CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 30 décembre 1999
sur le recours interjeté par la Commune X.________, représentée par Me Laurent Trivelli, Place Saint-François 5, 1002 Lausanne,
contre
la décision rendue par l'Administration cantonale des impôts le 3 février 1997 fixant à Z.________ dès le 1er janvier 1996 le domicile d'Y.________, décédée le 18 février 1997.
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Composition de la section: M. Vincent Pelet, président; M. Charles.-F. Constantin et M. Philippe Maillard, assesseurs. Greffière: Mme Aurélia Rappo.
Vu les faits suivants:
A. Y.________, née le 25 mai 1922, est décédée le 18 février 1997 dans l'établissement médico-social (EMS) "A.________", à Z.________.
Dès sa jeunesse, Y.________ a souffert de troubles psychiques, de sorte qu'elle est demeurée auprès de sa mère à B.________. En 1975, suite au décès de sa mère, Y.________ a été placée sous tutelle, par décision de la Justice de Paix du Cercle de Z.________. ******** a été nommée en qualité de tutrice, fonction qu'elle a exercée jusqu'au décès de sa pupille. Au décès de sa pupille, elle a été désignée comme exécutrice testamentaire.
Dès 1986, Y.________ effectua de longs séjours dans un établissement psychiatrique à ********. En raison de l'aggravation de son état de santé, elle fut admise dès le 4 novembre 1992 dans l'établissement médico-social du "A.________" à Z.________. A l'origine, ce placement était provisoire, l'intéressée ayant toujours manifesté son intention de retourner vivre à B.________ dès que son état le lui permettrait. Pour cette raison, elle avait refusé de vendre sa propriété et de déménager ses meubles. Toutefois, la santé d'Y.________ ne s'améliora pas. Au contraire, dès 1995, elle se dégrada au point que son état devint grabataire, nécessitant un soutien médical permanent. Ainsi, l'intéressée n'a jamais pu réintégrer son domicile à B.________.
B. Par courrier du 9 février 1996 adressé à la Commission d'impôt du district de Z.________, la Commune de C.________ a revendiqué le domicile fiscal d'Y.________ dès le 1er janvier 1993, mais au plus tard dès le 1er janvier 1996. A l'appui de cette requête, la Commune de C.________ faisait valoir que la contribuable était sous tutelle, que le siège de l'autorité tutélaire était situé à Z.________ et que l'intéressée y avait résidé en permanence depuis le 4 novembre 1992.
Le 21 février 1996, l'autorité de taxation a rendu une décision provisoire de répartition des éléments imposables pour la période du 1er janvier au 31 décembre 1996, admettant ainsi le transfert du domicile fiscal d'Y.________ dès 1996 sur le territoire de la Commune de C.________.
Par courrier du 2 juillet 1996, la Commune de X.________ a contesté cette décision en invoquant que la contribuable avait conservé son logement à B.________ et y avait gardé des attaches très étroites, quand bien même elle séjournait dans un EMS à Z.________. En conséquence, la Commune de X.________ demandait la "révision" de la répartition intercommunale effectuée pour 1996.
Le 23 juillet 1996, la Commission d'impôt et recette de district de Z.________ a informé les communes intéressées que le dossier serait transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) pour détermination du domicile fiscal d'Y.________.
Par décision du 3 février 1997, l'ACI a fixé le domicile d'Y.________ à Z.________ dès le 1er janvier 1996, au motif que la mesure tutélaire avait entraîné un transfert de domicile au siège de l'autorité tutélaire. A toutes fins utiles, l'ACI précisait qu'en raison de la mesure tutélaire, l'art. 26 CC concernant le séjour dans un home ou un hôpital ne s'appliquait pas.
C. Par acte du 28 février 1998, la Commune de X.________ a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif. La recourante soutient qu'Y.________ n'avait jamais eu l'intention de quitter son domicile sis à B.________, qu'elle y avait conservé le centre de ses intérêts et avait toujours souhaité y retourner dès que son état de santé le lui permettrait. Par ailleurs, la recourante soutient que ce n'est pas le lieu où siège l'autorité tutélaire qui constitue le for de l'autorité tutélaire au sens de l'art. 25 al. 1 CC mais celui où se trouve la circonscription tutélaire.
Par courrier du 14 avril 1997, l'hoirie d'Y.________ a demandé d'intervenir comme partie à la procédure de recours, mais n'a pas déposé d'écritures.
Par acte du 30 avril 1997, l'ACI a conclu au rejet du recours, en précisant que ce n'était pas la mesure tutélaire qui justifiait le transfert du domicile fiscal à Z.________, mais le séjour dans un EMS avec l'accord tacite de l'autorité tutélaire (art. 377 al. 1 CC). Enfin, lorsqu'il paraît très probable qu'une personne est admise dans un EMS pour une durée indéterminée, il y aurait lieu d'admettre la rupture des liens personnels avec le domicile antérieur.
Les parties n'ayant pas requis la fixation d'une audience, le Tribunal a statué à huis clos.
Considérant en droit:
1. En droit cantonal et fédéral, l'assujettissement ordinaire et illimité des personnes physiques s'effectue au domicile fiscal de celles-ci. Au regard du droit fiscal, une personne a son domicile au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir durablement (art. 3 al. 1 de la loi sur les impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956, LI; art. 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct, LIFD).
Selon l'art. 17 al. 1 de la loi sur les impôts communaux du 5 décembre 1956 (LIC), l'autorité de taxation procède en principe d'office à la répartition intercommunale. Si cette autorité n'y a pas procédé d'office, les communes ont un délai de trois mois dès la fin de l'année fiscale pour faire valoir auprès de l'autorité de taxation leur prétention à la répartition intercommunale (art. 17 al. 2 LIC).
Lorsque le lieu de taxation ne peut pas être déterminé selon les principes prévus à l'art. 14 LI, il est fixé par l'Administration cantonale des impôts notamment sur demande des municipalités (art. 14 al. 6 LI). Cette décision peut faire l'objet d'un recours, dans les trente jours dès sa notification (art. 14 al. 6 LI), aux conditions déterminées par l'art. 104 LI.
Le recours formé par la Commune de X.________ le 28 février 1997 contre la décision du 3 février 1997 a été formé par acte écrit et motivé dans le délai légal imparti; partant, il est recevable en la forme. Au demeurant, la Commune de X.________ a qualité pour recourir.
2. a) L'objet du litige consiste à déterminer le domicile fiscal d'Y.________ dès le 1er janvier 1996.
Suite à la révision de l'art. 3 LI du 21 juin 1994, en vigueur depuis le 1er janvier 1995, le renvoi aux art. 23 à 26 CC pour définir la notion de domicile a été abandonné au profit d'une définition propre au droit fiscal. Le droit cantonal s'est adapté au droit fédéral en calquant l'art. 3 LI sur l'art. 3 LIFD. La nouvelle teneur de l'art. 3 LI reprend cependant les termes de la définition du droit civil. Ainsi, au sens du droit fiscal, la notion de domicile telle qu'elle a été développée par la jurisprudence à partir de la définition de l'art. 23 CC reste valable sous le nouveau droit (FI 95/0063 du 26 novembre 1996; Rivier, L'assujettissement à l'impôt des personnes physiques, Arch. 61, p. 283 ss, spéc. p. 284).
Au sens de l'art. 23 al. 1 CC, le domicile de toute personne est en principe au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir, c'est-à-dire à l'endroit dont la personne a fait le centre de ses intérêts vitaux (ATF 108 la 252 et les références citées). La notion de domicile se compose ainsi de deux éléments: d'une part, la volonté de rester dans un endroit de façon durable et, d'autre part, la manifestation de cette volonté par une résidence effective dans ce lieu. Dès lors, seules les personnes capables de discernement peuvent librement constituer leur domicile (Staehelin, in Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Schweizerisches Zivilgestetzbuch I, Bâle 1996, ad art. 23, rem. 2, p. 200). En revanche, pour les personnes sous tutelle et les enfants sous autorité parentale, la loi leur assigne un domicile "dépendant" sans égard à leur résidence effective (Deschenaux, Steinauer, Personnes physiques et tutelle, Berne 1995, n. 383 ss, p. 116). Ainsi, selon l'art. 25 al. 2 CC, les personnes sous tutelle sont domiciliées au siège de l'autorité tutélaire (et non au domicile du tuteur: ATF 84 II 602, JdT 1959 I 550). L'autorité tutélaire est celle de l'arrondissement où la tutelle est exercée en fait et non celle qui aurait été compétente selon les règles de la tutelle (ATF 30 I 697). L'art. 377 al. 1 CC prévoit en outre que le pupille ne peut changer de domicile qu'avec le consentement de l'autorité tutélaire. Tout comme le droit civil, le droit fiscal n'admet pas qu'un contribuable privé de discernement puisse se constituer valablement un nouveau domicile sans le consentement de l'autorité tutélaire (FI 97/0034 du 18 décembre 1997, consid. 1c).
b) Y.________ a été mise sous tutelle en 1975. Dès lors, il s'agit de déterminer dans quelle commune se trouvait son domicile au sens de l'art. 25 al. 2 CC. En l'occurrence, cette détermination est délicate, puisque la Justice de Paix du Cercle de Z.________, qui est l'autorité tutélaire compétente, regroupe plusieurs communes, dont celle de B.________ (voir art. 3 de la loi du 30 novembre 1910 d'introduction dans le Canton de Vaud du Code civil suisse; art. 107 de la loi du 12 décembre 1979 d'organisation judiciaire). La résolution de cette question dépend essentiellement de la définition du "siège de l'autorité tutélaire".
b) La doctrine majoritaire soutient que les termes de "siège de l'autorité tutélaire" a simplement pour but de lier le domicile du pupille à celui de l'autorité tutélaire en relation avec les art. 376 et 377 CC (Hegnauer, Der Sitz der Vormundschaftsbehörde und der Wohnsitz bevormundeter Personen, RDT 1981, p. 67 ss; Schnyder, Murer, Die Vormundschaft, Syst. Teil und Kommentar zu den Art. 360-397 ZGB, commentaire bernois, T. II/3/1, Berne 1982-1984, n.21 ad art. 376). Ainsi, le domicile du pupille est au lieu où il avait son domicile au moment de sa mise sous tutelle (même si ce lieu est différent de celui où l'autorité tutélaire exerce ses activités), sous réserve d'un changement de domicile approuvé par l'autorité tutélaire (art. 377 CC). A l'appui de cette thèse, les auteurs précités relèvent qu'il serait arbitraire et contraire à la volonté du législateur qu'une procédure d'interdiction entraîne la fixation d'un domicile au lieu où siège l'autorité, sans égard à celui où se concentrent les intérêts du pupille. En effet, il serait choquant que la commune où se situe l'autorité tutélaire doive subvenir à l'entretien de tous les pupilles à charge de l'assistance publique ou qu'elle puisse prélever les impôts dus par ces personnes en violation de la souveraineté fiscale des communes. Ainsi, si le pupille transfère son lieu de résidence dans une autre commune située dans le même arrondissement, il aura son domicile légal dans cette commune, à condition que l'autorité tutélaire ait donné son accord conformément à l'art. 377 al. 1 CC.
La thèse des auteurs précités avait d'ailleurs été précédemment consacrée par la jurisprudence. En effet, selon un arrêt déjà ancien rendu par la Chambre des recours du Tribunal cantonal en matière de droit de mutation, le siège de l'autorité tutélaire au sens de l'art. 25 al. 1 CC doit être défini dans le sens large de circonscription tutélaire. Si la circonscription tutélaire regroupe plusieurs communes, le domicile de l'interdit est dans celle où il était domicilié au moment de son interdiction. Ce domicile subsiste aussi longtemps que la Justice de Paix n'a pas autorisé le transfert de domicile dans une autre commune du cercle (JdT 1932 III 44). On relève que les instructions internes à l'administration fiscale cantonale du mois de février 1983 se fondent sur cette jurisprudence pour déterminer le domicile des personnes sous tutelle. Par ailleurs, il est admis, de jurisprudence constante, que cet accord peut être tacite et consister à ne pas s'opposer à un séjour prolongé du pupille en dehors du siège de l'autorité tutélaire (ATF 54 II 346; ATF 56 I 174; ATF 95 II 514; Schnyder, Murer, op. cit., ad art. 377 CC, n. 110 et références citées).
c) En l'espèce, Y.________ résidait à B.________ au moment où elle a été mise sous tutelle. Dès lors, à cette époque, son domicile civil et fiscal se trouvait dans cette localité. Il reste ainsi à examiner si l'admission d'Y.________ dans un EMS à Z.________ a donné lieu à un transfert de son domicile dans cette commune.
3. a) En droit civil, le séjour d'une personne ayant le discernement dans une localité à des fins spéciales ne suffit généralement pas à constituer un domicile. Ce principe est consacré à l'art. 26 CC qui envisage le séjour dans une école, un établissement d'éducation, un hospice, un hôpital ou une maison de détention. En effet, le domicile suppose qu'une personne séjourne dans un endroit dans le seul but d'y vivre durablement et d'y avoir le centre de ses intérêts (ATF 99 V 106; ATF 95 II 514; ATF 83 II 491). L'art. 26 CC contient la présomption que le séjour dans un établissement ne correspond pas à l'intention d'avoir en ce lieu le centre de ses activités. En revanche, il n'est pas exclu qu'une personne entrant de son plein gré dans un tel établissement décide d'y faire le centre de ses relations personnelles et professionnelles (ATF 108 V 22). Tel peut notamment être le cas pour les maisons destinées à des personnes âgées (Deschenaux, Steinauer, op. cit., p. 114, n. 379; Riedmer, Der zivilrechtliche Wohnsitz von Altersheiminsassen, RDT 32 p. 58 ss). Si, en droit civil, l'intention constitue un élément important dans la fixation du domicile, en droit fiscal, le domicile effectif l'emporte, abstraction faite de toute fiction. Le domicile fiscal ne coïncide donc pas nécessairement avec le domicile civil. En particulier, s'agissant d'un séjour pour raison de santé, il devient propre à constituer un domicile fiscal s'il apparaît durable et si sa fin dépend de circonstances encore indéterminées. En effet, on doit alors admettre qu'il y a rupture des liens personnels avec le domicile antérieur et transfert du centre de l'existence au nouveau lieu de résidence, quand bien même le contribuable conserve l'intention de retourner à son domicile antérieur (RDAF 1977, p. 110 et références citées; RDAF 1984, p. 241; FI 95/063 du 26 novembre 1996, consid. 3). S'agissant d'une personne non interdite, mais néanmoins privée de discernement, le Tribunal administratif a fixé le for fiscal uniquement en fonction de critères objectifs et personnels, faisant ainsi totalement abstraction de l'élément intentionnel (FI 97/0034 du 18 décembre 1997).
b) La règle de l'art. 26 CC, selon laquelle le séjour dans un hospice ou un hôpital ne constitue en principe pas un domicile en droit civil, vaut non seulement pour les personnes capables de discernement, mais aussi et a fortiori pour les personnes sous tutelle (ATF 71 I 158, JdT 1945 I 374). Selon la jurisprudence, l'autorité tutélaire qui laisse séjourner son pupille dans un établissement en dehors de son siège afin qu'il puisse avoir accès à des soins ne consent pas, par ce seul fait, à un changement de domicile, même si le séjour est prolongé (ATF 71 I 158, JdT 1945 I 374; ATF 73 I 230, JdT 1948 I 47). En revanche, il serait justifié d'admettre un transfert du domicile civil lorsqu'un pupille est admis durablement dans un établissement situé dans la même circonscription tutélaire. En effet, comme le changement de domicile n'aurait dans ce cas aucune incidence en matière de compétence tutélaire, aucun motif ne justifierait une différence de traitement entre les personnes qui ont l'exercice des droits civils et celles qui sont interdites. On réserve toutefois l'hypothèse d'un placement hors de la circonscription tutélaire, lequel nécessite le consentement de l'autorité tutélaire en vertu de l'art. 377 CC.
c) Sur la base des considérants qui précèdent, il s'agit d'examiner quels sont les critères qui déterminent le domicile fiscal d'une personne interdite admise durablement dans un établissement. En droit fiscal, cette hypothèse n'a jamais fait précisément l'objet d'une jurisprudence du Tribunal fédéral. On rappelle qu'en principe, contrairement au droit civil, la fixation du domicile fiscal dépend essentiellement des circonstances économiques et personnelles (Ryser, Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p. 26). A cet égard, en cas de doute, les relations personnelles du contribuable, son activité, le but de son séjour, ses relations sociales sont des critères décisifs lorsqu'il s'agit de déterminer son domicile (Arch. 54, p. 229; ATF 108 Ia 252, consid. 4). En effet, il est un principe essentiel du droit fiscal que l'impôt doit être payé là où il peut être considéré comme la contrepartie des prestations fournies au contribuable par la collectivité publique. C'est du reste pour cette raison que, selon l'arrêt de la Chambre des recours du Tribunal cantonal cité plus haut (JdT 1932 III 44), le domicile de l'interdit est au lieu où il était domicilié au moment de sa mise sous tutelle: les liens du pupille sont incontestablement plus étroits avec cette commune qu'avec le siège de l'autorité tutélaire. Toutefois, lorsque l'interdit réside définitivement dans une autre commune du cercle que celle où il était domicilié au moment de sa mise sous tutelle, ce premier critère de rattachement ne se justifie plus et il convient d'admettre le changement de domicile dans la commune de résidence effective. Ici également, on réserve l'hypothèse d'un placement hors de la circonscription tutélaire.
A toutes fins utiles, on relève encore que cette solution présente l'avantage d'être cohérente avec le droit de l'aide sociale. En effet, en matière de prestations sociales, l'interdit se constitue un domicile d'assistance dans la localité où il s'établit durablement (Werner Thomet, Commentaire concernant la loi fédérale sur la compétence en matière d'assistance des personnes dans le besoin (LAS), Zurich 1994, ch. 104, p. 70; PS 98/0046 du 17 décembre 1998, et références citées). En matière tutélaire, il paraît particulièrement justifié de maintenir un certain parallélisme entre le droit des collectivités publiques de percevoir l'impôt auprès des interdits et l'obligation de leur fournir des prestations.
d) En l'occurrence, Y.________ a été admise le 4 novembre 1992 dans un établissement médico-social à Z.________. Ce placement, d'abord provisoire, est devenu définitif, dès 1995, l'état de santé d'Y.________ étant alors devenu grabataire. Il n'est pas contesté qu'au moment de la mise sous tutelle, le domicile du pupille était à B.________. Or, dès le moment où elle a été admise de manière définitive dans un établissement à Z.________, son domicile fiscal devait être fixé dans cette commune.
4. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. Un émolument de 5'000 fr. doit être mis à la charge de la Commune de X.________ qui succombe.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision de l'Administration cantonale des impôts du 3 février 1997 est confirmée.
III. Un émolument de 5'000 fr. (cinq mille francs) est mis à la charge de la Commune de X.________.
Lausanne, le 30 décembre 1999
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint