CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 10 novembre 1999
sur le recours interjeté par C.________, à X.________, D.________, à Y.________, et E.________, à Z.________, représentés par Me Pierre Gasser, notaire à Grandson
contre
la décision rendue le 29 août 1997 par l'Administration cantonale des impôts (gain immobilier).
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Composition de la section: M. Jacques Giroud, président; M. Philippe Maillard et M. Raymond Bech, assesseurs. Greffier: M. Jean-François Neu.
Vu les faits suivants:
A. Mariés sous le régime ordinaire de la participation aux acquêts, A.________ et B.________ ont, par contrat de mariage conclu le 17 juillet 1992 par devant le notaire Pierre Gasser, maintenu ce régime tout en stipulant: "En cas de dissolution du régime pour cause de décès de l'un des conjoints, chacun des époux déclare attribuer la totalité du bénéfice de ses acquêts au conjoint survivant et renoncer à la moitié du bénéfice des acquêts de l'autre époux, de sorte que le conjoint survivant aura droit à la totalité du bénéfice des acquêts des deux époux."
B. Décédé le 26 octobre 1996, A.________ a laissé pour seuls héritiers légaux, comme l'atteste le certificat établi le 24 février 1997 par le Juge de paix du Cercle de Grandson, sa veuve B.________, pour moitié, et les trois enfants communs du couple, E.________, D.________ et C.________, chacun pour un sixième de la succession.
Il ressort de l'inventaire fiscal des biens de dite succession dressé le 24 février 1997 que l'immeuble sis à X.________, feuillet 1530 (ci-après: l'immeuble), demeure commune et principale des époux et jusqu'alors inscrit au registre foncier au seul nom du défunt, était un acquêt de ce dernier; l'inventaire laisse apparaître un total des acquêts des époux de 288'186 fr.
C. Par acte instrumenté le 23 juin 1997 par le notaire Gasser, les enfants E.________, D.________ et C.________ ont déclaré conjointement transférer leurs droits de propriété commune d'un sixième chacun sur l'immeuble à leur mère B.________ qui, déjà propriétaire en commun pour une demie, en devint par le fait même la seule propriétaire, l'entrée en jouissance et le transfert des profits et des risques rétroagissant à la date du décès de son époux.
L'acte notarié stipule en substance que le transfert de l'immeuble au seul nom de la veuve intervenait "en exécution des règles posées par le contrat de mariage précité" du 17 juillet 1992, respectivement "en exécution des règles du régime matrimonial", soit "en paiement de sa créance de participation".
D. Par courrier du 25 juillet 1997 adressé au notaire Gasser, la Commission d'impôt de Grandson invita E.________, D.________ et C.________ à remplir une déclaration d'impôt sur les gains immobiliers, par leur mandataire.
Celui-ci, par lettre du 11 août suivant, contesta l'assujettissement de ses mandants à cet impôt.
Par décision du 29 août 1997, l'Administration cantonale des impôts confirma l'assujettissement des trois enfants au titre de la cession de leurs parts à une propriété commune sur l'immeuble et requit à nouveau formellement qu'ils déposent leur déclaration d'impôt.
C'est contre cette décision que le notaire Gasser a recouru devant le tribunal de céans par mémoire du 30 septembre 1997, concluant principalement à ce que le transfert immobilier résultant de l'acte du 26 juin 1997 ne soit pas soumis à l'impôt sur les gains immobiliers, subsidiairement à ce que la valeur du bien immobilier propre à déterminer le bénéfice imposable soit arrêtée à 128'000 fr.
Les moyens des parties, précisés dans leurs écritures respectives des 26 février, 9 mars, 30 mars et 17 avril 1998, seront repris ci-après dans la mesure utile. Le Tribunal administratif a statué sans audience.
Considérant en droit:
1. Adressé céans conformément aux réquisits de l'art. 104 de la loi vaudoise du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après: LI), le recours, formé en temps utile et signé par un mandataire professionnel au bénéfice d'une procuration, est recevable en la forme.
2. a) Alors que l'autorité intimée retient le cas d'imposition de cessions de parts à une propriété commune sur un immeuble au sens de l'art. 40 al. 2 LI, la motivation développée par les recourants à l'appui de leur conclusion principale relève, en substance et référence faite aux termes de dite loi, de deux arguments principaux. D'une part, ils allèguent que l'opération litigieuse relève d'un transfert par succession ou d'une donation, cas d'exemptions prévus à l'art. 41 lit. d LI. Ils nient d'autre part le cas d'application de l'art. 40 al. 2 LI dans la mesure où ils n'auraient retiré aucun bénéfice du transfert immobilier au sens de l'alinéa premier de cette disposition.
Ainsi soutiennent-ils qu'en dérogeant aux dispositions légales du régime de la participation aux acquêts, les termes du contrat de mariage du 17 juillet 1992 leur imposaient déjà de délivrer au conjoint survivant la contre-valeur de la totalité des acquêts du défunt; l'immeuble litigieux étant précisément un acquêt mais également la demeure principale du couple, le conjoint survivant avait au surplus droit à son attribution en pleine propriété en vertu de l'art. 219 al. 3 CC. Ainsi contraints de respecter cette règle du nouveau droit matrimonial introduite par la novelle du 5 octobre 1984, ils ne pouvaient s'opposer au transfert de propriété litigieux, de sorte qu'ils auraient assumé la dette matrimoniale née au décès de leur père "comme si leur mère avait été instituée légataire", respectivement comme si l'immeuble n'avait pas fait partie des actifs successoraux dans la mesure où il leur échappait de toute manière dans la succession. Ils contestent à cet égard que l'exception du transfert par succession prévue à l'art. 41 lit d LI ne vise que l'acquisition à titre universel. Ils relèvent ensuite que l'on peut également voir dans le contrat de mariage l'institution d'une libéralité à cause de mort à charge de la succession du premier décédé pour la part excédant le droit légal au bénéfice. Effectuant dès lors une donation, leur patrimoine ne se serait pas accru et ils n'auraient en conséquence réalisé aucun bénéfice. A ce titre, ils estiment également qu'il serait par trop artificiel de prétendre qu'ils aient réalisé un quelconque bénéfice dans la mesure où l'immeuble, en vertu du principe de la saisine successorale, n'a fait que transiter dans leurs patrimoines pour inéluctablement leur échapper ensuite.
b) Les recourants tirent aussi accessoirement argument d'une prétendue lacune de la loi qu'il conviendrait de combler par voie de jurisprudence. Ils soutiennent à ce titre qu'en ne s'étant pas adaptée au nouveau droit matrimonial, la législation fiscale vaudoise viderait ce dernier de son sens en n'exonérant pas le transfert de propriété tel qu'en l'espèce; les conséquences fiscales de l'application de l'art. 219 al. 3 CC seraient en outre telles pour les enfants du conjoint survivant que celui-ci serait amené à renoncer à cette prérogative afin d'éviter aux descendants un assujettissement à l'impôt.
3. Aux termes de l'art. 40 al. 1er LI, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet le gain net provenant de l'aliénation d'immeubles situés dans le canton ou d'une partie de ceux-ci.
Elément formel de l'impôt spécial sur les gains immobiliers, l'aliénation recouvre non seulement tous les actes juridiques ou économiques ayant pour effet de transférer la propriété ou le pouvoir de disposition réel et économique d'un immeuble, mais encore certaines opérations auxquelles le fisc attache les mêmes effets, notamment, comme le retient en l'espèce l'autorité intimée à l'appui de sa décision, en cas de cession d'une part à une propriété commune sur un immeuble (art. 40 al. 2 LI; Félix Paschoud, L'impôt sur les gains immobiliers en droit vaudois, thèse, Lausanne 1981, p. 33 ss.). L'aliénation est en outre indissociable de la notion de gain, respectivement du caractère onéreux du transfert; lorsque ce dernier s'opère à titre gratuit et n'augmente pas la capacité contributive de son auteur, celui-ci est exempté. Ainsi, à teneur de l'art. 41 lit. d LI, dont les recourants se prévalent en l'espèce, l'impôt sur les gains immobiliers n'est notamment pas perçu en cas de transfert par succession ou de donation (F. Paschoud, op. cit., p. 57 ss.).
Il est cependant de jurisprudence que, si le transfert immobilier résultant d'une dévolution successorale peut être exonéré, le règlement des créances entre conjoints lors de la liquidation du régime matrimonial par transfert immobilier à titre onéreux est soumis à l'impôt sur les gains immobiliers. La cession d'un immeuble lors de la liquidation du régime matrimonial est imposable sans égard au fait que les époux en aient été copropriétaires (Revue fiscale, 1986, p. 357) ou que le mari ait été jusqu'alors seul propriétaire (Commission cantonale de recours en matière d'impôts, arrêt 90/22 du 12 avril 1991).
4. Les recourants ne contestent pas qu'en vertu du principe de la saisine (art. 560 al. 1er CC), leur mère et eux, en qualité d'héritiers, ont acquis de plein droit l'universalité de la succession - non testamentaire - dès le décès de leur père, ni qu'ils sont devenus par là propriétaires en main commune de tous les biens, indivis jusqu'au partage successoral (art. 537 et 602 CC). Ils admettent également avoir cédé leurs parts sur l'immeuble litigieux à leur mère en raison de la créance de cette dernière en paiement de la totalité du bénéfice de l'union conjugale auquel elle pouvait prétendre suite à la dissolution du régime matrimonial, soit au jour du décès (art. 204 CC), et en vertu du contrat de mariage du 17 juillet 1992. Ils reconnaissent enfin le caractère "fondamentalement pécunier" d'une créance de participation.
a) Si, en cas de transfert par succession, l'autorité fiscale établit une distinction entre d'une part le caractère gratuit et non imposable de l'acquisition d'un immeuble successoral par saisine héréditaire, par attribution ou legs sans versement d'aucune soulte ou par partage en nature réalisant un transfert direct et, d'autre part, le caractère onéreux et imposable des cessions en lieu de partage que le fisc vaudois assimile aux cessions de parts à une propriété commune prévues à l'art. 40 al. 2 LI (F. Paschoud, op. cit., p. 57 et 58), la problématique du cas d'espèce ne peut être appréhendée sous cet angle.
En effet, c'est en vain que les recourants prétendent qu'ils se sont exécutés comme s'il s'était agi de la délivrance d'un legs. Force est en réalité de constater qu'à défaut de testament, A.________ n'a pris aucune disposition successorale à cause de mort. Le transfert de propriété de l'immeuble litigieux est au contraire incontestablement intervenu en exécution du contrat de mariage passé entre les conjoints, respectivement en vertu de la créance de la veuve cessionnaire contre l'hoirie résultant de la liquidation du régime matrimonial. Et cette créance contre le mari, née au décès de celui-ci et transmise alors à l'ensemble de sa succession, de nature strictement pécuniaire, n'avait alors aucune incidence du point de vue de la titularité des droits réels (art. 215 al. 1 CC). Bien que, d'un point de vue comptable, la liquidation du régime matrimonial précède le partage successoral, ne serait-ce que pour connaître la substance de la masse à partager, liquidation, partage et transfert de propriété ne peuvent être confondus.
Certes, dans la mesure où, d'une part, le contrat de mariage déterminait la nature et la quotité des biens, et où, d'autre part, l'art. 219 al. 3 CC réservait au conjoint survivant la faculté de demander l'attribution en pleine propriété du domicile principal des époux, les recourants n'avaient pour ainsi dire pas d'autre choix que d'opérer le transfert litigieux. Il n'y a cependant pas lieu d'en conclure à l'inéluctabilité dudit transfert comme s'il s'était agi d'un legs; le fait de déterminer les biens - même en quotité et en substance - servant à éteindre la créance de l'épouse ne transforme en effet pas la prétention que celle-ci était en droit de soulever en vertu du contrat de mariage en une créance successorale (arrêt du Tribunal fédéral 2P.23/1997 du 7 juillet 1998, consid. 2c, rendu à la suite de l'arrêt du Tribunal administratif dans la cause GE 96/0038 du 10 décembre 1996).
Le transfert litigieux, de nature matrimoniale et non successorale, ne peut dès lors être tenu pour le cas d'exemption invoqué par les recourants.
b) C'est également à tort que les recourants tirent argument d'une donation à cause de mort à charge de la succession pour la part excédant le droit légal de leur mère au bénéfice de l'union conjugale. Il est déjà douteux que l'on puisse déduire du contrat de mariage qu'il institue pareille libéralité au sens de l'art. 245 al. 2 CO; celle-ci doit en effet avoir été exprimée sans équivoque et acceptée comme telle sous peine de voir l'autorité de taxation présumer que les époux entendaient plutôt s'acquitter d'une dette (Patrick Holz, Steuerrechtliche Folgen der Ehescheidung, thèse St-Gall 1989, p. 301-302 et 310; RDAF 1998 II 159, consid. 5a). De toute manière, la donation à cause de mort n'est exonérée que pour autant qu'elle ne lèse aucune réserve, mais aussi que les héritiers ne reçoivent aucune compensation (F. Paschoud, op. cit., p. 59 et les références citées). Or, tel n'est pas le cas puisqu'aux termes mêmes de l'acte notarié du 23 juin 1997, auxquels il convient de se référer pour déterminer la cause du transfert litigieux, celui-ci a été opéré en paiement de la créance de participation au bénéfice de l'union conjugale que B.________ a fait valoir contre la succession de feu son mari. Il ne s'agit donc pas d'une opération effectuée à titre gratuit, mais en rapport direct avec une prétention de la prétendue donataire et les recourants en retirent incontestablement bénéfice. La jurisprudence du Tribunal fédéral est au demeurant à cet égard sans équivoque (arrêt 2P.23/1997 du 7 juillet 1998 précité).
c) Les recourants ne pouvant se prévaloir d'aucun cas d'exemption de l'art. 41 lit. d, c'est à juste titre que l'autorité intimée a pris en considération la cession d'une part à une propriété commune sur un immeuble, dont le bénéfice, tiré de la quittance d'une créance de participation de B.________, est imposable en vertu de l'art. 40 al. 2 LI.
4. Contrairement à ce que soutiennent les recourants, il n'y a pas non plus lieu de combler une prétendue lacune dont la loi souffrirait depuis l'entrée en vigueur des nouvelles règles de droit civil en matière de régimes matrimoniaux, dont l'art. 219 al. 3 CC. En effet, lors de la modification de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (ci-après: LMSD) par la novelle du 8 décembre 1987, précisément intervenue suite à l'adoption du nouveau droit matrimonial, le législateur cantonal n'a pas jugé nécessaire d'abandonner le principe de l'imposition du gain immobilier réalisé lors de la liquidation du régime matrimonial (BGC, automne 1987, 2A, p. 133 ss. et p. 163). Du reste, en automne 1989, le Grand Conseil a été saisi d'un projet de loi tendant à instituer un report d'imposition dans tout les cas de transferts immobiliers entre époux, à ce jour resté sans suite (BGC, automne 1989, p. 1668). Il convient également de relever que le maintien de cette imposition ne vide pas pour autant de son sens l'art. 219 al. 3 CC; le but de cette disposition - au demeurant atteint en l'espèce est en effet d'assurer au conjoint survivant de continuer à vivre dans le cadre qui lui est familier, notamment en cas de conflits entre héritiers (Deschenaux et Steinauer, Le nouveau droit matrimonial, Staempfli, 1987, p. 402 ss., spéc. p. 406), et non d'épargner à ceux-ci un assujettissement à l'impôt.
Il y a par ailleurs lieu de préciser que le fait d'assujettir les intéressés à l'impôt litigieux au moment du transfert de l'immeuble a pour conséquence qu'en cas d'aliénation ultérieure, la veuve supportera un impôt sur les gains immobiliers calculé non pas sur la base du prix d'acquisition par feu son mari mais uniquement sur sa valeur lors de la liquidation du régime matrimonial; l'imposition des recourants évite ainsi que l'immeuble transféré ne soit grevé d'une charge fiscale latente correspondant au gain réalisé au moment de dite liquidation et n'est dès lors pas arbitraire (D. Yersin, Le nouveau droit matrimonial et ses conséquences fiscales, in RDAF 1987 p. 317 ss., spéc. p. 343; dans le même sens, art. 12 al. 3 lit. b de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) et Message du Conseil fédéral du 25 mai 1983 sur l'harmonisation fiscale, in FF 1983 III p. 108).
C'est ainsi que, déjà appelé à éprouver la pratique des autorités fiscales telle que remise en cause par les recourants, le Tribunal fédéral à considéré qu'il n'y avait pas lieu d'imposer au législateur vaudois de modifier les termes de sa loi (arrêt 2P.23/1997 du 7 juillet 1998 précité; RDAF 1998 II 159 ss.).
5. Des considérants qui précèdent, il ressort que l'application faite par l'autorité intimée du droit positif vaudois n'est pas arbitraire. Procédant d'un droit selon eux souhaitable, l'argumentation des recourants tendant à la reconnaissance de leur non assujettissement s'avère cependant mal fondée de lege lata; leur conclusion principale doit être en conséquence rejetée.
6. On ne peut pas davantage suivre les recourants dans leur conclusion subsidiaire tendant à fixer la valeur du bien immobilier propre à déterminer le bénéfice imposable à 128'000 fr., soit au 80% de son estimation fiscale telle qu'arrêtée dans l'inventaire des biens des époux du 25 mars 1997.
Comme le relève à juste titre l'autorité intimée, ce mode d'estimation, effectivement prévu en matière de droit de mutation (art. 23 LMSD), ne peut être appliqué à l'impôt sur les gains immobiliers, dont la base du calcul être déterminée en application des art. 44 et 51 LI. Pour le surplus, il appartiendra à l'autorité compétente de procéder au calcul de l'impôt après avoir requis des intéressés qu'ils donnent suite à la procédure de taxation et fournissent tous les renseignements utiles pour ce faire.
7. En conclusion, le recours doit être rejeté, aux frais de ses auteurs, et la décision entreprise confirmée.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue le 29 août 1997 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Un émolument de 1'500 (mille cinq cents) francs est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 10 novembre 1999
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint