CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 9 décembre 1999
sur le recours interjeté par A.________, représentée par la Fiduciaire Lambelet, Société anonyme Fidal, place Saint-François 11, case postale 2772, 1002 Lausanne,
contre
la décision sur réclamation rendue le 30 septembre 1997 par l'Administration cantonale des impôts (impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune, périodes 1991-1992 et du 1er janvier 1993 au 31 août 1994).
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Composition de la section: M. Vincent Pelet, président; M. Charles-F. Constantin et M. Dino Venezia, assesseurs. Greffière: Mme Aurélia Rappo.
Vu les faits suivants:
A. A.________r, née le 11 décembre 1929, a exploité une pharmacie en raison individuelle jusqu'au 31 août 1994. Elle est la mère d'B.________, né en 1968.
B. X.________ a exploité un magasin d'alimentation, à ********, sous la raison sociale "Y.________". Par courrier du 17 novembre 1990, A.________ s'est déclarée intéressée par l'achat de ce commerce moyennant un prix de 210'000 fr., stock de marchandises (estimé à 100'000 fr.) non compris.
Le 23 novembre 1990, X.________ et B.________, représenté par sa mère, A.________, ont conclu un contrat de vente prévoyant la remise du magasin d'alimentation avec effet au 30 novembre 1990. Le prix de vente du commerce, sans le stock de marchandises, était de 210'000 fr., payable en deux acomptes de 10'000 fr. et de 200'000 fr., échéant respectivement à la signature du contrat et le 1er décembre 1990, date prévue pour l'entrée en jouissance. Le vendeur s'engageait à entreprendre toutes les démarches utiles pour engager et former un gérant appelé à lui succéder. Pendant la période de formation du nouveau gérant, il était prévu que X.________ serait salarié par B.________. La convention prévoyait enfin qu'elle demeurerait provisoire jusqu'à la signature du bail entre le repreneur et le propriétaire de l'immeuble.
A.________ a fourni à son fils un capital de 210'000 fr. destiné à l'acquisition du commerce. Peu après la signature du contrat, la somme de 200'000 fr. a été versée en mains de X.________, le solde de 10'000 fr. ayant été consigné. Le 30 septembre 1990, A.________ a signé un avenant au contrat de bail avec "La Suisse, société suisse d'assurances" prévoyant qu'elle reprendrait à son nom tous les droits et obligations découlant du bail dès le 1er décembre 1990, à l'entière libération de X.________.
Le 16 janvier 1991, la Fiduciaire Fidinter a communiqué à A.________ le prix du stock évalué à 240'084 fr. 90 au 30 novembre 1990. Le 28 janvier 1991, X.________ a invité A.________ et B.________ à s'acquitter de la somme de 244'828 fr. 55, montant comprenant le prix de l'inventaire, une facture de 4'055 fr. et les charges, par 688 fr. 55.
Le 28 février 1991, X.________ a mis fin à ses rapports de travail. Il a été radié du registre du commerce le 15 mars 1991. Peu avant sa cessation d'activité, il avait commandé des marchandises au nom de A.________ auprès de différents fournisseurs.
Par courriers des 31 janvier et 18 février 1991, B.________ a signifié à X.________ qu'il invalidait le contrat de vente pour cause de dol. Il invoquait que le chiffre d'affaires réalisé en décembre 1990 était largement inférieur à celui promis par le vendeur. Parallèlement, une plainte pénale a été déposée contre X.________; une ordonnance de non-lieu a été rendue le 15 février 1992. Le vendeur a quant à lui ouvert une action devant la Cour civile du Tribunal cantonal contre A.________ et B.________, concluant au paiement du prix de vente du stock, soit une somme de 254'271 fr. 45 plus intérêts. Ce litige a pris fin par la signature d'une convention le 28 février 1995, prévoyant le versement par A.________ d'une indemnité de 160'000 francs au demandeur.
Plusieurs fournisseurs avaient parallèlement engagé des poursuites à l'encontre de A.________ et ouvert contre elle des actions en constatation de créances. Les décisions suivantes ont été successivement rendues:
- par décision du 4 janvier 1995, le Juge de Paix du cercle de Pully a reconnu A.________ et B.________ solidairement débiteurs de ******** & Cie de la somme de 1'669 fr. 80, plus intérêts, frais et dépens;
- par arrêt sur recours du 26 avril 1995, la Chambre des recours du Tribunal cantonal a ordonné à A.________ de relever l'appelé en cause X.________ du paiement de 744 fr. 60, en faveur de ******** SA, plus intérêts, frais et dépens;
- par arrêt sur recours du 5 octobre 1994, la Chambre des recours du Tribunal cantonal a reconnu A.________ et B.________ solidairement débiteurs de ******** SA des sommes de 2'093 fr. 85 et 1'319 fr., plus intérêts, frais et dépens;
- par arrêt sur recours du 5 octobre 1994, le Tribunal cantonal a déclaré A.________ et B.________ solidairement débiteurs de ******** SA des sommes de 882 fr. 50 et 772 fr. 20, plus intérêts, frais et dépens.
Ces décisions judiciaires ont toutes retenu que A.________ et B.________ formaient une société simple, car ils avaient uni leurs efforts et leurs ressources en vue de la reprise et de la gestion du magasin; ils avaient l'un et l'autre concouru à ce but par leurs contributions en argent ou en travail. L'arrêt de la Chambre des recours du Tribunal cantonal rendu le 4 octobre 1994 précisait en outre ce qui suit (consid. 3):
"(...) Les termes des correspondances de la recourante du 17 novembre 1990, sa déclaration de reprise de bail, dans laquelle il n'est pas fait mention de sa qualité de représentante de son fils, et l'intervention de celui-ci dans la gestion du commerce jusqu'à la demande d'invalidation du contrat font ressortir que la recourante et son fils ont uni leurs efforts et leurs ressources en vue de la reprise et de la gestion du magasin. Ils ont l'un et l'autre concouru à ce but par leurs contributions, soit en argent, soit en travail. Peu importe que la recourante soit désignée dans la convention comme représentante de son fils. A supposer même qu'il n'y ait pas eu de volontés concordantes, mais que la recourante n'ait eu en vue qu'une libéralité dont elle n'entendait pas exploiter l'objet en commun avec son fils, il n'en demeure pas moins que sa déclaration du 17 novembre 1990 et les éléments susmentionnés pouvaient être interprétés par une personne raisonnable, diligente et honnête comme attestant de l'existence d'une société simple. La recourante doit en conséquence se voir opposer à tout le moins les effets de cette apparence efficace en application du principe général de la confiance (cf. Engel, Traité des obligations en droit suisse, p. 154)."
Dans un décompte établi le 8 mars 1996, le conseil d'alors de A.________ détaillait comme il suit l'ensemble des "pertes" qu'elle prétendait avoir subies suite au rachat du commerce "Y.________":
" fr.
1. Achat du fonds de commerce: 210'000.--
2. Loyers payés en vain à ******** Assurances pour les locaux 106'870.45
3. Indemnités transactionnelles à X.________ 160'000.--
4. Honoraires et frais d'avocat et de procédure, y compris
règlements d'affaires transigées, selon note de ce jour 84'982.40
5. Honoraires et frais de l'agent d'affaires ********; règlement
Fr. 29'440.70 + honoraires et débours Fr. 19'017 fr. 10 48'457.80
6. Honoraires générés par le traitement de l'affaire auprès
de la fiduciaire ******** pour mém.
7. Honoraires de l'agent d'affaires ******** 1'800.--
8. Frais selon l'arrêt du Tribunal d'accusation du 3.5.91 200.--
9. Frais de l'ordonnance de non-lieu du 15.2.92 500.--
10. Facture de la police judiciaire 1'600.--
11. Règlement affaire ******** 16'000.--
12. Règlement affaire ******** 7'000.--
13. Règlement affaire ******** SA 4'000.--
14. Règlement affaire "********" 3'187.20
15. Règlement affaire ******** SA 2'233.20
16. Règlement employé ******** 2'556.50
17. Règlement employée ******** 1'804.20
18. Provisions pour le règlement du solde des quatre
affaires encore en cours, selon mention dans le décompte
de M. ******** de ce jour pour mém.
_________
TOTAL: 651'192.05
(sous réserve de deux postes indiqués pour mémoire, dont les montants sont inconnus du soussigné)."
Hormis les postes nos 8, 9, 10, 13 et 14, l'ensemble des montants allégués ci-dessus ont été établis par pièces.
C. Pour la période 1991-1992, A.________ a déclaré un revenu imposable de 139'300 fr., au taux de 77'300 fr., et une fortune imposable de 905'000 fr. Elle indiquait un revenu provenant de son activité lucrative indépendante de 249'265 fr. en 1989 et de 237'341 fr. en 1990. En déduction de ses revenus, elle revendiquait notamment une perte de 150'000 fr. réalisée en 1990, avec la mention "perte provisoire s/aff. Y.________ en procédure".
Pour établir le montant de sa perte, la contribuable n'a fourni aucune comptabilité, ni questionnaire pour indépendants, pourtant expressément requis par l'autorité de taxation les 13 janvier et 11 février 1993.
Par décision de taxation définitive du 15 juin 1993, l'autorité fiscale a fixé le revenu imposable de A.________ pour la période du 1er janvier 1991 au 31 décembre 1992 à 351'600 fr. au taux de 195'300 fr. et sa fortune imposable à 906'000 fr. La perte de 150'000 fr. (ainsi que des primes d'assurances de rentes viagères) revendiquées par l'intéressée n'ont pas été admises en déduction de ses revenus.
A.________ a déposé une réclamation contre cette décision le 24 juin 1993, concluant notamment à l'admission de la perte invoquée.
D. Pour la période 1993-1994, A.________ a déclaré un revenu imposable de 150'100 fr. au taux de 83'300 fr. et une fortune imposable de 849'000 fr. Pour l'année de calcul 1991, elle revendiquait à nouveau la déduction d'une "perte provisoire s./aff Y.________ en procédure" de 150'000 fr.
Par décisions de taxation définitive et de répartition intercantonale du 23 septembre 1996, la Commission d'impôt de Pully a arrêté le revenu imposable de la contribuable pour la période du 1er janvier 1993 au 31 août 1994 à 225'100 fr. au taux de 125'000 fr. et la fortune imposable à 901'000 fr. au taux de 1'015'000 fr. L'autorité de taxation a refusé la déduction de la perte de 150'000 fr., au motif qu'elle résultait d'un cautionnement conclu par A.________ en faveur de son fils. Pour la période du 1er septembre au 31 décembre 1994, le revenu imposable a été fixé à 34'100 fr. au taux de 18'900 fr. et la fortune imposable à 942'000 fr. au taux de 1'065'000 fr. Une taxation intermédiaire a été effectuée le 31 août 1994 suite à la cessation d'activité de pharmacienne de A.________.
Le 8 octobre 1996, l'intéressée a déposé une réclamation contre cette décision, concluant à ce que la perte de 150'000 fr. soit admise en déduction de ses revenus.
E. Par décision sur réclamation du 30 septembre 1997, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI), a partiellement admis la réclamation du 24 juin 1993, en fixant pour la période de taxation 1991-1992 le revenu imposable à 220'000 fr. au taux de 122'200 fr. et la fortune imposable à 905'000 fr. La décision rejette en revanche la réclamation du 8 octobre 1996 portant sur la période de taxation 1993-1994. La déduction de 150'000 fr. revendiquée par la contribuable pour les périodes 1991-1992 et 1993-1994 a été refusée.
F. Par acte du 30 octobre 1997, A.________ recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif, en concluant à l'admission des pertes précédemment invoquées. Elle allègue que le montant total de ses pertes liées à l'acquisition du commerce s'évaluent à plus de 600'000 fr.
L'autorité intimée s'est déterminée le 5 janvier 1998, en concluant au rejet du recours. Pour l'essentiel, l'ACI soutient que la recourante n'exerçait pas d'activité indépendante. A l'appui de son point de vue, l'autorité intimée se réfère à la décision du Juge de Paix du cercle de Pully du 13 avril 1994 qui retient ce qui suit: "la défenderesse A.________ affirme ne s'être jamais occupée du magasin. Elle dit n'avoir jamais réagi aux factures libellées à son nom au motif que cela ne la concernait pas, s'étant contentée, en achetant le magasin, de faire un investissement pour son fils. (....) A.________ a investi de l'argent dans un magasin que son fils B.________ devait gérer. Elle entendait faire un placement." L'ACI invoque encore les considérants de l'arrêt de la Chambre des recours du Tribunal cantonal du 4 octobre 1994, selon lesquels la recourante avait déclaré qu'elle "n'avait apporté à l'entreprise qu'un soutien financier mais qu'elle ne partageait ni les profits ni les risques encourus et n'avait pas participé à la gestion".
Le Tribunal a statué à huis clos.
Considérant en droit:
1. Le recours interjeté le 30 octobre 1997 contre la décision sur réclamation du 30 septembre 1997 a été formé par acte écrit et motivé dans le délai légal prévu par l'art. 104 al. 2 de la loi sur les impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956 (LI)
2. Selon l’art. 20 LI, tout revenu, même accessoire, provenant d’une activité dépendante ou indépendante, est imposable.
L’art. 24 LI exclut expressément la déduction des dépenses que le contribuable consent pour son entretien et celui de sa famille. En revanche, aux termes de l'art. 23 al. 1 lettre c LI, les pertes d'exploitation peuvent être déduites du revenu, conformément à l’art. 73 LI.
Pour que les pertes commerciales soient déductibles, il faut non seulement qu’elles aient été comptabilisées, mais encore qu’elles résultent de l’exercice d’une activité indépendante. Ainsi, les pertes déductibles ne se limitent pas à celles subies dans l’exploitation d’une entreprise au sens technique, mais comprennent également celles résultant de toute autre activité lucrative indépendante. Peu importe qu’il s'agisse d'une activité exercée à titre principal ou accessoire (Arch. 49, p. 122; ATF 92 I 122). A ces conditions, le contribuable peut déduire la perte de l’ensemble de ses revenus (R. Oberson, Les pertes commerciales fiscalement déductibles, Arch. 48, p. 97; X. Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1998, pp. 85 et 123; Rivier, Droit fiscal suisse, Neuchâtel 1980, p.168; Ryser, Rolli, Précis de droit fiscal suisse, impôts directs, Berne, 1994, pp. 192-193).
3. a) Le premier objet du litige consiste à déterminer si la recourante, en fournissant les fonds propres nécessaires à l'achat du commerce et en prenant à sa charge une importante partie des pertes, exerçait une activité lucrative indépendante; dans la négative, elle ne saurait prétendre au plan fiscal à la déduction de ses pertes.
b) En l’absence de définition légale, la doctrine et la jurisprudence définissent l’activité lucrative indépendante comme toute activité économique exercée en vue de la recherche d’un profit, pour le compte et aux risques du contribuable, selon une organisation propre, librement choisie et reconnaissable à l’extérieur (Cagianut, Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3è éd., Berne 1993, § 1 n.17; X. Oberson, op. cit., p. 77).
Exercent une activité lucrative indépendante non seulement les personnes physiques ayant une profession libérale, mais également les personnes exploitant une entreprise, à savoir celles qui, dans le cadre d’une unité organisée du travail et du capital, offrent des prestations aux tiers de façon systématique et identifiable sur le marché, en vue de la recherche d’un profit (Arch. 53 p. 640; Arch. 52 p. 366; ATF 104 Ib 261, JdT 1979 I 285; Ryser, Rolli, op. cit., p. 162; Cagianut, Höhn, op. cit., §1, n.12; Rivier, op. cit., p. 161; Yersin, Les gains en capital considérés comme le revenu d'une activité lucrative, Arch. 59, p. 137). La qualification d'une activité professionnelle ne repose pas sur un critère unique, mais dépend d'un examen de l'ensemble des circonstances (FI 91/0019 du 17 mars 1992, consid. 2). La nature de l'activité s'examine à la lumière d'une série d'indices, tels que le lien avec l'activité principale du recourant, le caractère systématique des opérations, le mode de gestion, l'utilisation de connaissances spéciales, le recours au financement extérieur et l'existence d'une structure sociale. Le critère généralement tenu pour décisif est l’intention de réaliser un profit matériel (RDAF 1993, p. 4). S'agissant du critère de l'apparence extérieure, le Tribunal fédéral a jugé, dans un arrêt relatif à la gestion professionnelle de titres, qu'il n'était pas déterminant (StR 1997, p. 22; Arch. 63, p. 43, RDAF 1994, p. 189). En revanche, la participation à une société de personnes joue un rôle important dans la qualification de l'activité du contribuable. Si la qualité d'associé est reconnue au contribuable, ce n'est plus l'intensité et la nature de son activité personnelle déployée au sein de la société qui est décisive, mais bien celle de la société considérée comme une entité économique (Arch. 32, p. 27; Arch. 40, p. 243; Arch. 47, p. 485). Dans l'hypothèse où la société se livre à une activité lucrative, le bénéfice ou les pertes qui en découlent sont considérées comme étant de nature commerciale chez chacun des associés, qu'ils aient eu ou non une activité personnelle dans le cadre de la société de personnes. En ce sens, la qualification du gain réalisé par la société rejaillit sur l'ensemble des participants. Dès lors, il est sans importance que certains d'entre eux se soient bornés à apporter des fonds sans exercer d'activité effective (Arch. 36, p. 280; Arch. 40, p. 243; Arch. 49, p. 558; voir ég. Yersin, op. cit, p. 144).
c) En l'espèce, A.________ a fourni à son fils les moyens financiers et probablement son savoir-faire nécessaires à l'exploitation d'un commerce. En revanche, elle a refusé d'apparaître à l'égard du vendeur comme partie au contrat de vente, se limitant à représenter son fils au cours des négociations. Par la suite, c'est elle cependant qui a repris le bail à son nom, en signant l'avenant avec le propriétaire de l'immeuble. Au vu de ces premiers éléments, il s'agit d'examiner si la relation juridique unissant la recourante à son fils constituait un simple contrat de prêt de consommation, un prêt partiaire ou si les deux parties formaient au contraire une société simple ayant pour but l'exploitation d'un commerce.
Lorsque des personnes conviennent, sur le plan interne seulement, d'unir leurs efforts et leurs ressources pour atteindre un but commun, sans faire apparaître aux yeux des tiers l'existence de ce contrat de société, elles forment une société simple dite tacite. La particularité de cette société est que l'élément communautaire n'existe que sur le plan interne et qu'il est volontairement exclu sur le plan externe (RSJ 1988 p. 343). Cette forme juridique est le plus souvent adoptée lorsqu'une personne veut s'assurer la collaboration financière de tiers, tout en renonçant à partager son droit de gestion. Cette personne conclut alors un contrat de société tacite, en vertu duquel son ou ses partenaires lui fournissent les fonds nécessaires à l'exploitation de son entreprise, laquelle continue, sur le plan externe, à lui appartenir à lui seul (ATF 99 II 303, JdT 1974 I 383; ATF 81 II 520, JdT 1956 I 462; Patry, Précis de droit suisse des sociétés, vol. I, Berne 1976, p. 202 ss; Tercier, Les contrats spéciaux, 2ème éd., Zurich 1995, n. 5569, p. 679; Stoffel, L'entreprise virtuelle: analyse juridique, SJZ 1998, Nr. 12, p. 269, spéc. p. 273).
Cette structure sociale est difficile à différencier d'un simple contrat de prêt et plus particulièrement d'un prêt partiaire. Dans le cas du contrat de prêt, le bailleur de fonds -contrairement à l'associé tacite- n'assume aucune responsabilité et n'exerce aucun contrôle dans l'entreprise à laquelle il fournit les fonds. Même au plan interne, il ne s'immisce pas dans la gestion des fonds prêtés et ne partage pas les profits et les risques (Patry, op. cit., p. 202-203; Hirsch, Société simple ou prêt partiaire, SAS 1974, p.129; sur cette distinction voir ég. SJ 1954 p. 599). Le contrat de prêt partiaire diverge du prêt de consommation classique en ce sens qu'il comporte un élément aléatoire: la rémunération du prêteur dépend du succès de l'entreprise. Ainsi, le prêteur a droit à une part des bénéfices, mais ne participe en principe pas aux pertes (voir cependant ATF 99 II 303 ss, JdT 1974 I 383). Pour être à même de vérifier l'exactitude du calcul de sa rémunération, le prêteur jouit d'un certain droit de surveillance sur l'activité de l'emprunteur. Pourtant, il n'en devient pas l'associé car il n'entend pas participer à la gestion ni aux responsabilités de l'entreprise (ATF 99 II 303, JdT 1974 I 383). Par ailleurs, il lui manque l'animus societatis, soit la volonté de mettre en commun des biens, ressources ou activités en vue d'atteindre un objectif déterminé, d'exercer une influence sur les décisions et de partager la substance même de l'entreprise (ATF 99 II 303, JdT 1974 I 383).
d) En l'occurrence, la Chambre des recours du Tribunal cantonal a jugé que la déclaration du 17 novembre 1990, par laquelle A.________ avait manifesté son intention d'acquérir le commerce, pouvait être interprétée par une personne raisonnable, diligente et honnête comme attestant de l'existence d'une société simple. En conséquence, A.________ devait à tout le moins se laisser opposer les effets de cette apparence efficace en application du principe de la confiance. L'instruction du présent litige a permis de confirmer l'ensemble des faits retenus par le juge civil. Dès lors, le Tribunal de céans n'a pas de raison de s'écarter de la qualification juridique admise au plan civil (cf ATF du 4 juin 1997, RDAF 1998 II, p. 65). Il y a donc lieu de retenir que A.________ et B.________ formaient une société simple ayant pour but l'exploitation du commerce "Y.________". En droit fiscal, il est admis que la participation à une société de personnes joue un rôle important dans la qualification de l'activité du contribuable. Si la qualité d'associé est reconnue au contribuable, ce n'est plus l'intensité et la nature de son activité personnelle déployée au sein de la société qui est décisive, mais celle de la société considérée comme une entité économique (voir références citées au consid. 3 b in fine ci-dessus). Ainsi, la qualification du résultat réalisé par la société rejaillit sur l'ensemble des participants. Dès lors, on doit considérer que le bénéfice ou la perte d'exploitation du commerce "Y.________" constitue pour A.________ le résultat d'une activité lucrative indépendante.
4. a) L'exercice d'une activité lucrative n'est toutefois pas une condition suffisante pour permettre au contribuable d'imputer les pertes de cette activité sur ses autres revenus. Encore faut-il que le contribuable produise une comptabilité à l'appui de sa déclaration. En effet, seule la perte qui ressort du compte de résultat peut être déduite des autres revenus du contribuable (Känzig, Wehrsteuer, 2ème éd., Bâle 1982, tome I, ad art. 22, al. 1 lettre c; n.137, p. 629; Rivier, Droit fiscal suisse, Neuchâtel 1980, p. 168). Il ne peut donc s'agir ni de la perte spéciale frappant un élément d'actif, celle-ci étant constatée par un amortissement, ni de la perte provenant d'une augmentation du passif. Même lorsque l'indépendant n'est pas tenu de tenir une comptabilité au sens du droit commercial, il doit être néanmoins en mesure de justifier l'exactitude de sa déclaration et d'apporter toutes les preuves nécessaires à cet effet (ATF 71 I 131; ATF 72 I 41, RDAF 1948 p. 82). En conséquence, il doit au moins produire une comptabilité sommaire permettant à l'autorité fiscale d'apprécier quelle est l'importance réelle de son revenu (voir Circulaire de l'Administration fédérale des contributions du 28 janvier 1980 concernant l'obligation de conserver les documents et pièces justificatives et d'établir des relevés et des états faite aux contribuables exerçant une activité lucrative indépendante et Notice de janvier 1980, Ach. 48, p. 412). Cette obligation, d'abord consacrée par la jurisprudence, figure depuis le 1er janvier 1995 aux art. 88 al. 1 LI et 125 al. 2 LIFD. Cette dernière disposition prévoit explicitement qu'à défaut de comptabilité, les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante doivent joindre à leur déclaration d'impôt "un état des actifs et des passifs, un relevé des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés".
En l'espèce, la recourante prétend à l'imputation de deux pertes distinctes respectivement pour les périodes 1991-1992 et 1993-1994. Il s'agit de les examiner séparément.
b) Dans le premier cas, dans sa déclaration d'impôt pour la période 1991-1992, la recourante a indiqué pour l'année de calcul 1990, une "perte provisoire s/aff. Y.________ en procédure" de 150'000 fr.
En droit commercial, une provision pour risques et charges peut être constituée au compte de pertes et profits pour saisir, pour une période déterminée, d'une part, des charges et des pertes qui, à la date du bilan, sont connues quant à leur origine mais pas quant à leur importance ou, d'autre part, des engagements et des charges existant déjà à la date du bilan, mais dont le montant et l'échéance ne peuvent être déterminés avec précision ou dont l'existence est incertaine (Manuel suisse de révision, 1992, tome I, p. 214; voir également art. 669 al. 1 deuxième phrase CO). L'attribution d'une provision doit être normalement comptabilisée au débit des rubriques du compte de pertes et profits dans lesquelles la charge ou la diminution d'un produit sera enregistrée lorsque l'étendue du risque sera connue (Manuel suisse de révision, loc.cit.). En cas de litige ou de procès, il est admis que les risques encourus peuvent faire l'objet d'une provision si une issue négative du procès semble possible. Ainsi, par définition, une provision est passagère et doit être dissoute: soit, parce qu'elle couvre la perte pour laquelle elle a été constituée, soit parce qu'il apparaît que le risque envisagé ne se réalisera jamais et qu'elle n'a plus aucune raison d'être; dans ce dernier cas, elle doit être réintégrée dans le bénéfice imposable. On constate donc qu'une provision est une notion purement comptable destinée à ce que le bilan reflète les risques de pertes ou de charges à la date de la clôture. Les provisions admissibles en droit commercial sont en principe admises en droit fiscal, à condition qu'elles ne dépassent pas le montant des charges ou de la perte prévisible (Rivier, Droit fiscal suisse, Neuchâtel 1980, p. 195). En outre, toute provision doit être nécessairement comptabilisée (voir en particulier art. 55b LI applicable par analogie à l'art. 23 lettre b LI, 29 LIFD; Rivier, loc. cit.).
En l'espèce, en admettant que la déduction intitulée par la recourante "perte provisoire s./aff. Y.________ en procédure" constitue une provision destinée à couvrir les risques d'un procès, elle ne saurait être admise, quand bien même ce litige a effectivement pris fin en 1995 par une transaction, dans laquelle A.________ se reconnaissait débitrice de X.________ d'un montant de 160'000 fr. En effet, la recourante et son fils n'ont acquis le commerce "Y.________" qu'en novembre 1990. Ainsi, avant la résiliation du contrat de vente au mois de février 1991, la perspective d'un procès n'existait pas. Dès lors, selon principe de la spécialité des exercices, la provision revendiquée ne peut pas entrer en considération pour l'année de calcul 1990, mais tout au plus en 1991. Au surplus, par nature, une provision pour perte grève provisoirement un compte de pertes et profits. Il n'est donc pas possible d'admettre en droit fiscal la déduction d'une provision sans qu'elle ait été comptabilisée avec les autres charges et produits de l'entreprise. Or, malgré les réquisitions de l'autorité intimée, puis du Tribunal de céans, la recourante n'a produit aucune comptabilité, ni même un état des recettes et des dépenses du commerce "Y.________".
Au demeurant, même si la déduction de 150'000 fr. devait correspondre à une perte d'exploitation au sens de l'art. 23 lettre c LI (et non à une provision), cette charge ne saurait être admise en l'absence de toute comptabilité même sommaire. On relève que le décompte du 8 mars 1996 est largement insuffisant, puisqu'il n'établit aucun produit, mais uniquement des charges, qui ne sont du reste pas ventilées dans les divers exercices comptables.
c) S'agissant de la période 1993-1994 (année de calcul 1991), la recourante prétend à une déduction de 150'000 fr. relative à une "perte provisoire s/aff. "Y.________" en procédure". Etant donné que l'exploitation du commerce a pris fin en 1991, on peut s'interroger sur la nature de cette charge qui pourrait être assimilée à une perte de liquidation plutôt qu'à une provision. Quoi qu'il en soit, cette question peut être laissée ouverte, dans la mesure où la recourante n'a produit aucune comptabilité. En effet, qu'il s'agisse d'une provision ou d'une perte de liquidation, la déduction invoquée ne peut pas être prise en considération si aucun document comptable ne permet de l'établir. Les considérations exposées plus haut (sous consid. 4b) s'appliquent également à cette période.
5. Vu les considérants qui précèdent, le pourvoi doit être rejeté aux frais de la recourante qui n'a pas droit à des dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision de l'Administration cantonale des impôts rendue le 30 septembre 1997 en matière d'impôt cantonal et communal pour les périodes 1991-1992 et du 1er janvier 1993 au 31 août 1994 est confirmée.
III. Un émolument de 3'000 fr. (trois mille francs) est mis à la charge de la recourante.
Lausanne, le 9 décembre 1999
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint