CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 14 février 2002
sur le recours interjeté par A.________, domiciliée à X.________
contre
la décision de l'Administration cantonale des impôts du 10 mars 1997 (impôt cantonal et communal - période fiscale 1995/1996 - refus de la déduction des frais de garde d'enfant)
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Composition de la section: M. Eric Brandt, président; Mme Lydia Masmejan et M. Pascal Langone, assesseurs. Greffière: Mme Christiane Schaffer.
Vu les faits suivants:
A. A.________, célibataire, travaillait comme employée de commerce auprès de la société B.________ SA, à Y.________. Elle est mère de deux enfants, C.________ née en 1979 et D.________ né en 1990. Dans sa déclaration d'impôt 1995-1996, déposée de 26 février 1995, elle indique sous chiffre 12, dépenses professionnelles des salariés, les montants suivants : lettre a. 2'416 fr. (1993 et 1994), lettre b. 1'200 fr. (1993 et 1994), et sous lettre c.
1) Autres frais professionnels : 1'809 fr. (1993) et 2'008 fr. (1994);
2) Frais d'encadrement de mes enfants dus à ma situation de parent isolé - Garderie - réfectoire - garde enfant malade : 5'724 fr. (1993) et 5'982 fr. (1994).
B. Par décision de taxation définitive du 12 décembre 1996, la Commission d'impôt de Lausanne-Ville a limité les frais professionnels déclarés sous chiffre 12, refusant la déduction des frais de garderie d'enfants invoqués sous lettre c. chiffre 2.
C. A.________ a contesté cette décision par lettre du 7 janvier 1997. Elle s'oppose au refus de la déduction en se basant sur une décision de la Commission des recours fiscaux III du canton de Zurich. Elle insiste sur le fait que son statut de famille monoparentale l'oblige à exercer une activité lucrative, principale source de revenu de sa famille, activité qui implique l'encadrement des enfants pendant son exercice. Elle s'étonne également du retard pris pour procéder à la taxation définitive, taxation qui entraînera, du fait du refus de la déduction des frais de garde, une différence d'impôt difficile à assumer pour une famille monoparentale comme la sienne.
D. Copie de la lettre du 7 janvier 1997 ayant été adressée au Conseiller d'Etat Charles Favre, en tant que chef du Département des finances, celui-ci a écrit à A.________ le 29 janvier 1997 l'informant que la déduction des frais de garde n'était pas possible à défaut de disposition légale expresse. Il l'a également informée du fait que selon la jurisprudence du Tribunal fédéral les frais de garde ne sont pas des frais d'acquisition du revenu et que le Tribunal administratif zurichois, contrairement à la Commission de recours mentionnée, s'était rallié à cette interprétation. Il a rappelé que la situation sociale des familles monoparentales a été prise en compte par le législateur qui a introduit dans la loi fiscale le quotient familial 1,3 pour tenir compte du surcroît de charges provoqué par les enfants.
E. Par courrier du 10 février 1997, la Commission d'impôt de Lausanne-Ville a écrit à A.________ l'informant notamment que le canton de Vaud n'admettait pas la déduction des frais d'encadrement et de garde des enfants, conformément à un arrêt du Tribunal fédéral dont elle joignait une copie. Elle a confirmé la décision de taxation du 12 décembre 1996, invitant la contribuable à se déterminer sur le maintien ou le retrait de sa réclamation.
F. Le 14 février 1997, A.________ a déclaré maintenir sa réclamation. Par courrier du 25 février 1997, elle s'étonne des décomptes finaux reçus, car ils auraient été établis sur la base d'une taxation définitive contestée. Elle a adressé un nouvel exemplaire de sa déclaration de maintien de la réclamation, exemplaire daté du 25 février 1997. Elle constate qu'il est difficile pour une famille monoparentale de s'acquitter d'un montant d'impôt important, en l'occurrence près de 3'000 fr., dans un délai très court, soit au 21 et 31 mars 1997.
G. Le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après l'ACI), qui a rendu une décision sur réclamation le 10 mars 1997 confirmant le refus de la déduction des frais de garde au titre de frais d'acquisition du revenu.
H. Par courrier du 8 avril 1997, A.________ a recouru contre la décision du 10 mars 1997. Elle rappelle les faits et ajoute que la situation des familles monoparentales, qui représenteraient près de 15% des familles du canton, serait particulièrement difficile. Elle mentionne également les disparités constatées par rapport à l'impôt perçu auprès d'un certain nombre de citoyens riches et fortunés et dont la presse s'est fait l'écho. Par rapport à sa situation personnelle, elle explique qu'en tant que maman célibataire avec deux enfants à sa charge, elle se trouve dans l'obligation d'exercer une activité lucrative pour subvenir aux besoins de sa famille. Pendant la durée de son travail qu'elle exerce à plein temps, ses enfants doivent être encadrés. Son fils est placé au Centre de vie enfantine de ******** et sa fille prenait à l'époque ses repas à la cafétéria de l'établissement secondaire de l'Elysée. Ainsi, les frais d'encadrement de ses enfants seraient directement liés à l'exercice de son activité lucrative, aucun employeur n'acceptant des horaires de travail liés au statut de parent. L'exercice de l'activité lucrative pour une famille monoparentale ne se pose que très rarement en terme de choix, mais constitue une nécessité économique impérative. Elle s'étonne du fait que les pensions alimentaires versées par le parent qui n'a pas la garde des enfants puissent être déduites de son revenu, quand bien même elles sont liées à l'existence des enfants. Enfin, elle a joint au recours des tableaux simulant plusieurs situations et comparant les impôts à payer. Elle constate que la famille monoparentale arrive en deuxième position, juste après le contribuable célibataire, sans enfants et sans obligation d'entretien. Elle conclut à ce qu'elle puisse payer des impôts selon ses moyens et selon ses possibilités financières.
I. Invitée à se déterminer, l'ACI conclut au rejet du recours par courrier du 6 juin 1997, les frais de garde des enfants ne pouvant pas être considérés comme des frais d'acquisition du revenu.
Considérant en droit:
1. Le recours a été déposé dans le délai légal de trente jours fixé par l'art. 104 de l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (ci-après aLI). Il respecte au surplus les exigences de forme fixées par l'art. 31 LJPA. Le recours est donc recevable à la forme et il y a lieu d'entrer en matière sur le fonds.
2. L'art. 23 al. 1 lettre a de l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI) prévoyait que les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu sont déduits de ce revenu. Mais l'art. 24 aLI excluait notamment la déduction des frais d'entretien du contribuable et des personnes à sa charge, le loyer de son logement et le salaire du personnel de maison. Les art. 24a, 25, 25a et 26 aLI traitaient des déductions dites sociales, pour le logement, la personne à charge, le contribuable modeste et également pour les familles par le biais du quotient familial. Pour la taxation de la période fiscale 1995-1996, objet du litige, il convient d'appliquer les dispositions de cette loi (aLI).
a) La question qui se pose dès lors est de savoir à quelle catégorie appartiennent les frais de garde résultant de la prise en charge d'enfants par des tiers, lorsque les parents exercent une activité lucrative. La recourante revendique tous les frais, y compris des frais de repas. Ces derniers constituent clairement des frais d'entretien non déductibles. S'agissant par contre des frais de garde en tant que tels, il convient d'examiner leur nature.
b) La doctrine et la jurisprudence ont défini les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu, en particulier à l'exercice de la profession, comme étant les dépenses qui sont directement faites en vue d'acquérir un revenu et qui se trouvent dans une relation causale directe avec celui-ci (cf. notamment Archives 59, 248; RDAF 1989, 427; 1973, 102 et la jurisprudence citée). Les frais d'entretien du contribuable et de sa famille ne constituent pas des frais d'acquisition du revenu, mais des dépenses d'emploi de celui-ci. Dans un arrêt traitant de la question sur le plan de l'impôt fédéral direct, le Tribunal fédéral a dénié aux frais de garde des enfants, même pour une mère célibataire qui devait nécessairement exercer sa profession pour couvrir ses besoins et ceux de l'enfant, la qualification de frais d'acquisition du revenu. La jurisprudence fédérale retient que les frais de gardiennage sont dus d'abord à l'existence de l'enfant et ne sont qu'indirectement en relation causale avec l'obtention du revenu (RF 1993, 181 ss.). Dans un arrêt plus récent, le Tribunal fédéral a confirmé que les frais de garde d'enfants ne constituent pas des frais d'acquisition du revenu et qu'ils ne peuvent pas être déduits de ce revenu (ATF 124 II 29 consid. 3 lettre d p. 34, in RDAF 55 (1999) 113). Locher s'est exprimé à ce sujet et confirme que les frais de garde d'enfants ne constituent pas des frais d'acquisition du revenu, tout en admettant le fait que le législateur doit trouver une solution permettant d'en tenir compte (Peter Locher, Steuerrechtliche Qualifikation von Kinderbetreuungskosten, in Archives 68 p. 380-382).
3. En se fondant sur une décision du canton de Zurich, A.________ estime avoir droit à la déduction des frais de garde, puisque celle-ci aurait jugé que de tels frais constituent des frais d'acquisition du revenu.
Il est vrai que la Commission de recours en matière fiscale III de Zurich a rendu le 9 juin 1993 un arrêt par lequel elle admettait que les frais de garde puissent être déduits du revenu. Elle a jugé qu'en vertu de l'interprétation moderne de la notion de frais professionnels, l'exigence de la relation causale n'était plus aussi stricte, raison pour laquelle il y avait lieu d'admettre à certaines conditions réunies dans le cas d'espèce, la déduction pour les frais de garde (StE 1994 B 22.3. Nr. 53). Cet arrêt est toutefois resté isolé, le Tribunal administratif du canton de Zurich ayant, postérieurement, refusé la qualification donnée par l'instance inférieure aux frais de garde. Il a confirmé que la prise en charge (garde et soins) de membres de sa famille, doit être, de par sa nature, rangée dans la sphère privée du contribuable. Les frais qui en découlent doivent être considérés comme des frais d'entretien privés. Le Tribunal administratif zurichois a relevé que seule l'adoption d'une base légale expresse a permis à certains cantons d'admettre la déduction des frais de garde sous forme d'un forfait (AR, AI, BS, JU, NE, SG; SO et TG) ou sur la base des frais effectifs (seul OW dès le 1.1.1995) (StE 1995 B 22.3 Nr. 5). Dans un arrêt non publié (ATF 2A.267/1999/odi du 15 juillet 1999), le Tribunal fédéral a jugé que les frais de garde d'enfants ne pouvaient être déduits du revenu que si la loi le prévoit expressément.
4. Il convient de s'en tenir à la jurisprudence fédérale qui confirme l'absence de relation causale directe entre les frais occasionnés par la garde des enfants par des tiers et l'acquisition du revenu des parents. L'art. 23 al. 1 lettre a aLI ne pouvait pas comprendre, même implicitement, la déduction des frais de garde. Une qualification différente de ces frais ne pouvait leur être donnée.
5. A.________ se plaint du fait que les familles monoparentales seraient particulièrement prétéritées et qu'elles paieraient plus d'impôt que les personnes se trouvant dans une autre situation. Il convient de mentionner que l'art. 26 aLI prévoyait déjà ce qui suit pour les familles monoparentales :
"Le revenu déterminant pour le taux d'imposition correspond au revenu imposable du contribuable, divisé par le total des parts résultant de sa situation de famille.
Les parts sont les suivantes:
c) 1,3 pour le contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément, selon l'article 9a, qui vit en ménage commun avec un enfant mineur, en apprentissage ou aux études, dont il assure l'entretien complet ;
d) 0,5 pour chaque enfant mineur, en apprentissage ou aux études, dont le contribuable assure l'entretien complet."
Le contribuable seul avec un enfant bénéficie par conséquent du quotient de 1,8, qui est le même que celui d'un couple sans enfants. Avec deux enfants, ce qui est le cas de A.________, le quotient est de 2,3. Par ce biais, le législateur a donc pris en considération la situation particulière de la famille monoparentale.
6. La recourante insiste sur le caractère pénalisant d'une famille monoparentale; l'adulte seul devant exercer une activité lucrative pour subvenir aux besoins de sa famille est de ce fait contraint de prévoir un mode de garde pour ses enfants. Les arguments ne manquent pas de pertinence, mais l'autorité fiscale ne pouvait à elle seule prendre des dispositions nécessaires qui relevaient du législateur cantonal à l'époque de la période fiscale litigieuse.
La loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID) prévoit à l'art. 9 la déduction des dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu (al. 1er), les déductions générales (al. 2) et certaines déductions sur les immeubles (al. 3). Il est précisé à l'al. 4 : "On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées". La doctrine est plus nuancée sur la qualification des frais de garde. Reich estime que les frais de garde d'enfants appartiennent à la catégorie des frais d'entretien du contribuable, mais il soutient que la pratique des cantons qui ont introduit une déduction sociale pour ces frais serait contraire au droit harmonisé (Reich, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 9 StHG N. 18, 19 et 71). D'autres auteurs ne sont toutefois pas opposés à la solution choisie par les cantons et constatent que seul le Tribunal fédéral pourrait trancher la question, une modification de la LHID étant souhaitable pour éviter l'insécurité juridique (E. Bosshard, H.-R. Bosshard, W. Lüdin, Sozialabzüge und Steuertarife im schweizerischen Steuerrecht, p. 106-108). C'est ainsi que l'art. 72 c a été introduit dans la LHID par la loi fédérale du 15 décembre 2000 sur la coordination et la simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports intercantonaux, disposition qui prévoit sous le titre "Déduction pour frais de garde des enfants" que "Jusqu'à l'entrée en vigueur de la réforme de l'imposition du couple et de la famille, les cantons peuvent prévoir une déduction du revenu imposable pour les frais de garde des enfants de parents exerçant une activité lucrative." (Rhiner Baumgartner Claudia, Koordination und Vereinfachung der Veranlagungsverfahren für die direkten Steuern im interkantonalen Verhältnis, Kinderbetreuungskosten, RF 56 [2001] p. 188-189). La question de la conformité avec le droit harmonisé de nouvelles dispositions cantonales sur la déduction des frais de garde est ainsi réglée.
Le législateur vaudois n'a pas donné non plus aux frais de garde le caractère de frais d'acquisition du revenu. L'exposé des motifs et projet de loi sur les impôts directs cantonaux (LI 2001) donne les explications suivantes : "Le projet introduit une déduction pour frais de garde par le biais d'une déduction sociale, seule forme autorisée par la LHID. En effet, les déductions générales sont énumérées de manière exhaustive à l'article 9 de la loi d'harmonisation. D'autre part, le Conseil d'Etat n'entend pas s'écarter de la jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en matière d'impôt fédéral direct (RF 1993, 181) qui dénie le caractère de frais d'acquisition du revenu aux dépenses engagées par la garde des enfants." (BGC Mai 2000, p. 776).
Sous le titre "Déduction pour frais de garde", l'art. 41 de la nouvelle loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI), entrée en vigueur le 1er janvier 2001, est ainsi libellé :
"Une déduction de 1'200 francs au maximum est octroyée pour chaque enfant à charge au sens de l'article 43 et qui, au début de la période fiscale, est âgé de moins de douze ans révolus, lorsque des frais de garde sont supportés parce que :
- les parents mariés vivant en ménage commun exercent en principe tous deux une activité lucrative;
- le parent célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément, désigné à l'article 43, alinéa 2, lettre c, exerce en principe une activité lucrative. (...)"
Cette disposition, qui ne saurait toutefois s'appliquer rétroactivement à la période fiscale litigieuse 1995-1996, figure au chapitre 4 de la loi, intitulé "Détermination du revenu imposable; déductions sociales". Son introduction dans la loi répond ainsi aux voeux qui avaient été formulés par une partie de la doctrine (Barilier, Les frais d'acquisition du revenu des simples particuliers, 1970, p. 86; Dormond, Le Tribunal administratif du canton de Neuchâtel et les frais de garde d'enfants; Une approche originale, Der Schweizer Treuhänder 1986, p. 194 ss.; Ph. Funk, Gewinnungskosten als Ursache von Einkommen - Einkommen als Ursache von Gewinnungskosten, Archives 58, p. 308 ss.; Koller, Privatrecht und Steuerrecht, 1993, p. 414 ss.), qui rejoignent également ceux de la recourante.
7. La recourante estime qu'il faudrait tenir compte de la situation particulière de la famille monoparentale, puisque le parent qui élève seul ses enfants n'a qu'à de très rares exceptions le choix d'exercer une activité lucrative ou non. Il convient tout d'abord de préciser que le législateur a tenu compte de la situation de la famille monoparentale par le biais du quotient familial (ch. 4 ci-dessus). Il est vrai qu'en introduisant la déduction des frais de garde, il n'a pas fait de distinction entre le parent seul avec enfants et le couple avec enfants. Ce point de vue ne saurait toutefois être attaqué, dans la mesure où la situation du couple n'est pas fondamentalement différente de celle de la personne seule. En effet, les deux membres de la famille peuvent, pour des raisons économiques, être contraints de travailler et partant confier la garde de leurs enfants à des tiers, comme doit le faire le parent seul. Le parent qui ne travaille pas peut aussi être dans l'incapacité, momentanée ou durable, de prendre soin des enfants (formation professionnelle, chômage, maladie, etc.) et cela parfois sans contrepartie financière.
8. La recourante produit un certain nombre de pièces, sous forme de tableaux qui simulent plusieurs situations et qui indiquent, pour chaque cas, le montant d'impôt à payer. S'il est vrai qu'il peut être intéressant de procéder à des comparaisons, il convient de relever le fait que les variantes choisies ne sont pas comparables. En effet, le total des revenus à disposition n'est pas le même dans les différentes hypothèses. Il est même supérieur de 12 204 fr. par année entre la variante I et les variantes IV et V. La capacité contributive n'est donc pas comparable. A cet égard, il convient de rappeler qu'en matière fiscale, le principe de l'égalité de traitement est concrétisé par les principes de la généralité et de l'égalité de l'imposition, ainsi que par le principe de la proportionnalité de la charge fiscale fondée sur la capacité économique (ATF 116 Ia 323 consid. 3d). D'après les principes de l'égalité d'imposition et de l'imposition selon la capacité contributive, les contribuables qui sont dans la même situation économique doivent supporter une charge fiscale semblable; lorsqu'ils sont dans des situations de fait différentes qui ont des effets sur leur capacité économique, leur charge fiscale doit en tenir compte et y être adaptée (ATF 114 Ia 323 consid. 3b). Le Tribunal fédéral (ATF 122 I 101 ss.; RDAF 1997, p. 186 ss.) a également rappelé que tous les contribuables doivent supporter une charge d'imposition comparable, en fonction des moyens dont ils disposent; et que cette charge fiscale doit être adaptée à la matière économique à la disposition du contribuable et à sa situation personnelle (ATF 120 Ia 329 c.3, 332 s.; 118 Ia 1 c.3a, 3; 114 Ia 221 c. 2c, 225; 112 Ia 240 c. 4b, 244; 99 Ia 638 c. 9, 652 s.). En l'occurrence, force est de constater que le paiement de frais de gardiennage constitue une utilisation du revenu à disposition, frais qui peuvent d'ailleurs considérablement varier selon le mode garde choisi (nurse diplômée, jeune fille au pair, maman de jour, crèche, membres de la famille, etc.). Une prise en charge des frais effectifs pourrait précisément conduire à une inégalité de traitement. La personne qui disposerait de moyens financiers importants pourrait engager une nurse à domicile à plein temps et déduire la totalité des frais inhérents à la garde, cassant ainsi le taux de progression sur ses revenus. A l'inverse, une famille aux revenus modestes qui ferait appel à un mode de garde moins onéreux ne bénéficierait pas du même "abattement" fiscal. C'est d'ailleurs une des raisons qui a conduit le législateur à prévoir une déduction forfaitaire et non la déduction des frais effectifs. De même, si, comme le souhaite la recourante, les pensions alimentaires ne faisaient pas l'objet d'une imposition, cela entraînerait forcément une inégalité de traitement par rapport aux personnes qui ne touchent pas de pensions alimentaires ou des montants plus faibles.
Enfin, il convient de relever le fait que le Tribunal fédéral a admis que des charges fiscales comparées de différents groupes de contribuables (personnes seules, couples mariés, avec ou sans enfants; concubins) dans le canton de Zurich n'apparaissent pas contraires au principe constitutionnel de l'égalité de traitement. Il a même admis que l'imposition relativement plus élevée - supérieure à 10 % - d'un couple marié avec enfants par rapport à des concubins avec enfants ne viole pas l'art. 4 aCst. (ATF 120 Ia 329). Il en va de même pour les différents exemples présentés par la recourante.
9. Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision attaquée maintenue. Au vu de ce résultat un émolument de justice de 300 fr. est mis à la charge de la recourante.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision de l'Administration cantonale des impôts du 10 mars 1997 est maintenue.
III. Un émolument de justice de 300 (trois cents) francs est mis à la charge de la recourante.
Lausanne, le 14 février 2002
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.