CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 4 avril 1997
sur le recours interjeté par A.________, à X.________
contre
la décision sur réclamation du 28 novembre 1996 de l'Administration cantonale des impôts (droit de mutation perçu à la suite du transfert de la parcelle no 1******** du cadastre de X.________).
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Jean-Paul Kaeslin et M. Jean Koelliker, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante.
Vu les faits suivants:
A. Par acte authentique dressé le 8 mars 1991 par le notaire C.________, à Y.________, B.________ a vendu à A.________ une part de 50/100 de la parcelle 2******** du cadastre de X.________, immeuble constitué en propriété par étages; cette part donne un droit exclusif sur une habitation comprenant deux niveaux habitables, plus un sous-sol, un garage et un jardin attentant.
A l'article 4 du contrat de vente, les parties sont convenues de fixer au 1er mai 1991 la prise de possession de l'immeuble; A.________ s'est toutefois engagée à payer à B.________ une indemnité mensuelle de 2'600 francs, par mois d'occupation, la première fois lors de l'entrée en jouissance.
Par l'article 7 dudit contrat, les parties sont convenues d'un prix de vente de 650'000 francs, payable en deux acomptes de 115'000 francs au total, le solde de 535'000 francs devant être réglé au jour de l'exécution du transfert immobilier, soit au plus tôt le 1er mai 1994, à savoir le jour de la signature de la réquisition du transfert immobilier. L'article 11 réserve au vendeur un droit d'emption pouvant être exercé dès le 1er mai 1994 et dont l'échéance a été arrêtée au 30 juin 1994.
B. L'acte de transfert a été exécuté le 29 avril 1994; outre le prix de vente, A.________ a entre-temps versé à B.________ une indemnité de 88'400 francs correspondant à 34 mois d'occupation anticipée de l'immeuble.
C. Par décision du 2 juin 1994, la Commission d'impôt et recette du district de Morges a fixé à 738'400 francs l'assiette du droit de mutation dû par A.________; aux 650'000 francs correspondant, selon l'acte authentique, au prix de vente, cette autorité a ajouté l'indemnité de 88'400 francs versée au vendeur.
A.________ a requis des explications de dite autorité et a interjeté une réclamation contre la décision qu'elle venait de rendre; suit un échange de correspondance entre la commission d'impôt et l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), d'une part, et le notaire C.________, d'autre part, duquel il découle que les parties divergent de vue sur la qualification juridique de l'indemnité de 88'400 francs versée au vendeur. Finalement, par décision du 28 novembre 1996, l'ACI a confirmé la décision dont était recours.
D. En temps utile, A.________ s'est pourvue auprès du Tribunal administratif contre la décision sur réclamation de l'ACI; elle conclut à l'annulation de dite décision.
Considérant en droit:
1. Le litige porte exclusivement sur la qualification d'un point de vue juridique de l'indemnité de 88'400 francs versée par la recourante au vendeur et sa conséquence pour la fixation de l'assiette du droit de mutation.
a) Pour l'autorité intimée, la contreprestation de la recourante trouve son origine dans la vente à la recourante de la part de PPE et doit dès lors être considéré comme une prestation accessoire au sens de l'art. 6 al. 3 LMSD, à charge de l'acquéreur et s'ajoutant au prix d'achat. La recourante conteste pour sa part l'interprétation par l'autorité intimée de l'article 4 du contrat de vente; assimilant l'indemnité due au vendeur pour la prise de possession anticipée à un loyer, sans relation aucune avec le prix de vente, elle exclut que son montant soit pris en considération pour fixer l'assiette du droit de mutation.
b) A cet égard, il convient de relever que l'autorité fiscale n'est pas liée par la dénomination choisie par le contribuable; cela signifie qu'elle peut s'écarter de la forme juridique retenue par les parties pour leur acte. Ainsi, dans l'arrêt FI 92/125 du 19 novembre 1993 (publié in RDAF 1994, p. 72), il a été rappelé que le droit fiscal pouvait avoir une notion de la donation différente de celle du droit civil et opérer de manière autonome la distinction entre la donation et la donation mixte (v. dans ce sens, Danièle Yersin, L'imposition de la donation mixte, Revue fiscale 1984, p. 271 ss, spéc. p. 272 s; v. également CCRI, arrêt C. et R. Vu. du 9 octobre 1991 et les réf. citées; ATF 118 Ia 500, consid. 2b, aa). Ces réflexions valent mutadis mutandis lorsqu'il s'agit pour l'autorité de requalifier une prestation spécifique de l'acheteur faisant partie du contrat de vente.
2. L'impôt sur les mutations est un impôt indirect frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991 p. 29; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Berne 1966, ad. art. 19 à 32, note préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1). A teneur de l'art. 2 al. 1 LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Tant la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI; par exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le Tribunal administratif (arrêts FI 93/099 du 28 décembre 1993; FI 93/134 du 27 juin 1994; FI 94/115 du 16 juin 1995) ont précisé à réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération conclue qui réunit les deux conditions précitées.
a) L'objet du droit de mutation consiste à imposer avant tout le transfert au sens juridique (art. 2 al. 1 LMSD), certaines opérations économiques énumérées exhaustivement à l'art. 2 al. 2 LMSD étant réservées; dans l'arrêt FI 95/075 du 10 janvier 1996, le Tribunal administratif a rappelé, références à l'appui, qu'en droit fiscal vaudois, la base légale permettant de soumettre à l'impôt toutes les opérations équivalant économiquement au transfert de l'immeuble faisait en revanche défaut (cons. 3c, aa).
b) L'assiette du droit de mutation est la contrepartie du transfert au sens juridique (ibid., cons. 4c); l'art. 6 LMSD précise, à ses alinéas premier à 5:
"Le droit de mutation se calcule sur la valeur de l'immeuble y compris les accessoires (art. 644 CCS), ou sur celle du droit constitué, transféré ou éteint.
Les parties ont l'obligation d'indiquer dans l'acte le prix réellement convenu; celui-ci est présumé représenter la valeur de l'immeuble ou du droit.
Les prestations accessoires mises à charge de l'acquéreur s'ajoutent au prix d'achat, sauf si elles ont donné lieu à la perception d'un droit de mutation.
(...)
Si la valeur de l'immeuble ou du droit n'est pas déterminée, ou si le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle, l'autorité de taxation l'apprécie sur la base des données qu'elle peut réunir."
aa) Le prix convenu est présumé correspondre à la valeur réelle et déterminer l'assiette du droit (art. 6 al. 2 LMSD, deuxième phrase), mais cette présomption n'est pas irréfragable (cf. art. 6 al. 5). Elle peut être renversée, notamment par l'autorité fiscale, lorsque le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle du bien aliéné (cf par exemple arrêt FI 94/115 précité, où il a été jugé que, dans l'hypothèse de l'art. 673 CCS, il est parfaitement cohérent de percevoir le droit de mutation en prenant pour assiette de ce dernier la valeur brute de l'immeuble, au moment du transfert, distincte du prix convenu). Mais ce montant devra également être revu à la baisse, lorsque le prix convenu inclut, sans les distinguer, des constructions futures, non encore réalisées au jour de l'inscription du transfert au registre foncier (arrêt FI 95/075, déjà cité).
bb) Par prestations accessoires mises à la charge de l'acquéreur au sens de l'art. 6 al. 3 LMSD, on entend en règle générale toutes les prestations en relation causale avec le transfert, mais qui ne sont pas incluses dans le prix de vente tout en constituant une contrepartie dudit transfert. La doctrine en cite plusieurs exemples parmi lesquels on retiendra surtout le préjudice résultant du transfert de propriété, ainsi l'indemnité versée par l'acheteur à un tiers locataire pour obtenir son départ, ou la reprise d'une dette du précédent propriétaire (cf., pour la casuistique, Olivier Thomas, op. cit., pp. 218-219; Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit., ad art. 165 ZHStG, notes 2 à 13; le droit zurichois diffère cependant du droit vaudois sur des points importants, de sorte que les exemples donnés par ces derniers auteurs ne sont pas nécessairement transposables dans le cadre de la LMSD). Ces contreprestations font partie de l'assiette du droit; en sont en revanche exclues celles dont la cause diffère de celle du transfert immobilier, et qui relèvent d'un autre rapport contractuel, juxtaposé audit transfert, de telle sorte que l'on est confronté à un contrat composé; on songe ici à la rémunération d'un contrat d'entreprise conclu dans le cadre d'une vente immobilière (arrêt FI 95/075, déjà cité).
3. Dans le cas d'espèce, la lecture de l'acte authentique intitulé "Vente à terme/Emption" amène le tribunal à faire deux constatations essentielles, desquelles il ressort que cet acte est en réalité un contrat composé de deux rapports bien distincts.
a) Les parties ont, à l'article 7 de la convention, arrêté le prix de vente de la part de PPE; ce dernier se monte à 650'000 francs, payable en totalité au jour de l'exécution du transfert, soit au plus tôt le 1er mai 1994. Dans l'intervalle, un droit d'emption, annoté au registre foncier, a été constitué en faveur de la recourante. Le transfert a finalement été exécuté le 29 avril 1994, date à laquelle le notaire C.________ a, le prix de vente ayant été réglé, saisi le registre foncier d'une réquisition d'inscription. Par conséquent, c'est à cette dernière date seulement que la propriété de la part vendue a été transférée, vu les articles 656 al. 1 et 967 al. 1 CCS, à la recourante avec les profits et les risques; l'article 5 de la convention ne fait du reste que confirmer ce qui précède. Force est donc d'admettre que par l'article 7, les parties ont déterminé de façon exhaustive l'assiette du droit de mutation.
b) La recourante avait toutefois pris possession des lieux le 1er mai 1991 déjà. Depuis cette date et jusqu'à l'exécution du transfert, la recourante s'est alors, par l'article 4 de la convention, engagée à verser au vendeur une indemnité mensuelle de 2'600 francs, correspondant à son occupation anticipée de l'immeuble. L'obligation ainsi contractée par la recourante a pris fin trois ans plus tard avec son inscription au registre foncier. On relève que durant cette période, le vendeur est resté propriétaire, avec toutes les obligations attachées à ce statut, la recourante supportant pour sa part les frais accessoires liés à la jouissance des locaux, tels que chauffage, eau et électricité.
aa) Bien qu'à teneur de l'acte de vente, il soit expressément indiqué que cette clause ne constitue pas un bail, mais une condition de la vente, on ne peut s'empêcher de relever, comme du reste le fait la recourante, que cette situation crée un rapport qui s'apparente à l'évidence avec ceux issus du titre huitième du code des obligations; en effet, on retrouve dans le cas d'espèce les trois éléments essentiels d'un contrat de bail, à savoir l'objet dont la jouissance est cédée, la durée du contrat, ainsi que la rémunération de l'usage concédé (v. ATF 108 II 112, cons. 4; cf. Engel, Contrats de droit suisse, Berne 1992, p. 124). C'est le lieu d'observer que, nonobstant leur volonté exprimée à ce sujet, les parties n'auraient au demeurant guère pu échapper, si la question s'était posée, à l'application des dispositions impératives protégeant le locataire contre les prétentions abusives du bailleur.
bb) De toute façon, le fait que les parties aient élevé cette clause au rang de condition du contrat ne permet en aucun cas de l'assimiler à une vente. On relève en effet que durant toute la période concernée, le vendeur n'a fait que céder la jouissance de la part de PPE; ce n'est que lors de l'exécution que la propriété de cette dernière a été transférée. Par ailleurs, on constate surtout que l'indemnité mensuelle de 2'600 francs rémunère exclusivement l'usage concédé par le vendeur; elle ne consiste pas, même pour partie, en un acompte sur le prix de vente, ni une contrepartie du droit d'emption. Dès lors que cette indemnité trouve, nonobstant la teneur de la clause contractuelle, son origine dans un rapport juridique autre qu'un acte de transfert immobilier, il n'est donc pas possible de l'inclure dans le prix de vente, ni de retenir, comme l'a pourtant fait l'autorité intimée, qu'elle constitue une prestation accessoire au sens où l'entend l'art. 6 al. 3 LMSD.
4. Les considérants qui précèdent conduisent ainsi le tribunal à admettre le recours et à annuler la décision attaquée. La cause sera donc renvoyée à l'autorité intimée afin qu'elle notifie un nouveau bordereau à la recourante. Au surplus, le présent arrêt sera rendu sans frais.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision sur réclamation du 28 novembre 1996 de l'Administration cantonale des impôts est annulée, la cause étant renvoyée à l'autorité intimée afin qu'elle notifie un nouveau bordereau à la recourante.
III. Il n'est perçu aucun émolument judiciaire.
Lausanne, le 4 avril 1997
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint