers des frais généraux du commerce seraient refacturés à B.X.________ en raison du fait que le personnel du magasin effectuait certaines prestations pour l'entreprise; en particulier, le téléphone de l'entreprise était dévié sur le magasin lorsque le personnel de bureau était absent; en outre les vendeuses du magasin allaient aussi à la poste pour l'entreprise. Les représentants de l'autorité intimée ont cependant expliqué que la société effectuait de son côté les travaux de comptabilité du magasin sans les facturer et qu'il y avait ainsi une compensation; de plus, la marchandise revendue au magasin était facturée sans l'ICHA. Le représentant de la fiduciaire précise de son côté que la marchandise revendue au magasin était majorée de 10%. Il est encore indiqué qu'une secrétaire travaille à mi-temps pour l'entreprise alors que deux vendeuses travaillent à mi-temps pour le magasin. Les recourants soutiennent que la proportion des travaux effectués pour l'entreprise par le personnel du magasin serait plus importante en ce qui concerne notamment les commandes de matériel.

b) Les frais de véhicule, pris en charge par la société à raison de 14'000.- fr. par année, concernent le véhicule privé de B.X.________; il s'agit d'une voiture Toyota qui effectue en moyenne 7'000 km. par année. La reprise est contestée par les recourants dans la mesure où le véhicule serait utilisé par B.X.________ pour effectuer des livraisons non seulement pour le magasin, mais également pour l'entreprise. C. Panchaud soutient que le véhicule était utilisé dans une proportion d'un tiers pour le magasin. A son avis il faudrait aussi ajouter une utilisation du véhicule pour l'entreprise dans une proportion d'environ 25%. Les autres reprises concernant les prestations à l'actionnaire ne sont pas contestées et résultent d'une erreur de la personne qui tenait les comptes.

c) En ce qui concerne les prestations à l'administrateur A.________, ce dernier exploite sous la forme d'une raison commerciale individuelle un bureau d'études désigné "L.________". Il s'agit d'une activité distincte et séparée de celle de l'entreprise d'électricité. A.________ estime que depuis la création de la société, l'activité non rémunérée qu'il a exercé pour l'entreprise devait compenser le loyer pour son bureau d'études; actuellement, il reçoit un salaire pour son activité dans l'entreprise. A.________ précise encore qu'il fait des téléphones pour l'entreprise depuis le bureau d'L.________. Les représentants de l'ACI précisent que les loyers pour le bureau d'études ont été payés jusqu'en 1987 puis, ils n'ont plus été comptabilisés.

d) S'agissant des frais de courtage pour la vente d'un appartement en propriété par étage à Y.________, A.________ explique qu'il avait acheté cet appartement par la société en propriété commune avec un maçon, qui s'occupait du compte commun ouvert en rapport avec cette opération; l'appartement a été revendu avec perte et il a reçu un décompte lui indiquant le solde des frais à payer. Il a utilisé en partie l'argent des ristournes pour compenser la perte subie. Il déclare contester la reprise mais n'est pas en mesure de produire la pièce justificative des frais de courtage repris par l'ACI.

e) B.X.________ conteste avoir bénéficié des ristournes; elle affirme n'avoir même jamais été au courant de l'encaissement de ces sommes. A.________ admet à cet égard qu'il était bien le seul à disposer des ristournes qu'il plaçait dans le coffre de villa de B.X.________ où se trouvaient tous les papiers, documents et valeurs de l'entreprise. Il avait d'ailleurs utilisé une partie des ristournes (40'000.- fr.) pour compenser les pertes subies dans la vente de l'appartement de Y.________ et il conservait le solde comme (10'000.- fr.) comme réserve; des ristournes avaient d'ailleurs été comptabilisées au débit du compte de l'appartement et au crédit du compte marchandise. Les représentants de l'ACI exposent à ce sujet que le montant de ces ristournes n'a pas été repris.

f) S'agissant des prestations à l'actionnaire, B.X.________ explique qu'elle utilisait son véhicule privé pour faire certaines livraisons dans le cadre de l'activité du magasin. Elle travaillait au magasin avant sa retraite avec un taux d'activité variant entre 50% et 100%. Depuis sa retraite, elle ne fait plus que des remplacements. Les autres reprises sur le revenu et celles sur la fortune ne sont pas contestées.

g) Pour l'appréciation de la faute, A.________ précise que s'il a bien signé les déclarations d'impôt, il faisait entièrement confiance à la fiduciaire et au comptable qui était son beau-frère et aussi le gérant de la BCV dans la région. Il admet bien n'avoir pas déclaré les ristournes, mais les autres reprises résultaient d'erreurs comptables de M. B.________ qui avait gardé les anciennes habitudes de l'époque où l'entreprise prenait tous les frais du magasin et des immeubles à sa charge. B.X.________ expose de son côté qu'elle faisait entièrement confiance aux personnes qui faisaient la comptabilité.

h) En ce qui concerne la situation financière de la société, elle "tournait juste" à fin 1998. Les immeubles du magasin avaient dus être grevés d'une hypothèque supplémentaire. Quant à B.X.________, elle touchait en plus de sa rente AVS, une rente de 5000.- fr; en outre, les immeubles, de même que le magasin tournaient juste.

I. Les déclarations des parties faites à l'audience du 10 février 2000 ont fait l'objet de notes d'audience mises au net ultérieurement et sur lesquelles les parties ont eu la possibilité de se déterminer.

Considérant en droit:

I Recours de la Société C.________ SA

1.- Les recours interjetés contre les décisions des 8 octobre 1997 et 6 mars 1998 ont été déposés dans les formes et délai prévus par les art. 132 et 140 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (ci après : LIFD ou loi fédérale) pour l'impôt fédéral, et par les art. 104 de la loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956 (ci-après : LI ou loi cantonale) pour l'impôt cantonal et communal. Ils respectent en outre les art. 31 ss de la loi vaudoise sur la juridiction et la procédure administrative du 18 décembre 1989 (LJPA). Il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.

A Recours concernant l'impôt cantonal et communal.

2.- Sans contester les reprises sur les ristournes, la société recourante estime que les autres éléments liés à la taxation ne pouvaient faire l'objet d'une reprise dans la mesure où ils seraient définitifs; elle soutient aussi que la taxation provisoire pour la période fiscale 1991-1992 serait devenue définitive par l'écoulement du délai de 4 ans avant la notification de la décision attaquée.

a) La loi cantonale réglemente la prescription selon la nature et les caractéristiques de l'acte soumis au délai.

aa) Selon l'art 98 LI, l'autorité de taxation peut procéder à une taxation provisoire sur la base des éléments déclarés ou admis par le contribuable (al. 1). A défaut de taxation définitive à l'échéance d'un délai de six mois dès la fin de la période de taxation, la taxation provisoire devient définitive sous réserve des deux exceptions suivantes (al. 2): le contribuable a tardé à donner des renseignements qu'il était en mesure de fournir (let. a) ou des faits importants pour la taxation ne peuvent pas encore être établis (let. b). En pareil cas, l'autorité fiscale en avise le contribuable (al. 3). Faute d'avoir été modifiée dans le délai de quatre ans dès la fin de la période de taxation, la taxation provisoire devient définitive (al. 4 ).

bb) L'art. 98a LI traite du délai de prescription du droit de procéder à la taxation définitive. Selon cette disposition, le droit de procéder à une taxation définitive, sous réserve des cas de révision des décisions de taxation (art. 107 et 108 LI) ou de rappels d'impôt (art. 109 LI), se prescrit par quatre ans dès la fin de la période de taxation (al. 1); L'alinéa 2 prévoit que la prescription ne court pas (ou est suspendue) pendant les procédures de réclamation, de recours et de révision (let. a), lorsque l'impôt est garanti par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné (let b) ou encore si le contribuable - ou une personne solidairement responsable du paiement de l'impôt - n'a pas de domicile en Suisse. Selon l'alinéa 3, la prescription est interrompue par tout acte de l'autorité tendant à fixer ou à faire valoir la créance d'impôt, par toute reconnaissance de dette d'impôt par le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui ou encore par le dépôt d'une demande de remise et par l'introduction d'une poursuite de l'infraction fiscale. Un nouveau délai commence alors à courir dès l'interruption. L'alinéa 4 précise que la prescription du droit de taxer est acquise dans tous les cas, douze ans après la fin de la période de taxation.

cc) La prescription des contraventions fait l'objet d'une réglementation spéciale au chapitre IX de la loi cantonale, qui traite des infractions. Selon l'art. 128 LI, le contribuable qui se soustrait à l'impôt en éludant intentionnellement ou par négligence les obligations qui lui incombent en vertu de la loi cantonale commet une contravention (al. 1), qui est réprimée par une majoration de 10% des éléments soustraits lorsqu'elle est constatée avant la fin de la période de taxation (al. 2 let. a) et par une amende pouvant atteindre pour chaque année en cause, cinq fois le montant de l'impôt soustrait, indépendamment de son montant (al. 2 let. b). Selon l'art. 129 LI, la contravention prévue par l'art. 128 al 2. let. a LI (majoration des éléments soustraits de 10 %) est de la compétence de l'autorité de taxation (al. 1); quant à l'amende, pour les soustractions commises les deux périodes précédentes, elle est prononcée par le Département des finances (ci-après : le département) après que l'administration ait procédé aux investigations nécessaires (al. 2). L'art. 133 LI prévoit que la contravention est prescrite quatre ans après la fin de la période de taxation, la prescription pouvant toutefois être interrompue par tout avis informant le contribuable qu'une enquête est en cours (al. 1), sauf si aucune suite ne lui est donnée dans le délai d'une année (al. 2).

dd) Enfin la prescription liée aux procédures de révision des décisions de taxation définitive est réglementée par les art. 107 à 109 LI. Selon l'art. 107 LI, la taxation définitive peut être révisée sur demande du contribuable, dans les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision attaquée. L'art. 109 LI prévoit que l'autorité de taxation peut également réviser la taxation définitive dans les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans dés la communication de la décision en cause lorsqu'elle découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'elle n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours.

ee) Il convient encore de préciser que la soustraction d'impôt par la réalisation de la contravention définie à l'art. 128 LI peut aussi constituer un motif de révision d'une décision de taxation définitive au sens de l'art. 109 LI; cette dernière disposition constitue la base légale formelle qui permet à l'autorité de prononcer un rappel d'impôt. Les art. 128 et 129 LI ne réglementent que la répression des contraventions, l'art. 129 LI précisant la compétence des autorités pouvant prononcer soit la majoration de 10 % (autorité de taxation), soit l'amende (département). Le tribunal a cependant jugé que dans la procédure concernant la poursuite des contraventions pour soustraction, le département (et sur délégation l'administration) pouvait arrêter à la fois les prononcés d'amendes et procéder aux rappels d'impôt sans qu'il soit nécessaire que l'autorité de taxation statue préalablement sur le cas de révision en ouvrant la voie de la réclamation (arrêt TA FI 96/057 du 5 novembre 1996 consid. 1); il a aussi admis que la prescription relative de quatre ans définie par l'art. 133 LI était non seulement applicable aux contraventions mais également aux rappels d'impôt liés à la procédure de soustraction et que la prescription absolue des amendes et rappels d'impôt restait régie par l'art. 98a al. 4 (arrêts TA FI 96/088 du 17 juin 1997 consid. 2 et FI 96/070 du 24 août 1999 consid. 2c).

b) Il convient donc de déterminer si la prescription absolue du droit de taxer de 12 ans est respectée et si le délai de 4 ans pour introduire la procédure d'enquête pénale fiscale a valablement été interrompu.

aa) Les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 ont donné lieu à des taxations définitives et les périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994 à des taxations provisoires. La première période fiscale qui fait l'objet de rappels d'impôt et d'amendes concerne l'année 1987 au cours de laquelle la société a été constituée et inscrite au registre du commerce. Le délai de douze ans commence donc à courir dès la fin de la période de taxation 1987-1988, soit depuis le 1er janvier 1989; la prescription absolue du droit de taxer arrive ainsi à échéance le 1er janvier 2001. Ce délai est respecté en l'espèce à la date de la notification du présent arrêt.

bb) En ce qui concerne la prescription relative du droit d'engager la procédure d'enquête en soustraction fiscale, le délai de quatre ans fixé par l'art. 133 al. 1 LI commence à courir après la fin de la période de taxation 1987-1988 de telle sorte qu'il arrive à échéance le 1er janvier 1993. L'art. 133 al. 1 LI précise encore que ce délai peut être interrompu par tout avis de l'ACI ou du département informant les intéressés qu'une enquête est en cours. L'alinéa 2 prévoit toutefois que cet avis est considéré comme non avenu si aucune suite ne lui est donnée dans le délai d'une année. La jurisprudence du tribunal a interprété cette disposition en ce sens que l'avis interruptif de la prescription doit être validé par une opération d'instruction dans le délai d'une année (FI 96/0057 du 5 novembre 1996; FI 96/0088 du 17 juin 1997). Si tel est le cas, un nouveau délai de prescription de quatre ans commence à courir. Par la suite, il en est de même pour un nouvel acte d'interruption de la prescription qui doit être validé ensuite dans l'année par tout acte de l'autorité tendant à fixer ou à faire valoir la créance d'impôt, notamment toute mesure d'instruction. L'art. 133 al. 2 LI soumet ainsi la validité de l'acte interruptif à la condition résolutoire qu'une mesure d'instruction soit ordonnée dans un délai d'une année à compter de sa notification, la seule notification d'un nouvel acte d'interruption de la prescription ne suffit pas. Le point de départ de ce nouveau délai est le 1er janvier qui suit l'année durant laquelle l'acte interruptif est notifié (FI 96/0088 du 17 juin 1997).

cc) En l'espèce, l'autorité intimée a notifié à la société recourante des avis interruptifs les 18 décembre 1992, 25 juin 1993, 9 décembre 1994, 13 décembre 1996 et elle a ordonné des mesures d'instruction le 28 juillet 1992 (demande de renseignements) le 12 novembre 1993 et le 17 mai 1995 (demandes de production de pièces), le 4 avril 1996 (avis du contrôle fiscal effectué le 23 avril 1996) les 5 et 12 juin 1996 (avis du nouveau contrôle fiscal effectué le 24 juin 1996), les 4 septembre 1996 et 30 octobre 1996 (demandes de production de pièces) le 18 juillet 1997 (avis de prochaine clôture du contrôle fiscal) ainsi que le 9 septembre 1997 (séance dans les bureaux de l'ACI). Le délai de prescription de quatre ans a ainsi été interrompu avant sa première échéance du 1er janvier 1993 par l'avis interruptif du 18 novembre 1992, validé par le nouvel avis du 23 juin 1993 et la demande de renseignement du 12 novembre 1993 par laquelle la société recourante était invitée à remplir et à retourner à l'autorité intimée les trois questionnaires concernant les éventuelles prestations aux actionnaires; il a ainsi été reporté au 1er janvier 1997 (1er janvier 1993 + 4 ans). La prescription a également été interrompue avant cette deuxième échéance par l'avis du 13 décembre 1996, validé par la notification de l'avis de prochaine clôture du 18 juillet 1997 et la séance du 9 septembre 1997.

c) Il convient encore de déterminer si les éléments imposables repris qui résultent de taxations définitives, peuvent faire l'objet de rappels d'impôt. En effet, une taxation définitive ne peut être modifiée par l'autorité de taxation que s'il existe un motif de révision au sens de l'art. 109 LI; étant rappelé que la découverte d'une soustraction fiscale constitue un motif de révision soumis aux règles de prescription spéciales prévues par l'art. 133 LI (arrêt TA FI 96/057 du 5 novembre 1996 consid. 1). En revanche, l'autorité de taxation ne peut modifier une décision de taxation définitive lorsqu'elle disposait de tous les éléments d'appréciation nécessaires lors de la taxation et qu'il n'existe pas de motif de révision au sens de l'art. 109 LI (arrêt FI 96/053 du 2 septembre 1997 consid. 4a).

aa) La procédure de révision n'a en effet pas pour conséquence un nouvel examen complet de la précédente taxation. La nouvelle taxation issue de la révision doit au contraire se limiter aux points sur lesquels une modification doit intervenir en raison d'éléments de faits nouveaux découverts (ATF 98 Ia 22 = JT 1974 I 122). Par exemple, le tribunal a jugé que la reprise effectuée à l'actif du compte de pertes et profits d'une société sur le poste concernant l'utilisation privée des véhicules - sous évalué selon l'autorité fiscale, ne pouvait justifier une révision de la décision de taxation définitive car l'autorité disposait au moment de la taxation de tous les éléments d'appréciation nécessaires pour apprécier la situation en ayant connaissance du compte véhicule de l'entreprise et de son évolution, des amortissements opérés sur ces actifs et des montants attribués au titre de part privée. L'autorité avait ainsi la possibilité de demander des compléments si elle doutait de l'évaluation de ces montants avant de procéder à la taxation définitive. Il n'existait donc pas de faits nouveaux justifiant une révision (arrêt FI 96/053 du 2 septembre 1997 consid. 5a). Ainsi, pour que la voie de la révision soit ouverte, il faut que l'autorité se soit fondée dans sa première décision sur des indications erronées du contribuable ou qu'elle ait découvert des faits nouveaux concluants, qui se sont produits avant la décision de taxation entrée en force, mais qu'elle a été empêchée, en ayant fait preuve de la diligence requise, de les retenir dans sa décision (arrêt FI 96/053 du 2 septembre 1997 consid. 4a)

bb) En l'espèce, pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990, qui ont fait l'objet de taxations définitives, la société recourante conteste les reprises faites sur les prestations à l'actionnaire concernant d'une part l'insuffisance des frais refacturés au magasin (11'725.- fr. en 1987, 1988 et 1989; et 11'303.- fr en 1990) et d'autre part, les frais de déplacement refusés pour le véhicule privé de B.X.________ (14'400 fr. par année). De plus, pour l'année 1990, la société recourante conteste aussi la reprise sur le loyer du bureau d'études de A.________ L.________ (1'350.- fr.). S'agissant de l'insuffisance des frais refacturés au magasin, seule une analyse détaillée des salaires versés pour les employés du magasin par la société a permis d'établir l'existence d'une sous-facturation en faveur du magasin. Il en va de même en ce qui concerne les frais de déplacement; en effet, seule la production par la recourante du compte "frais de déplacement" (compte n° 44) a permis de constater qu'une somme de 1200.- fr était versés chaque mois à B.X.________. Les éléments produits avec la déclaration d'impôt ne permettaient pas de déterminer l'insuffisance de la refacturation des charges salariales sur le magasin d'appareils électriques, tout comme ils ne permettaient pas de déceler que les frais de déplacement étaient destinés non pas à couvrir les charges effectives de la société en matière de déplacement, mais ceux de la recourante B.X.________. La déclaration d'impôt ne permettait pas non plus de déceler dès 1988 l'abandon de la créance de loyer en faveur de A.________ pour les locaux utilisés par le bureau d'études "L.________". Aucune des pièces produites avec les déclarations d'impôt pour les périodes fiscales en causes ne permettait de déterminer l'existence d'une prestation de la société à son administrateur par la mise à disposition gratuite de ces locaux. Les reprises en causes résultent donc bien de faits nouveaux découverts par le contrôle fiscal permettant d'ordonner une révision des taxations définitives, tout comme celles concernant les ristournes.

d) La société recourante soutient aussi que la taxation provisoire effectuée pour la période fiscale 1991-1992 serait devenue définitive en application de l'art. 98 al. 4 LI dès lors qu'elle n'a pas été modifiée pendant le délai de quatre suivant la fin de la période de taxation.

aa) Le délai de quatre ans prévu par l'art. 98 al. 4 LI vise avant tout à protéger le contribuable contre les incertitudes liées à la taxation provisoire pour la transformer en taxation définitive à son échéance, ce qui empêche une nouvelle appréciation des éléments imposables déclarés. Mais lorsqu'une enquête pour soustraction fiscale est ouverte et se poursuit pendant ce délai, la taxation provisoire, même si elle devient définitive après l'écoulement du délai de quatre ans, peut faire l'objet de rappels d'impôt et d'amendes lorsqu'une soustraction fiscale est établie; en pareilles circonstances, la transformation de la taxation provisoire en taxation définitive a pour effet d'aggraver la nature de l'infraction qui passe du stade de la tentative à celui de la soustraction consommée par le seul écoulement du temps et sans que le contribuable ait exercé objectivement une action propre à aggraver l'infraction. Il faut donc retenir que le délai de quatre ans prévu à l'art. 98 al. 4 LI pour procéder à la taxation définitive à la suite d'une taxation provisoire peut au moins être interrompu aux mêmes conditions que celles de l'art. 133 LI pour la prescription de l'action pénale ouverte dans l'intervalle. En l'espèce, il a été constaté que le délai de prescription de l'action pénale, engagée dès 1992, a valablement été interrompu jusqu'à la notification des décisions en cause; il en va donc de même pour le délai de quatre ans prévu par l'art. 98 al. 4 LI.

bb) Mais la taxation provisoire ne peut être maintenue que par la notification de l'avis prévu par l'art. 98 al. 3 LI dans les six mois suivant la période de taxation signalant au contribuable l'un des motifs indiqués à l'art. 98 al. 2 LI (arrêt TA FI 95/098 du 27 janvier 1997). Pour la période fiscale 1991-1992, ce délai de six mois, qui arrive à échéance le 1er juillet 1993 a été respecté par l'avis du 25 juin 1993 informant la société recourante du maintient de la taxation provisoire en raison de l'enquête ouverte pour soustraction fiscale concernant les ristournes non déclarées. La taxation de la période fiscale 1991-1992 a donc bien été maintenue provisoire jusqu'à la notification de la décision attaquée.

3. La société recourante a précisé à l'audience du 10 février 2000 qu'elle contestait uniquement les reprises concernant l'insuffisance de la refacturation des salaires des employés du magasin de B.X.________, ses frais de déplacement, le loyer des locaux occupés par le bureau d'études "L.________" et les frais de courtage de S.________ pour la revente à perte de l'appartement de Y.________.

a) Selon l'art. 54 al. 1 LI le bénéfice imposable des personnes morales comprend notamment le solde du compte de pertes et profits (let. a) ainsi que tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits qui ne servent pas à couvrir les frais généraux autorisés par l'usage commercial, notamment les dépenses en vue de l'acquisition et de l'amélioration de biens, les prestations et avantages accordés aux actionnaires, les libéralités à des tiers etc. (let. b) ainsi que les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de pertes et profits (let. f). La jurisprudence fédérale qualifie de prestations appréciables en argent toute attribution faite par la société, sans contre-prestation équivalente, à ses actionnaires ou à toutes personnes les touchant de près et qu'elle n'aurait pas faite dans les mêmes circonstances à des tiers non participants; il faut aussi que le caractère insolite de cette prestation soir reconnaissable par les organes de la société (Archives 61 p. 541 consid. 2 et ATF 115 Ib 279 consid. 9b et les arrêts cités; voir aussi Walter Ryser et Bernard Rolli; Précis de droit fiscal suisse Berne 1994 p. 241). Le contribuable doit prouver le caractère de charge de la prestation insolite; en particulier démontrer que les prestations en question sont justifiées par l'usage commercial afin que les autorités fiscales puissent s'assurer que seules des raisons commerciales, et non les étroites relations personnelles et économiques entre la société et le bénéficiaire de la prestation, ont conduit à la prestation insolite (concernant l'impôt anticipé voir Archives 60 p 564/565 consid. 3).

b) En ce qui concerne les reprises effectuées au titre de l'insuffisance des frais refacturés au magasin la société recourante admet qu'elle n'a pas entièrement répercuté sur les charges du magasin la totalité des montants des salaires versés aux employés; mais elle estime que cet avantage accordé au magasin serait compensé par des prestations du personnel du magasin en faveur de l'entreprise correspondant à une proportion d'un tiers environ du temps de travail. Mais la société recourant n'apporte aucune preuve à l'appui de son affirmation; elle se limite à prétendre que la société ne disposait que d'une secrétaire à mi temps et que les téléphones devaient dès lors être déviés au magasin; elle soutient aussi que le personnel du magasin aurait été mis à contribution pour effectuer des livraisons de l'entreprise ou encore des courses à la poste notamment, pour effectuer des envois. Ces explications ne suffisent toutefois pas à justifier l'importance des montants que la société a renoncé à facturer au magasin, qui s'élèvent à plus de 10'000.- fr par année; en outre la société recourante n'a produit aucun décompte détaillé des heures de travail du personnel du magasin qui auraient été consacrées aux travaux de l'entreprise. S'il est vraisemblable que les employés du magasin ont parfois été appelés à rendre des services à la demande de l'entreprise, spécialement lorsque B.X.________ travaillait dans le commerce, ces services semblent compensés par les prestations de l'entreprise en faveur du magasin, en particulier la tenue de la comptabilité du magasin et l'exécution de l'essentiel des paiements. Ainsi l'insuffisance de la refacturation des frais pris en charge par l'entreprise doit être considérée comme une prestation en faveur de l'actionnaire qui n'est pas justifiée par l'usage commercial. En outre le caractère insolite de la prestation n'a pas pu échapper aux organes de la société qui l'ont décidée, en raison de son importance qui atteint le 30% des frais effectifs.

c) S'agissant des frais de déplacement accordés à B.X.________ à raison de 1200 fr. par mois, soit 14'400.- fr. par année, la société recourante prétend que B.X.________ utilisait son véhicule privé dans une proportion d'un tiers dans le cadre de l'exploitation du magasin et dans une proportion de 25% pour l'entreprise; notamment pour effectuer des livraisons; de son côté la recourante B.X.________ a précisé à l'audience qu'elle disposait d'une voiture privée de marque Toyota et qu'elle effectuait en moyenne 7000 km. par année. Or, en se référant aux directives de l'Administration fédérale des contributions sur les parts privées aux frais de véhicules, le tribunal constate que les frais kilométriques moyens d'une voiture dont le prix catalogue est de 20'000 fr. et qui parcourt 10'000 km par année s'élève, à 68 ct./km. Le coût effectif de l'utilisation de la voiture privée de B.X.________ ne devait pas dépasser 5'000 fr. par année. En outre, s'il est possible que la recourante B.X.________ ait effectivement utilisé son véhicule privé dans le cadre de l'exploitation du magasin d'électricité, il est en revanche douteux que cet usage se soit étendu aux besoins de l'entreprise, qui devait disposer de ses propres véhicules; enfin, l'usage professionnel de la voiture dans le cadre de l'exploitation du magasin ne constitue pas une charge déductible de la société, mais plutôt du commerce. Les organes de la société devaient en outre se rendre compte de la disproportion entre les coûts usuels d'un véhicule privé et la prestation faite à l'actionnaire. La société recourante n'a pas prouvé que cette prestation, étrangère aux charges normales et usuelles d'une entreprise d'électricité, se justifiait par l'usage commercial. La reprise en rapport avec cette prestation doit donc être maintenue.

d) La reprise sur la valeur locative des locaux occupés par le bureau "L.________" est également contestée par la société recourante pour le motif que l'administrateur A.________, qui détient le bureau d'études en raison commerciale individuelle, utilisait également ces locaux pour son activité pour la société, notamment pour effectuer des téléphones. Lors de l'audience du 10 février 2000, A.________ a précisé que le bureau d'études déployait des activités indépendantes et séparées de celles de l'entreprise. Les loyers avaient bien été payés à l'entreprise pour l'usage de ces locaux jusqu'en 1987. Mais depuis la constitution la société, il travaillait beaucoup plus pour assurer la gestion et la direction de la société sans recevoir de rémunération; la mise à disposition gratuite des locaux pour L.________ constituait en quelque sorte une contre-prestation en compensation de son activité au sein de la société, qui était maintenant rémunérée. La société recourante n'a cependant apporté aucune preuve concernant une éventuelle compensation de la rémunération de l'activité exercée par A.________ au sein de l'entreprise avec la mise à disposition des locaux pour le bureau d'études "L.________". En particulier elle n'a pas produit un décompte des heures effectivement consacrées à la société par A.________, qui n'auraient pas été rémunérées et elle n'a pas produit non plus les éléments concernant sa rémunération actuelle. En outre, il n'est pas habituel de mettre gratuitement à disposition des locaux à un bureau d'études qui exerce une activité séparée de celle de la société; il s'agit donc bien d'une prestation à l'actionnaire qui justifie la reprise.

e) La reprise de 3000.- fr. effectuée sur l'année 1992 qui a fait l'objet d'une taxation provisoire (période de taxation 1993-1994), comprend des frais de S.________ courtage SA pour la vente de l'appartement de Y.________. L'autorité intimée a repris cette somme en raison du fait que la société recourante n'a pas produit de pièces justificatives. Lors de l'audience du 10 février 2000, A.________ a précisé que le maçon R.________ tenait la comptabilité de l'appartement qu'ils avaient acheté ensemble et qu'il ne pouvait ainsi produire la pièce comptable concernant cette charge. Cependant, la société S.________ courtage SA est toujours en activité et il n'apparaît pas impossible de requérir au moins une copie de la facture se rapportant aux prestations effectuées par cette agence. En l'absence de toute pièce comptable concernant cette dépense, la reprise effectuée sur le montant de 3000 fr. se justifie et elle doit être confirmée.

4. La société recourante conteste aussi les amendes prononcées à son encontre en raison de "l'excellente collaboration de C.________ SA"; elle demande l'annulation des amendes ou en tous les cas la diminution en raison de sa situation financière (déficit de 41'000.- fr. en 1995).

a) L'art. 128 LI réprime le comportement du contribuable qui se soustrait à l'impôt en éludant intentionnellement ou par négligence les obligations qui lui incombent en vertu de la loi; cette disposition distingue la soustraction constatée avant la fin de la période de taxation (al. 2 let a), de la soustraction commise lors des deux périodes qui précédent celle où elle a été constatée (al. 2 let b). Dans le premier cas, une majoration de 10% est opérée sur les éléments soustraits; dans le second cas, l'amende peut atteindre cinq fois le montant de l'impôt soustrait. Le montant de l'amende doit alors être fixé d'après le degré de la faute du contribuable. L'amende est réduite notamment en cas de déclaration du contribuable ou de ses héritiers avant que l'insuffisance du paiement de l'impôt ait été constatée par les autorités fiscales (al. 3). L'infraction prévue par l'art. 128 LI est ainsi réalisée lorsque le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction sans qu'il soit nécessaire que ceux-ci aboutissent à une taxation définitive au préjudice de l'Etat; la différence entre la soustraction découverte après la période de taxation et la soustraction découverte avant la fin de la période de taxation réside dans le montant de la pénalité. La pénalité de 10% n'est applicable que si la soustraction est découverte avant la fin de la période de taxation; enfin, une amende sera prononcée pour tentative si la soustraction est découverte ultérieurement, mais avant la taxation définitive.

b) L'infraction appartient au droit pénal cantonal réservé par l'art. 335 al. 2 du code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP). Il s'agit d'une contravention au sens de l'art. 5 al. 2 de la loi pénale vaudoise du 19 novembre 1940 (LPv), soumise aux dispositions de la loi sur la répression des contraventions (art. 12 LPv). L'art 4 de la loi sur les contraventions du 18 novembre 1969 (LC) précise que les dispositions générales du code pénal (art. 1 à 110) font règle pour les contraventions réprimées par la législation cantonale. Cependant, l'art. 2 al. 2 let. a LC précise que la loi sur les contraventions ne s'applique pas à celles dont la répression est de la compétence des autorités fiscales. Les dispositions générales du code pénal ne sont donc pas applicables aux contraventions visées par l'art. 128 LI qui sont prononcées par le département (ATF non publié du 22 mai 1997 consid. 5).

c) La réalisation des éléments objectifs de la soustraction fiscale selon l'art. 128 LI suppose d'une part que le contribuable se soustrait à l'impôt et d’autre part, qu'il élude dans ce but les obligations qui lui incombent en vertu de la loi. Ces éléments sont remplis réalisé tant pour les ristournes qui n'ont pas été déclarées que pour les prestations faites à B.X.________ en ce qui concerne notamment les frais de déplacement et l'insuffisance de la facturation au magasin des frais pris en charge par la société. En n'indiquant pas le montant des sommes en cause dans les documents comptables déposés auprès de l'autorité de taxation, le bénéfice imposable selon l'art. 54 LI est diminué de manière à entraîner une imposition inférieure à celle que devrait percevoir l'Etat. En outre, la société recourante n'a pas respecté les obligations qui lui incombaient en vertu de l'art. 54 LI, notamment celle d'inclure dans le bénéfice imposable les prestations et avantages accordés aux actionnaires (al. 1 let. b). Ces éléments sont réalisés pour l'ensemble des reprises effectuées sur la société recourante. Les conditions objectives de la soustraction fiscale sont également remplies pour la prestation faite à A.________ pour la mise à disposition des locaux du bureau L.________ et les frais de courtage non justifiés pour la vente de l'appartement.

d) La contravention n'est punissable que si le contribuable a commis une faute, en éludant intentionnellement ou par négligence les obligations fiscales qui lui incombent. La notion de contribuable à l'art. 128 al. 1 LI comprend non seulement la personne physique, mais également la personne morale (RDAF 1994 p. 69 ss). La faute est imputable à la personne morale lorsqu'elle est le fait non seulement des membres du conseil d'administration de la direction générale et de l'organe de contrôle, mais également de tout organe ou autre personne gérant en fait la personne morale et qui a commis, de manière fautive, des actes ayant abouti à une soustraction (RDAF 1990 p. 187 ss). Lorsque la personne qui intervient au nom de la société est consciente du caractère inexact ou incomplet de la déclaration, il est en général admis qu'elle agit intentionnellement (ATF 114 Ib 27). Le contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle. S'il a des doutes concernant ses obligations fiscales, il doit faire en sorte de les lever ou en aviser l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n°6s).

e) En l'espèce, le tribunal retiendra que A.________, qui est membre du conseil d'administration a en tous les cas agi avec intention pour les ristournes et pour les frais de véhicules accordés à B.X.________; en revanche, seule la négligence peut être retenue pour les autres reprises. En conservant le système de gestion et de paiement de l'entreprise qui était appliqué avant la constitution de la société tout en séparant les actifs immobiliers et le magasin d'électricité de ceux de la société, A.________ ne devait pas accepter de grever le résultat de la société de charges qui n'étaient pas justifiées par l'usage commercial; or tel est le cas de la part des salaires qui n'est pas refacturée au magasin et les autres frais privés pris en charge par la société. Il ne pouvait ignorer que ces charges diminuaient d'autant le bénéfice imposable de la société et donc le montant de l'impôt qui en résultait. La faute apparaît donc bien réalisée à l'exception toutefois des reprises concernant le loyer du bureau L.________ et des frais de courtage dans le cadre de la vente de l'appartement de Y.________.

f) Il convient encore de déterminer si le montant des amendes prononcées contre la société recourante est en rapport avec la faute commise, comme le prévoit l'art. 128 al. 3 LI.

aa) Pour la soustraction fiscale découverte après la fin de la période de taxation (soustraction consommée), l'art. 128 al. 2 let b LI prévoit une amende pouvant atteindre cinq fois le montant de l'impôt soustrait et l'art 128 al. 3 LI précise que le montant de l'amende doit être fixé d'après le degré de la faute. Dans un rapport au Conseil d'Etat du 5 août 1992, par lequel le Département des finances demandait l'autorisation de déléguer à l'Administration cantonale des impôts les compétences de prononcer les amendes en matière de soustraction fiscale, les principes applicables à la fixation du montant de l'amende ont été précisés de la manière suivante:

"5. Dans le cadre fixé par la loi (amende pouvant aller jusqu'à cinq fois le montant de l'impôt soustrait, indépendamment de celui-ci), le montant de la pénalité doit être fixé d'après la gravité objective et subjective de l'infraction.

La gravité objective trouve sa mesure dans le rapport entre les éléments soustraits et les éléments totaux (éléments soustraits et éléments de la taxation rectifiée).En règle générale, la soustraction est:

- légère lorsque le rapport précité est inférieur à 20%, - moyenne, lorsque ce rapport est compris entre 20 et 50% - et grave, lorsque ce rapport est supérieur à 50%.

La gravité subjective de l'infraction sera déterminée en tenant compte des facteurs suivants:

- infraction sans ou avec usage de pièces justificatives fausses ou falsifiées (soustraction "simple" ou "qualifiée")

- la nature de la soustraction (soustraction consommée ou tentative),

- le degré de culpabilité (soustraction intentionnelle, par négligence grave ou légère),

- le comportement du contribuable lors du contrôle (opposition au contrôle, absence de collaboration, participation active au rétablissement d'une situation conforme au droit, annonce spontanée),

- les antécédents du contribuable.

La fixation de l'amende, lorsque la même prestation soustraite est imposée dans le chef de la société, puis auprès de son bénéficiaire, tient compte de ce cumul.

On tiendra compte enfin du revenu et de la fortune imposables du contribuable, de son état civil et de ses charges diverses.

Le tableau ci-dessous, établi par le Département des finances, sert de guide à la fixation des amendes:

Nature de l'infraction

quotité de l'amende

soustraction légère

soustraction moyenne

soustraction grave

A: Soustraction qualifiée

1. sans collaboration

1,5 à 2

1,5 à 3,5

2 à 5

1.2. avec collaboration

1 à 1,75

1 à 2,25

1,5 à 3,5

1.3 annonce spontanée

0,5 à 1

0,75 à 1,5

1 à 2

B. Soustraction simple

2. Intentionnelle

2.1. sans collaboration

1 à 1,5

1,25 à 2

1,5 à 2,5

2.2. avec collaboration

0,5 à 1,25

0,75 à 1,5

1 à 2

2.3. annonce spontanée

0,3 à 1

0,4 à 1,25

0,5 à 1,5

3. Négligence grave

3.1. sans collaboration

0,75 à 1,5

1 à 1,75

1 à 2

3.2. avec collaboration

0,4 à 1

0,5 à 1,25

0,75 à 1,5

3.3. annonce spontanée

0,3 à 1

0,4 à 1

0,5 à 1,25

4. Négligence légère

4.1. sans collaboration

0,5 à 1,25

0,75 à 1,5

0,75 à 1,75

4.2. avec collaboration

0,3 à 1

0,4 à 1,25

0,5 à 1,5

4.3. annonce spontanée

0,2 à 0,75

0,3 à 1

0,4 à 1

En cas de tentative de soustraction, les quotités indiquées sont en principe réduites de moitié.

En aucun cas, les amendes ne seront inférieures au montant qui serait dû au titre d'intérêts de retard, si de tels intérêts pouvaient être mis à charge du contribuable.

Dans l'affaire dite des ristournes, les soustractions commises sont des soustractions qualifiées, les comptabilités établies par les contribuables et produites à l'appui de leurs déclarations étant incomplètes. Compte tenu de la double imposition société/actionnaire et de la perception d'un impôt anticipé non récupérable, avec amende, le Département des finances retiendra comme normes générales les quotités d'amendes minimales."

Ces directives, internes à l'administration fiscale cantonale, n'ont pas force de loi et elles ne lient pas le tribunal. Cependant, elles constituent un élément de référence permettant d'assurer une certaine égalité de traitement entre les contribuables et qui sert de base pour apprécier le montant de l'amende (voir notamment l'arrêt FI 94/013 du 23 mars 2000) dès lors que les dispositions générales du code pénal ne sont pas applicables aux contraventions fiscales cantonales (consid. 4b ci-dessus). Il convient encore de préciser que l'art. 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales du 4 novembre 1950 (CEDH) s'applique aux procédures pénales fiscales (ATF 121 II consid. 4b 264-265); cette disposition prévoit que toute personne a droit à ce que sa cause soit entendue équitablement, publiquement et dans un délai raisonnable par un tribunal indépendant et impartial, établi par la loi, qui décidera du bien fondé de toute accusation en matière pénale dirigée contre elle (voir aussi les art. 29, 30 et 32 de la nouvelle Constitution fédérale du 18 avril 1999 : nCst).

g) En l'espèce, seules les reprises ordonnées pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 ont fait l'objet de prononcés d'amendes en vertu de l'art. 128 al. 2 let. b LI. A savoir 8'400.- fr pour la période fiscale 1987-1988 et 13'900.- fr. pour la période fiscale 1989-1990. Ces amendes correspondent environ au 60% du montant des impôts soustraits pour chaque période, soit 14'104.90 fr. pour 1987-1988 et 22'740.- fr. 1989-1990. Le rapport entre les éléments déclarés et soustrait s'élève à 43% pour la période 1987-1988 (46'500 au lieu de 82'900) et à 27 % pour la période 1989-1990 (101'600 au lieu de 139'500), ce qui correspond à la soustraction de gravité moyenne selon les directives cantonales (entre 20 et 50%). Le tribunal constate que le coefficient de 0.6 retenu par l'autorité intimée correspond à la moyenne des minimums prévus pour la soustraction intentionnelle avec collaboration (0.75), la soustraction par négligence grave avec collaboration (0.5) et la soustraction par négligences légère, également avec collaboration (0.4). Le montant des amendes fixé en fonction du coefficient de 0.6 n'est donc pas critiquable et il peut être maintenu. Il en va de même de la majoration de 10% sur les éléments non déclarés pour les périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994, sauf en ce qui concerne les reprises sur les loyers d'L.________ et les frais de courtage pour la vente de l'appartement de Y.________.

B Recours concernant l'impôt fédéral direct.

5. Dans son recours du 2 avril 1998 formé contre la décision sur réclamation rendue le 6 mars 1998 par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct, la société recourante se plaint essentiellement du fait que l'avis d'ouverture de l'enquête pour soustraction fiscale n'avait pas été notifié personnellement à B.X.________; ce moyen ne concerne toutefois pas la société recourante. Mais le tribunal est tenu d'appliquer le droit d'office sans être lié par les moyens ou par les conclusions des parties; il dispose des mêmes compétences que l'autorité de première instance dans la procédure de taxation et il peut modifier la décision attaquée à l'avantage ou au détriment du contribuable (art. 142 al. 4 et 143 al. 1 LIFD). En outre, la société recourante a contesté certains éléments des reprises lors de l'audience du 10 février 2000.

a) L'entrée en vigueur le 1er janvier 1995 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (ci-après : la loi fédérale ou LIFD) a abrogé l'ancien arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception de l'impôt fédéral direct (ci-après l'arrêté fédéral ou AIFD). Cependant, tous les rappels d'impôt et prononcés d'amendes litigieux se rapportent à des périodes de calcul de l'impôt et des périodes de taxation antérieures à l'entrée en vigueur de la nouvelle loi fédérale. Le principe de la non-rétroactivité, déduit de l'art. 4 de l'ancienne Constitution fédérale du 29 mai 1874 (aCst.) fait obstacle à l'application d'une norme à des faits entièrement révolus avant son entrée en vigueur. Il n'y a toutefois pas de rétroactivité proprement dite lorsque le législateur entend réglementer un état de fait qui a pris naissance avant l'entrée en vigueur du nouveau droit mais se prolonge après son entrée en vigueur. Une telle rétroactivité est en principe admise sous réserve du respect des droits acquis (ATF non publié précité du 22 mai 1997 consid. 7a et les références citées). Une créance soumise à prescription est un fait durable auquel le nouveau droit peut s'appliquer sans déployer d'effet rétroactif proprement dit; il est ainsi admissible de soumettre à de nouveaux délais de prescription des créances nées et devenues exigibles sous l'empire de l'ancien droit et qui ne sont pas prescrites ou périmées au moment de l'entrée en vigueur du nouveau droit. Les délais prévus par celui-ci ne commencent toutefois à courir seulement à partir de son entrée en vigueur (ATF 107 Ib 198 ss). En revanche, ce principe ne s'applique pas en matière de poursuite des infractions pénales pour lesquelles le nouveau droit ne s'applique que si les délais qu'il prévoit sont plus courts que ceux de l'ancien droit (ATF précité non publié du 22 mai 1997 consid. 8).

b) Il convient donc de déterminer si les obligations fiscales (rappels) et les amendes fixées par la décision attaquée sont prescrites.

aa) La nouvelle loi fédérale est donc applicable à la prescription des rappels d'impôt,(consid. 5a ci-dessus). Comme l'arrêté fédéral ne comporte pas de disposition sur les délais pour ouvrir une procédure de rappel d'impôt, les délais du nouveau droit fédéral commencent à courir dès le point de départ qu'ils fixent. S'agissant de la prescription relative, l'art. 152 LIFD prévoit que le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint 10 ans après la fin de la période fiscale en cause (al. 1); pour la prescription absolue, le droit de procéder au rappel d'impôt s'éteint 15 ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte (al. 2). Comme la première période fiscale en cause remonte à 1987-1988, le délai de prescription du droit d'ouvrir la procédure de rappel arrive à échéance le 1er janvier 1999; ce délai est clairement respecté dès lors que l'avis d'ouverture de l'enquête a été notifié le 20 mai 1992 à la société recourante. En outre le délai de la prescription absolue arrive à échéance le 1er janvier 2004 de sorte qu'il est également respecté par la notification du présent arrêt.

bb) En ce qui concerne les prononcés d'amendes, l'art. 134 AIFD prévoit que le droit d'engager la procédure en soustraction s'éteint cinq ans après la période de taxation en question. Selon la jurisprudence, cette disposition ne doit pas être considérée comme une règle sur la prescription absolue de l'action pénale; elle doit plutôt être mise en relation avec les règles concernant les rappels d'impôt fiscaux, qui ne peuvent être réclamés que si les procédures spéciales sont ouvertes dans des délais déterminés. Le délai de cinq ans est un délai de péremption ne pouvant être prolongé et qui n'est sauvegardé que par l'ouverture de la procédure en soustraction (ATF du 12 avril 1985 publié aux Archives 54, 578 et traduit à la RDAF 1987, 265). Ainsi, l'arrêté fédéral ne comporte aucun délai fixant la prescription absolue de la procédure en soustraction. Le Tribunal fédéral a considéré qu'il s'agissait d'une lacune qu'il convenait de combler par le juge, de la même manière que s'il agissait comme législateur, en appliquant les principes généraux du droit (ATF 112 Ia 263 consid. 5). Il a relevé que la nouvelle loi sur l'impôt fédéral direct prévoit pour la soustraction d'impôt consommée un délai de prescription de dix ans à compter de la fin de la période fiscale pour la quelle la taxation n'a pas été effectuée ou l'a été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b LIFD) et que ce délai est interrompu par tout acte de procédure tendant à la poursuite de l'infraction; mais qu'il ne peut être prolongé de plus de la moitié de sa durée initiale (art. 184 al. 2 LIFD). La soustraction d'impôt se prescrit ainsi 15 ans après la fin de la période fiscale en question. Cette réglementation étant identique à celle prévue par la législation fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes, le Tribunal fédéral a estimé que le législateur se serait prononcé pour une solution semblable s'il avait voulu régler la prescription de la poursuite de l'action dans l'arrêté fédéral. Ainsi, pour combler la lacune de l'arrêté fédéral de 1940 sur la prescription absolue de l'action pénale, le Tribunal fédéral a estimé qu'il fallait retenir la solution du délai de 15 ans que le législateur a prévu à l'art. 185 al. 1 let. b LIFD pour l'impôt fédéral direct (ATF 119 Ib 311, spécialement 320, 323 consid. 4, aussi publié aux Archives 63, 307 et traduit à la RDAF 1995, 118). Pour la prescription absolue de la tentative de soustraction, la jurisprudence a aussi retenu le délai de 6 ans qui résulte de l'art. 184 al. 1 let. a LIFD pour les infractions commises avant son entrée en vigueur (ATF rendu le 10 août 1998 en la cause X c/ Administration cantonale des impôts de Nidwald, publié à la Revue fiscale 1998, 733).

cc) En résumé, la prescription relative du droit d'ouvrir la procédure pénale en soustraction reste régie par l'art. 134 AIFD, qui prévoit un délai de 5 ans plus favorable que le délai de 10 ans du nouveau droit (art. 184 al. 1 let. b LIFD) et la prescription absolue s'élève à 15 ans en application de la jurisprudence fédérale précitée (ATF 119 Ib 320-323 consid. 4). Pour la tentative de soustraction, le nouveau droit fixe la prescription relative du droit d'engager la poursuite pénale à quatre ans (art. 184 al. 1 let. a LIFD); ce délai est donc plus court que l'ancien délai de cinq ans; cependant, la loi fédérale définit de manière différente le point de départ du délai, qui court dès "la clôture définitive de la procédure au cours de laquelle la tentative de soustraction a été commise" alors que l'art. 134 AIFD fixait le délai de cinq ans après la clôture de la période de taxation en cause. Ainsi, lorsque que la clôture définitive de la procédure de taxation correspond avec la fin de la période de taxation en cause, la prescription relative de quatre ans du nouveau droit est plus favorable que celle de cinq ans fixée par l'arrêté fédéral; en revanche, si la clôture définitive de la procédure intervient plus d'une année après la période de taxation en cause, l'ancien droit reste plus favorable au contribuable.

c) En l'espèce, pour la première période de taxation qui entre en ligne de compte (1987-1988), la procédure pénale en soustraction devait être ouverte avant le 1er janvier 1994 et le délai de prescription absolu arrive a échéance au 1er janvier 2004. Ces délais sont respectés en l'espèce dès lors que le premier avis d'ouverture de l'enquête en soustraction a été adressé à la société recourante en 1992. Pour les tentatives de soustraction concernant les périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994, le délai de prescription de 6 ans commence à courir à partir de la "clôture définitive de la procédure au cours de laquelle (...) la tentative de soustraction a été commise" (art. 184 al. 1 let. a LIFD). Les décisions de taxation provisoires prises en 1991 et en 1992 ne peuvent être assimilées à une clôture définitive de la procédure de taxation, qui s'est poursuivie dans le cadre de l'enquête en soustraction ouverte dès le mois de mai 1992. Seule la décision attaquée du 7 octobre 1997 peut être assimilée à une clôture définitive de la procédure de taxation relative aux périodes fiscales 1991-1992 et 1993-1994. Le délai de la prescription absolue de 6 ans arrive ainsi à échéance en octobre 2003 et il est donc aussi respecté. En ce qui concerne la prescription relative; le délai de cinq ans de l'art. 135 AIFD est plus favorable à la société recourante; il arrive à échéance le 1er janvier 1998 pour la période fiscale 1991-1992; il est respecté par l'envoi de l'avis de l'ouverture de l'enquête en 1992 et par les mesures d'instruction ordonnées en 1993.

6. a) La nouvelle loi fédérale sépare la procédure concernant le rappel d'impôt (art. 151 à 153 LIFD) de celle relative à la poursuite d'infractions à caractère pénal (art. 174 à 185 LIFD). Cette différence se justifie par le fait que la nature des créances en jeu est différente. L'amende réprimant la soustraction fiscale selon l'art. 129 AIFD ou l'art. 175 LIFD est une sanction de caractère pénal alors que le rappel est une prétention fiscale comparable à la créance primitive d'impôt. Il s'agit en effet de prélever au cours d'une nouvelle taxation les impôts qui n'ont pas été perçus à tort. Le rappel d'impôt est une révision en faveur du fisc de la décision de taxation entrée en force et n'a pas de caractère pénal (ATF 121 II 265 consid. 4b). Ainsi, l'assujettissement au rappel d'impôt se détermine toujours selon le droit qui était en vigueur pendant la période fiscale sur laquelle porte le rappel et non pas selon le droit le plus favorable au contribuable (ATF rendu le 8 mai 1998 en la cause A.X. c/ l'Administration fiscale du canton de Berne, traduit à la RDAF 1999, 543, consid. 1b 546-547).

b) L'arrêté fédéral de 1940 ne prévoyait pas la possibilité de réviser les décisions de taxation en force et définitives; mais cette possibilité avait été admise par le Tribunal fédéral comme un droit déduit de l'ancien art. 4 aCst., notamment lorsque la révision intervenait sur l'initiative de l'autorité de taxation au détriment du contribuable même en l'absence d'une base légale expresse (ATF 78 I 200 consid. 1, 87 I 178-179 consid. 3, RDAF 1971 p. 110 ss); cette solution se justifiait notamment par rapport aux règles applicables à la révision des arrêts du Tribunal fédéral, posées aux art. 136 et 137 OJ (ATF 111 Ib 210-211 consid. 1, 105 Ib 251-252 consid. 3a,103 Ib 88 consid. 1; voir aussi G. Steinmann, Die Revision im Wehrsteurrecht, in Revue fiscale n° 34 p. 194 ss ainsi que H. Masshardt et F. Gendre, Commentaire IDN 1980, p. 434). Par ailleurs, l'arrêté fédéral liait la procédure de répression de l'infraction à celle de la perception de l'impôt soustrait, ce qui résultait expressément des art. 129 al. 2 AIFD ("... est passible d'une amende allant jusqu'à quatre fois le montant soustrait. Ce montant doit être payé en plus de l'amende."), 132 al. 2 AIFD ("...l'administration cantonale ... fixe le montant de l'amende et de l'impôt et notifie sa décision au contrevenant...") et 135 AIFD ("Pour la perception des montants soustraits et des amendes..."). Cette relation étroite entre le rappel de l'impôt soustrait et le prononcé de l'amende pour soustraction fiscale avait amené le Tribunal fédéral à considérer que le rappel ne pouvait être ordonné que si tous les éléments constitutifs de l'infraction fiscale, notamment l'élément subjectif de la faute, étaient réalisés (ATF du 21 janvier 1983 rendu en la cause G c/ canton de St Gall consid. 2, publié aux Archives 52, 454 et traduit à la RDAF 1984, 282; voir aussi l'ATF du 29 septembre 1986 publié aux Archives 57, 218 et traduit à la RDAF 1989, 429).

c) Ainsi, pour déterminer si les rappels d'impôt concernant les taxations définitives des périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 se justifient, il convient d'examiner si les reprises contestées réalisent tous les éléments constitutifs de la soustraction fiscale.

7. a) L'art. 129 al. 1 AIFD définit l'infraction de soustraction fiscale de la manière suivante : Celui qui se soustrait totalement ou partiellement à l'impôt pour la défense nationale en éludant les obligations qui lui incombent selon les art. 82 à 87, 89, 91 et 97 dans la procédure de taxation, de réclamation de recours ou d'inventaire (let. a) ou en celant des éléments essentiels à la détermination de l'existence ou de l'étendue de l'obligation fiscale ou en donnant, intentionnellement ou par négligence, des indications inexactes (let. b), est passible d'une amende allant jusqu'à quatre fois le montant soustrait; ce montant devant être payé en plus de l'amende. La tentative de soustraction est définie par l'art. 131 al. 2 AIFD : S'il apparaît, au cours de la procédure de taxation, d'inventaire, de réclamation ou de recours, que le contribuable, en vue d'obtenir une taxation moins élevée ou un inventaire insuffisant, a donné des indications inexactes ou incomplètes ou a tenté en produisant des documents faux, falsifiés ou inexacts, d'induire en erreur, sur des éléments essentiels à la détermination de l'existence ou de l'étendue de son obligation fiscale, les autorités chargées de fixer le montant de l'impôt pour la défense nationale, l'amende sera de 20 à 20'000 francs.

b) Dans une circulaire du 28 mai 1958, qui a fait l'objet d'une édition complémentaire en 1987, l'Administration fédérale des contributions a édicté des "Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres infractions". Selon ces instructions, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsque les trois éléments suivants sont réunis : Il faut tout d'abord la soustraction d'un montant d'impôt; c'est à dire une taxation insuffisante par rapport aux exigences de l'arrêté fédéral ou l'absence même d'une taxation qui aurait dû intervenir (1ère condition); ensuit que l'insuffisance de la taxation ou l'absence de taxation soit imputable à la violation d'une obligation imposée au contribuable par l'arrêté fédéral (2ème condition), et qu'il s'agisse d'une violation fautive, c'est-à-dire commise intentionnellement ou par négligence (3ème condition). La première et la seconde conditions (éléments objectifs de l'infraction) sont remplies lorsqu'une partie du revenu et de la fortune pour les personnes physiques ou du bénéfice et du capital pour les personnes morales échappe à l'impôt à la suite de l'omission de déclarer des revenus, des recettes ou des prestations dans les déclarations d'impôt concernant les périodes fiscales en cause. La troisième condition (élément subjectif de l'infraction) est celle de la faute.

c) La condition de la faute ou de la culpabilité, c'est à dire de l'intention ou de la négligence, doit s'analyser selon les dispositions générales du code pénal, applicables en vertu de l'art 333 al. 1 CP; cette disposition prévoit en effet que les dispositions générales du code pénal sont applicables aux infractions prévues par d'autres lois fédérales à moins qu'elles ne réglementent de manière particulière le domaine en question. L'art. 18 CP (applicable aux contraventions par le renvoi de l'art. 102 CP), précise que l'auteur commet intentionnellement une infraction s'il la commet avec conscience et volonté (al. 2) et la commet par négligence si, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte; l'imprévoyance est coupable lorsque l'auteur de l'acte n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle (al. 3).

d) La jurisprudence a précisé que la preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Mais cette preuve est facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience, agit aussi avec volonté. La preuve du caractère intentionnel de la soustraction est censée être apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Le contribuable accepte ainsi de tromper l'autorité fiscale en vue d'obtenir une taxation inférieure (ATF 114 Ib 29-30 consid. 3a). L'autorité ne peut d'

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