CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 8 décembre 1998
sur le recours interjeté par A.________, à X.________, dont le conseil est Max Ramstein, viale Villa Foresta 7, 6850 Mendrisio,
contre
1) la décision de l’Administration cantonale des impôts du 9 décembre 1996 (détermination du domicile fiscal – période 1993-1994),
2) la décision de l’Administration cantonale des impôts du 9 décembre 1996 (détermination du domicile fiscal – période 1995-1996).
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Composition de la section: M. Vincent Pelet, président; M. Charles-F. Constantin et M. Dino Venezia, assesseurs. Greffière: Mme Aurélia Rappo.
Vu les faits suivants:
A. Le recourant, A.________, né en 1942, administrateur de profession, est établi à X.________ depuis 1977. Il y est propriétaire d'une villa, qu'il a continué d'occuper après son divorce et jusqu'à son départ dont il sera question plus loin. L'intéressé est également propriétaire d'un chalet à Y.________. Au 31 décembre 1989, A.________ a mis fin à son activité professionnelle.
B. Dès janvier 1994, le fils majeur du recourant, B.________, s'est établi dans la maison familiale, à X.________. Le recourant a ensuite annoncé au contrôle des habitants de la commune son départ, prévu pour le 1er juin 1994 : il comptait réaliser un vieux rêve en naviguant à la voile autour du monde. En annonçant son départ, le recourant n'a pas indiqué de lieu de destination; il ne comptait pas s'établir à l'étranger, mais voyager sur un voilier pour une durée indéterminée. Sur requête de l’administration communale, A.________ a finalement désigné pour destination l’Angleterre, en précisant toutefois qu’il n’y serait pas domicilié et que ce pays ne constituait que la “plaque tournante de ses départs aériens”. A la même époque, le recourant a démissionné du comité du Club de Tennis dont il était membre à X.________.
A partir du 1er juin 1994, A.________ a effectué les voyages suivants : du 1er au 10 juin 1994, en Allemagne et en Hollande; du 18 juin au 2 juillet 1994, il a participé à une régate à la voile passant par la Tunisie, la Sicile, la Corse et la France; du 3 au 17 juillet 1994, il a séjourné sur la Côte d’Azur et à Monaco; du 18 au 31 juillet 1994, en Italie; du 4 au 8 août 1994, en Allemagne; du 9 au 14 août 1994, en Hollande; du 16 au 27 août 1994, en Allemagne; du 22 septembre au 17 octobre 1994, il a participé à une régate à la voile passant par St.-Malo, Jersey et l’Angleterre; du 23 au 27 octobre 1994, il a séjourné en Allemagne; du 28 octobre au 31 décembre 1994 il s’est rendu en Allemagne, puis à Los Angeles, à Hawaii et a ensuite navigué dans le Pacifique jusqu’à Samoa.
Pendant l’année 1995, le recourant a continué de se déplacer fréquemment à l’étranger, soit : du 1er au 8 janvier 1995, à Tahiti; du 20 janvier au 1er février 1995, en Allemagne; du 16 au 23 février 1995, en France; du 24 février au 4 mars 1995, il a suivi un stage de préparation au permis mer hauturier à Caen; du 5 au 10 mars 1995, il a séjourné à Paris; du 21 au 26 mars 1995, en Allemagne; du 5 au 18 avril 1995, en France à St.-Rémy; du 3 au 11 mai 1995, en Allemagne; du 20 au 28 mai 1995, il a participé à une régate à la voile en Irlande; du 5 au 11 juin 1995, il s’est rendu en Allemagne; du 12 au 18 juin 1995, il a navigué en Hollande; du 19 au 29 juin 1995, il a séjourné en Hongrie; du 30 juin au 7 juillet 1995, en Autriche; du 8 au 14 juillet 1995, en Allemagne; du 29 juillet au 19 août 1995, à Los Angeles; du 28 août au 11 septembre 1995, en Allemagne; du 20 septembre au 5 octobre 1995, en France; du 20 octobre au 4 novembre 1995, à Londres, du 13 au 24 novembre 1995, en Hollande; du 25 novembre au 6 décembre 1995, en Belgique, et du 19 au 31 décembre 1995, en Allemagne.
Au cours de l’année 1996, A.________ a voyagé selon la même fréquence que les deux années précédentes, à savoir : du 1er au 8 janvier 1996, en Allemagne; du 15 au 16 janvier 1996, au Portugal; du 17 au 31 janvier 1996, en Côte d’Ivoire; du 7 au 22 février 1996, en Autriche; du 6 mars au 7 juin 1996, il s’est rendu à Los Angeles puis à Hawaii; du 18 juin au 3 juillet 1996, en Allemagne.
C. Entre ses séjours à l’étranger, le recourant a regagné sa villa à X.________ ou son chalet à Y.________. Il a notamment admis avoir séjourné en Suisse du 11 au 17 juin 1994, du 31 juillet au 3 août 1994, du 28 août au 21 septembre 1994 et du 18 au 22 octobre 1994. Durant l’année 1996, il a déclaré avoir résidé à Y.________, du 9 au 13 janvier 1996, et à X.________, puis à Y.________, du 23 février au 5 mars 1996. Sur les raisons de ses retours en Suisse, l’intéressé a expliqué qu’il ne s’agissait que de circonstances marginales. Ainsi, en septembre 1994, il a participé à un cours de sauvetage et de préparation au permis de navigation à la voile sur le lac. Pendant la période du 6 au 21 septembre 1994, il a également suivi un traitement dentaire à Z.________.
Des factures de téléphone, adressées au requérant, attestent cependant que des communications ont été régulièrement établies, du mois de juin 1994 au mois de mai 1996, sur sa ligne privée à X.________ et par natel depuis la Suisse. Sa correspondance (factures, décomptes VISA, avis bancaires, etc.) a été adressée sans discontinuer depuis le mois de juin 1994 à X.________.
En outre, le recourant est titulaire de comptes bancaires en Suisse et a demandé le remboursement de l’impôt anticipé jusqu’en 1996. Enfin, A.________ est resté détenteur de quatre véhicules de tourisme, immatriculés à son nom, auprès du Service des automobiles de Z.________. Il s’agit d’une Jaguar, d’une Porsche, d’une Mercedes et d’une Suzuki décapotable.
D. Par lettre du 21 février 1996, A.________ a demandé à la Commission d’impôt de Lausanne-district de réviser sa décision de taxation définitive du 21 janvier 1994, concernant la période 1993-1994, pour tenir compte d’un assujettissement limité à partir du 1er juin 1994. Par décision du 14 mars 1996, la Commission d’impôt de Lausanne-district a rejeté la demande de révision au motif que les conditions prévues par l’article 107 de la loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux (LI) n’étaient pas remplies. Le 29 mars 1996, A.________ a formé une réclamation contre cette décision.
Le 7 mars 1996, l’intéressé a également déposé une réclamation contre la décision de taxation de la Commission d’impôt de Lausanne-district du 28 février 1996, l'assujettissant de manière illimitée dans le canton de Vaud pour la période 1995 -1996. Après réexamen du cas, le 14 mars 1996, la Commission d’impôt de Lausanne-district a maintenu sa décision en invoquant les articles 7 alinéa 3 LI et 24 alinéa 1 du Code civil (CC). Le 29 mars 1996, A.________ a déclaré maintenir sa réclamation.
En application des articles 14, alinéa 6 et 102, alinéa 3 LI, la Commission d’impôt de Lausanne-district a interpellé l’Administration cantonale des impôts (ACI). Le 9 décembre 1996, l’ACI a rendu deux décisions. La première concerne la période fiscale 1993-1994 et confirme le refus de réviser la décision de taxation du 14 mars 1996. La seconde décision maintient le domicile fiscal du recourant dans la commune de X.________ pour la période fiscale 1995-1996. En substance, ces deux décisions retiennent que le contribuable qui se rend à l’étranger conserve son domicile en Suisse aussi longtemps qu’il n’a pas prouvé en avoir constitué un nouveau à l’étranger.
E. Par mémoire du 20 décembre 1996, A.________ a recouru contre ces deux décisions. Il conclut à ce que l’autorité de recours constate qu’il n’a plus de domicile en Suisse depuis le 1er juin 1994 et admette un assujettissement limité à l’impôt direct dès cette date. A l’appui de ses conclusions, le recourant fait valoir qu’en raison de ses fréquents déplacements à l’étranger, le centre de ses intérêts personnels n’est plus localisé en Suisse. Il soutient également qu’il n’est pas tenu de prouver qu’il s’est constitué un nouveau domicile à l’étranger, l’article 24, alinéa 1 CC n'étant selon lui pas applicable et l’article 7, alinéa 3 LI pas entré en vigueur à la date du 1er juin 1994. Pour le surplus, le recourant considère que les décisions entreprises sont contraires au principe de la libre circulation des personnes et que l’article 7, alinéa 3 LI viole les articles 23 CC et 3, alinéa 2 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID).
Le 9 janvier 1997, le recourant a un déposé un mémoire complémentaire.
Par déterminations du 28 février 1997, l’Administration cantonale des impôts a conclu au rejet du recours. Le recourant a déposé un nouveau mémoire le 20 mars 1997. Son argumentation, ainsi que celle développée par l’ACI dans ses déterminations, seront reprises ci-après dans la mesure utile.
Le Tribunal administratif a délibéré en l’absence des parties qui n’ont pas demandé à être entendues.
Considérant en droit:
1. Le recours du 20 décembre 1997, interjeté contre les deux décisions du 9 décembre 1996 de l’Administration cantonale des impôts, est intervenu dans le délai légal prévu par l’article 104 LI; partant, il est recevable.
2. Le présent recours porte sur la question de savoir si A.________ doit être assujetti de manière illimitée en Suisse, et plus précisément dans le canton de Vaud, au cours des périodes fiscales 1993 -1994 et 1995 -1996.
3. Il convient de le préciser d’emblée le recourant admet dans ses écritures que, depuis le 1er juin 1994, il n’a pas constitué un domicile fiscal à l’étranger et n’a pas été contraint de payer d’impôts hors de Suisse. De ce fait, le recourant n'invoque aucun problème de double imposition internationale, si bien que la question posée doit être résolue uniquement au regard des règles du droit interne.
4. En matière d’impôt cantonal et communal, selon l’article 3, chiffre 1, litt.a LI, le principal critère d’assujettissement illimité à l’impôt est le domicile. En matière d’impôt fédéral direct, ce principe figure à l’article 3, chiffre 1, litt. a de l'Arrêté concernant l'impôt fédéral direct (AIFD), repris à l’article 3, alinéa 1 de la loi sur l'impôt fédéral direct (LIFD), dès l'entrée en vigueur de cette loi le 1er janvier 1995. Il s'agit dès lors de déterminer si A.________ a conservé son domicile fiscal dans le canton de Vaud à partir du 1er juin 1994.
Avant sa révision, introduite par la novelle du 21 juin 1994, l’article 4 LI définissait la notion de domicile fiscal par un renvoi aux articles 23 à 26 CC. En matière fédérale, l’article 4, alinéa 1 AIFD procédait de la même manière. A partir du 1er janvier 1995, tant en droit fédéral que cantonal, le renvoi aux articles 23 à 26 CC a été abandonné au profit d’une définition propre au droit fiscal (art. 3 LI; art. 3 LIFD). Ces nouvelles dispositions reprennent cependant les termes de la définition du droit civil. Ainsi, la notion de domicile, telle qu’elle a été développée par la jurisprudence à partir de la définition de l’article 23 CC, reste valable sous le nouveau droit (FI 95/0063 du 26 novembre 1996, Ryser / Rolli, Précis de droit fiscal suisse, p.26; Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band I, p. 288). Par conséquent, avant comme après la révision du 1er janvier 1995, ce sont les mêmes critères qui déterminent le domicile fiscal du recourant, tant pour la période fiscale 1993-1994, que pour la période fiscale 1995-1996.
Aux termes de l’article 23 alinéa 1 CC, le domicile de toute personne est au lieu où elle réside avec l’intention de s’y établir. La notion de domicile comporte ainsi deux éléments : d’une part, la volonté de rester dans un endroit de façon durable et, d’autre part, la manifestation de cette volonté par une résidence effective dans ce lieu.
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, en matière fiscale, l’intention de s’établir durablement dans un lieu donné se détermine, non pas par la volonté interne de cette personne, mais par les circonstances, reconnaissables pour des tiers, qui permettent de déduire cette intention (ATF 97 II 1; JdT 1972 I 348). Il n’est pas indispensable qu’une personne ait l’intention de rester pour toujours ou pour un temps indéterminé dans un certain lieu; il suffit qu’elle se propose de faire de ce lieu le centre de son existence, de ses relations personnelles et professionnelles, de façon à donner à ce séjour une certaine stabilité (ATF 108 Ib 462; Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, ad Art.4, n.1; Känzig, Wehrsteuer, ad Art.4, n.4). L’ensemble des conditions de vie d’une personne doivent être prises en compte pour savoir où se trouve son domicile. A cet égard, les permis d’établissement ou de séjour, le dépôt des papiers et l’exercice des droits politiques ne constituent que des indices (ATF 108 Ia 255, c.5, JdT 1984 I 268 c.5b; ATF 115 Ia 216, c.3).
Lorsqu’une personne ne réside nulle part avec l’intention de s’établir durablement et qu’elle n’a donc pas de domicile au sens étroit, l’article 24, alinéa 1 CC lui assigne un domicile "fictif" qui vise à situer de manière transitoire les rapports de droit civil. Selon cette disposition, lorsqu’une personne a rompu, volontairement ou non, toute attache avec son dernier domicile, elle est censée conserver son ancien domicile aussi longtemps qu’elle ne s’en est pas créé un nouveau.
En droit fiscal, le domicile purement formel consacré par l’article 24, alinéa 1 CC n’est cependant pas pleinement reconnu. La jurisprudence du Tribunal fédéral distingue à cet égard deux hypothèses. Dans les rapports intercantonaux, le centre effectif des relations personnelles prévaut, dans la mesure où tant que le contribuable ne s’est pas créé un nouveau domicile, l’ancien domicile n’est pas considéré comme suffisant pour fonder un lieu d’imposition. En d’autres termes, le domicile "fictif" de l’article 24, alinéa 1 CC n’est pas déterminant en droit fiscal intercantonal (ATF 94 I 318, JdT 1969 I 111; ATF 108 Ia 252, JdT 1984 I 264; Masshardt, op. cit., ad Art. 4, n.3; Locher, Doppelbesteurerungspraxis, Bd. III/1, §3, I A, 2c; Maurer, La jurisprudence du Tribunal fédéral relative au domicile fiscal des personnes physiques dans les relations intercantonales, RDAF 1953, p. 213, 219).
En revanche, en matière internationale, selon une jurisprudence constante, le contribuable domicilié en Suisse qui se rend à l’étranger doit s’acquitter de l’impôt fédéral direct jusqu’au moment où il établit qu’il s’est constitué un nouveau domicile à l’étranger où il est devenu contribuable. Le seul fait d’annoncer son départ au lieu de domicile et de se faire enregistrer au nouveau lieu de séjour à l’étranger ne suffit pas à fonder un nouveau domicile. Il y a donc un effet de rémanence, en ce sens que le domicile suisse subsiste, en vertu de l’article 24, alinéa 1 CC, jusqu’à la constitution d’un nouveau domicile fiscal à l’étranger (Arch. 33, p. 219; ATF du 15 mars 1991, StE 1992 B. 11.1 Nr.13; Masshardt, loc. cit., Art. 4, n.3; Maurer, op. cit., p.219; Ryser, Introduction au droit fiscal international de la Suisse, S.31/32; contra : Rivier, Le droit fiscal suisse, L’imposition du revenu et de la fortune, p. 74). En droit cantonal, suite à la révision de la loi sur les impôts directs cantonaux du 21 juin 1994, en vigueur depuis le 1er janvier 1995, ce principe figure désormais explicitement à l’article 7, alinéa 3 LI. L’introduction de cette disposition légale ne constitue toutefois pas une innovation, dans la mesure où elle consacre simplement la jurisprudence cantonale antérieure (FI 91/037 du 18 mars 1993).
5. En l’espèce, A.________ a annoncé au contrôle des habitants de X.________ son départ à l’étranger prévu pour le 1er juin 1994. Il soutient que, depuis lors, il a définitivement quitté la Suisse pour naviguer autour du monde. A l’appui de son argumentation, le recourant a établi par pièces ses fréquents voyages à l’étranger. L’intéressé prétend n’être ensuite revenu à X.________ que pour des circonstances marginales (dentiste, permis de navigation, cours de sauvetage). De son point de vue, ces séjours ne sauraient démontrer que son centre d’intérêts est demeuré en Suisse.
L’ACI soutient que, malgré la fréquence de ses séjours à l’étranger, l’intéressé a conservé le centre de ses intérêts personnels à X.________. En particulier, le recourant n’aurait pas entamé de croisière autour du monde pour une durée indéterminée, mais serait revenu en Suisse après chacun de ses voyages. Différents indices accréditent cette thèse et laissent supposer que le recourant a séjourné en Suisse plus souvent qu’il ne l’admet. Ainsi, des factures de téléphone attestent que l’intéressé a régulièrement établi des communications, notamment par natel, sur le territoire suisse de 1994 à 1996. Il convient de préciser que les montants de ses factures de téléphone n’ont sensiblement pas diminué à partir du 1er juin 1994.
Cela étant, d’autres éléments permettent de conclure que le recourant a conservé des liens étroits avec X.________. Ainsi, sa ligne téléphonique est restée à son nom, bien que son fils habite la maison. De même, il ressort de la correspondance du recourant (avis bancaires, factures diverses, réservations de voyages) qu’il a conservé, de 1994 à 1996, une adresse unique à X.________. En outre, durant ces mêmes années, l’intéressé est resté détenteur de quatre véhicules immatriculés auprès du Service des automobiles de Z.________. Compte tenu de l’ensemble de ces circonstances, on doit admettre qu’il existe un faisceau d’indices matériels, reconnaissables par des tiers, permettant de conclure que le recourant n'a pas définitivement rompu ses relations personnelles avec la Suisse.
Un élément vient encore à l'appui de la thèse de l'autorité intimée : A.________ est titulaire de comptes bancaires en Suisse et jusqu'en 1996 il a demandé le remboursement de l'impôt anticipé. Il y a une contradiction flagrante à réclamer ce remboursement, tout en se déclarant domicilié hors de Suisse.
Au demeurant, même si le recourant était parvenu à démonter que le centre de ses intérêts personnels n’est plus localisé en Suisse, selon la jurisprudence, le contribuable qui se rend à l’étranger conserve son domicile fiscal en Suisse, jusqu’au moment où il établit qu’il s’est constitué un nouveau domicile à l’étranger où il est devenu contribuable (ATF du 15 mars 1991, StE 1992 B.11.1 Nr.13; Arch. 33, p. 219). En l’espèce, le recourant admet dans ses écritures qu’il ne s’est pas constitué de nouveau domicile à l’étranger. Si A.________ a annoncé aux autorités communales comme lieu de destination l’Angleterre, il reconnaît toutefois que ce pays n’est que “la plaque tournante de ses départs aériens”. Par ailleurs, il ressort du dossier que le recourant n’a pas entamé de séjours durables à l’étranger dans un lieu précis. En revanche, il a effectué de nombreux voyages, dans des lieux différents, chacun pour une durée généralement inférieure à un mois. Or, selon le Tribunal fédéral, de simples séjours dans un but déterminé ne suffisent en principe pas à fonder la volonté de constituer un domicile à l’étranger (ATF 94 I 318; RDAF 1996, p.73). De surcroît, le recourant n’est devenu contribuable dans aucun des lieux où il a séjourné.
En définitive, le recourant n’a pas démontré qu’il s’est constitué un nouveau domicile fiscal à l’étranger, pas plus qu’il y aurait transféré le centre de ses intérêts personnels. C’est donc avec raison que l’autorité intimée a considéré que le recourant avait conservé son domicile fiscal à X.________.
6. Le recourant fait enfin valoir que l’application de l’article 24, alinéa 1 CC en droit fiscal constituerait une violation de sa liberté personnelle. Ce droit constitutionnel protège la personne dans son intégrité physique, intellectuelle et morale. Il contient notamment la liberté de se mouvoir, d’aller et venir (Aubert, Traité de droit constitutionnel suisse, t.II, n°2210, p. 772). Or, l’application de l’article 24, alinéa 1 CC n’empêche pas le contribuable de se déplacer à l’étranger. Cette disposition n'a été invoquée dans le cas présent que pour localiser les rapports de droit fiscal, en définissant un critère de rattachement.
7. Le recours doit être par conséquent rejeté. Vu l'issue du litige, il n'y pas lieu d'examiner les conditions de la révision en droit fiscal. Les autorités inférieures ont refusé cette révision, en invoquant les conditions de l'article 107 LI. On observera que la question aurait dû être examinée au regard des règles sur la taxation intermédiaire pour fin d'assujettissement limité (art. 70 LI) si le recourant avait obtenu gain de cause.
8. Un émolument, arrêté à 1'500.- fr., sera mis à la charge du recourant.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. Les décisions de l'Administration cantonale des impôts du 9 décembre 1996 sont maintenues.
III. L'émolument, arrêté à 1'500 fr. (mille cinq cents francs), est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 8 décembre 1998
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint