CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 23 décembre 1998
sur le recours interjeté par les époux A.________, à X.________,
contre
la décision sur réclamation de l’Administration cantonale des impôts du 22 octobre 1996 (taxation définitive pour la période 1993-1994).
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Composition de la section: M. Vincent Pelet, président; M. Charles-F. Constantin et M. Dino Venezia, assesseurs. Greffière: Mme Aurélia Rappo.
Vu les faits suivants:
A. A.________ est employé en qualité d’agent de bourse auprès des sociétés B.________ S.A. et C.________ S.A. à Y.________. Son épouse, Mme A.________, n'a pas de formation professionnelle.
En 1983, A.________ a acquis un domaine agricole de 9,7 hectares, situé sur la commune de X.________. Afin d’obtenir l’autorisation de rénover la ferme, il s’est engagé à maintenir l’affectation agricole des parcelles acquises, en constituant le 21 septembre 1984 une charge foncière en faveur de l’Etat de Vaud. A partir de 1985, l'exploitation s'est étendue à la culture de céréales et à l’élevage de moutons. Cette activité n’ayant pas produit de bénéfices, les époux A.________ ont pris la décision, en 1988, d’acquérir trois chevaux dans la perspective de constituer un élevage de pur-sangs arabes. Le haras s’est peu à peu agrandi. En 1989, l’élevage comptait cinq chevaux. En 1990, la naissance d’un poulain a porté l’effectif à six. En 1993, les recourants ont acquis trois chevaux supplémentaires. Enfin, en 1996, l’élevage comprenait douze chevaux. A.________ affirme avoir progressivement abandonné sa profession pour consacrer deux tiers de son temps à son exploitation agricole. Son épouse y travaille à plein temps. En outre, trois employés seraient engagés à temps partiel.
B. Depuis le début de l’exploitation, l’élevage de chevaux s’est révélé déficitaire. En 1989, les pertes se montaient à Fr. 95'106.-; en 1990, à Fr. 96'779.-; en 1991, à Fr. 85'949.-; en 1992, à Fr. 76'734.-; en 1993, à Fr. 96'591.- et, en 1994, à Fr. 67'960.-. En somme, le cumul des pertes durant les six premières années d’exploitation s’est élevé à Fr. 519'119.-. Les exercices de 1995 et 1996 se sont soldés également par des pertes, respectivement de Fr. 22'509.05 et de Fr. 59'873.70.
Les résultats d’exploitation avant amortissements présentaient des pertes de Fr. 38'312.- en 1989, de Fr. 44'195.- en 1990, de Fr. 27'865.- en 1991, de Fr. 18'653.- en 1992, de Fr. 47'679.- en 1993 et de Fr. 26'147.- en 1994, soit Fr. 202'851.- au total sur toutes ces périodes.
En 1991, les produits s’élevaient à Fr. 4'345.-. Ils provenaient, d’une part, de la vente de brebis, par Fr. 1'250.-, et d’autre part d’une plus-value comptable des chevaux, par Fr. 3'095.-. Les charges s’élevaient en revanche, en 1991, à Fr. 90'294,65. En 1992, les produits de l’exploitation agricole se montaient à Fr. 3'571.-, soit Fr. 476.- résultant de la vente de deux agneaux et Fr. 3'095.- de plus-value comptable des chevaux. Les charges comptabilisées en 1992 étaient au total de Fr. 80'305.20.
Selon l’inventaire établi par les recourants, de 1989 à 1994, seuls deux chevaux ont été vendus. La première vente, en juin 1989, a généré une perte de Fr. 5'000.-. La seconde, intervenue en 1992, a dégagé un bénéfice de Fr. 5'000.-. En décembre 1995, deux chevaux supplémentaires ont été vendus, dégageant un bénéfice de Fr. 31'000.-. Tous deux étaient nés dans l’élevage, respectivement en 1989 et en 1990.
C. En 1990, Les époux A.________ ont pris contact avec la Commission d'impôt de Nyon. Il ressort du dossier qu'un taxateur les a alors aidés à établir un plan de revalorisation et d'amortissement des chevaux.
Pour la période 1991-1992, l'administration fiscale avait admis la déduction des pertes réalisées en 1989 et en 1990.
Afin de financer l'exploitation, A.________ a investi en 1991 son capital de prévoyance (3ème pilier), qui s'élevait à Fr. 311'493.-. Le 27 septembre 1994, il a contracté un emprunt hypothécaire de Fr. 300'000.-.
D. Par décision de taxation du 9 juin 1994, la Commission d’impôt de Nyon a fixé le revenu imposable des recourants, en matière d’impôt cantonal et communal, pour la période 1993-1994 à Fr. 80'800.-. Outre des modifications non contestées, l’autorité de taxation a refusé la déduction des pertes d’exploitation de l’élevage de chevaux arabes, à concurrence de Fr. 85'949.- en 1991 et de Fr. 76'734.- en 1992.
A la demande du contribuable, la Commission d’impôt de Nyon a expliqué par courrier du 29 juin 1994 qu'en raison du cumul des pertes, elle devait dorénavant considérer l’élevage de chevaux comme un hobby et non comme une activité lucrative.
Le 1er juillet 1994, Les époux A.________ ont formé une réclamation contre la décision de taxation du 9 juin 1994.
Le 8 juillet 1994, la Commission d’impôt de Nyon a confirmé sa décision après réexamen du cas. Le 13 juillet 1994, Les époux A.________ ont déclaré maintenir leur réclamation.
E. Par décision sur réclamation du 22 octobre 1996, l’Administration cantonale des impôts (ACI) a rejeté la réclamation des époux A.________. Cette décision se fonde essentiellement sur un arrêt du Tribunal administratif du 7 août 1992 (FI 29/87). Selon cette jurisprudence, lorsqu’un contribuable exerce une activité durablement sans bénéfice, il faut conclure à l’existence d’un hobby ou, tout au moins, exclure celle d’une entreprise en raison du manque de succès financier de cette activité.
Le 13 novembre 1996, Les époux A.________ ont formé un recours contre la décision de l’Administration cantonale des impôts. Les recourants font valoir que l'élevage de chevaux est une activité lucrative agricole, de sorte que les pertes subies doivent être admises en déduction de leur revenu. En acquérant le Domaine de ********, ils avaient bien l’intention de se recycler professionnellement dans l’exploitation agricole et d’en tirer des bénéfices. Par ailleurs, ils perçoivent de l'Etat de Vaud des subventions pour agriculteurs. Pour cette raison, ils ont pris contact en 1990 avec la Commission d'impôt de Nyon qui les a aidés à établir un plan de revalorisation et d'amortissement des chevaux. Pour la période fiscale 1991-1992, celle-ci avait accepté la déduction des pertes agricoles. Sur la base de ces assurances, les recourants ont procédé à d'importants investissements financiers en 1991 et en 1994. Ils considèrent donc que l'autorité fiscale ne peut pas remettre en cause leur statut d'indépendant. Enfin, ils expliquent que l’élevage d’un cheval nécessite cinq ans de travail pour qu’il soit prêt à la vente. Par conséquent, il serait trop tôt pour juger de leurs résultats comptables. Par ces motifs, ils concluent à ce que la déduction des pertes agricoles soit admise pour les périodes 1991-1992 et 1993-1994.
L’Administration cantonale des impôts s'est déterminée le 9 janvier 1997 en concluant au rejet du recours. Elle a complété ses déterminations le 24 mars 1997. En substance, elle fait valoir qu'aucune entreprise n'aurait pu fonctionner avec de tels résultats sans mettre rapidement un terme à ses activités. Il serait sans importance que l'Etat de Vaud verse des subventions aux recourants et que A.________ se soit engagé à maintenir le caractère agricole du domaine en signant une charge foncière en faveur de l'Etat. Si la Commission d'impôt de Nyon avait aidé les contribuables à établir un plan d'amortissement et admis la déduction des pertes pour la période 1991-1992, c'était en tablant sur la perspective que l'activité naissante allait générer des bénéfices lors des périodes suivantes. Cette condition ne s'étant pas réalisée, il se justifiait de considérer cette activité dès la période de taxation 1993-1994 comme un hobby et non plus comme une activité lucrative indépendante.
Le Tribunal administratif a délibéré en l’absence des parties qui n’ont pas demandé à être entendues.
Considérant en droit:
1. Le recours du 13 novembre 1996, interjeté contre une décision sur réclamation rendue par l’Administration cantonale des impôts le 22 octobre 1996, est intervenu dans le délai légal prévu par l’article 104 de la loi sur les impôts directs cantonaux (LI) ; partant, il est recevable en la forme.
2. En l'espèce, il s'agit de déterminer si les pertes d’exploitation de l'élevage de chevaux, réalisées en 1991 et 1992, sont déductibles du revenu imposable des recourants, en matière cantonale et communale, lors de la période fiscale 1993-1994.
Les recourants ont également conclu à ce que les pertes agricoles soient déduites de leur revenu imposable pour la période fiscale 1991-1992. Or, cette conclusion est sans objet, dès lors que les pertes avaient alors été admises par décisions de taxation du 6 décembre 1991, actuellement définitives et exécutoires. La décision sur réclamation entreprise ne concerne d'ailleurs que la période fiscale 1993-1994, en matière d'impôt cantonal et communal.
3. a) Selon l’article 20 LI, tout revenu, même accessoire, provenant d’une activité dépendante ou indépendante, est imposable.
L’article 23 al.1 litt.c LI dispose que les pertes d’exploitation sont déduites du revenu, conformément à l’article 73 LI. En revanche, l’article 24 LI exclut expressément la déduction des dépenses que le contribuable consent pour son entretien et celui de sa famille. Partant, les dépenses d’agrément ne sauraient être déduites du revenu.
b) Les pertes commerciales sont déductibles à condition qu’elles aient été comptabilisées et qu’elles résultent de l’exercice d’une activité indépendante. Par conséquent, les pertes déductibles ne se limitent pas à celles subies dans l’exploitation d’une entreprise au sens technique, mais comprennent également celles résultant de toute autre activité lucrative indépendante. Peu importe qu’elle soit exercée à titre principal ou accessoire. A ces conditions, le contribuable peut déduire la perte de l’ensemble de ses revenus (Raoul Oberson, Les pertes commerciales fiscalement déductibles, Archives 48, p. 97; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 1998, pp. 85 et 123; Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, 1980, p.168; Walter Ryser/ Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, impôts directs, Berne, 1994, pp. 192-193).
Il s’agit dès lors de déterminer si l’élevage de chevaux des recourants constitue une entreprise ou toute autre activité lucrative indépendante; dans la négative, les pertes ne sont pas déductibles de leur revenu imposable.
c) En l’absence de définition légale, la doctrine et la jurisprudence définissent l’activité lucrative indépendante comme toute activité économique exercée en vue de la recherche d’un profit, pour le compte et aux risques du contribuable, selon une organisation propre, librement choisie et reconnaissable à l’extérieur (Francis Gagianut, Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3è éd., Berne, 1993, § 1 n.17; Xavier Oberson, op.cit., p. 77).
Exercent une activité lucrative indépendante non seulement les personnes physiques ayant une profession libérale, mais également les personnes exploitant une entreprise, à savoir celles qui, dans le cadre d’une unité organisée du travail et du capital, offrent des prestations aux tiers de façon systématique et identifiable sur le marché, en vue de la recherche d’un profit (Archives 53 p. 640; Archives 52 p. 366; ATF 104 Ib 261, JdT 1979 I 285; Walter Ryser/Bernard Rolli, op.cit., p. 162; Francis Gagianut, Ernst Höhn, op.cit., §1, n.12; Jean-Marc Rivier, op.cit., p. 161). Dans les deux cas, toutefois, le critère principal consiste dans l’intention de réaliser un profit matériel.
Lorsque le but d’une activité n’est pas d’obtenir un revenu ou si celle-ci ne produit en général pas de revenu, il s’agit d'un simple hobby et non d’une activité lucrative. Dans le cas où celle-ci dégage des revenus plus ou moins réguliers, il faut admettre néanmoins l’existence d’une activité lucrative indépendante. En revanche, selon une jurisprudence bien établie, lorsqu’une personne exerce une activité durablement sans bénéfice, il faut normalement conclure à l’existence d’un hobby ou tout au moins exclure celle d’une entreprise en raison du manque de succès financier de cette activité (StE 1992, B 23.1 Nr. 26; StE 1986 B.23.1 Nr.7; StE 1984 B. 23.1 Nr.1; arrêt du Tribunal administratif FI 29/87 du 7 août 1992; Walter Ryser/ Bernard Rolli, op. cit., p. 165; Xavier Oberson, op.cit., p. 85).
Dans un arrêt rendu le 6 août 1991, publié in StE 1992 B. 23.1 Nr. 26, le Tribunal administratif du canton d’Argovie a jugé que l’exploitation d’un élevage de chevaux ne constituait pas une activité lucrative indépendante, mais un hobby, en raison des pertes répétées de cette exploitation pendant plus de dix ans. Comme aucune perspective de rentabilité durable n’était prévisible pour les années à venir, l’autorité fiscale est revenue sur la qualification de cette exploitation, tenue d’abord pour une activité économique, considérant que l’on ne pouvait plus prétendre, après dix ans, que l’exploitation était encore en voie d’organisation.
Dans un arrêt du 28 octobre 1983, publié in StE 1984 B. 23.1 Nr.1, le Tribunal administratif du canton de Schwytz a jugé qu’un éleveur de moutons qui réalise des pertes sans perspective de dégager des bénéfices dans un avenir proche, n’exerce pas une activité lucrative, mais une activité de pure convenance.
De même, dans un arrêt rendu le 7 août 1992 (FI 29/87), le Tribunal administratif du canton de Vaud a jugé qu’un élevage de chevaux de course qui n’avait engendré que des pertes durant six années consécutives, pour un montant global de plus de Fr. 400'000.-, ne pouvait pas être considéré comme une entreprise ou une activité lucrative indépendante. En effet, l’importance des pertes répétées et l’absence de bénéfices prévisibles auraient contraint toute entreprise, dans les mêmes conditions, à mettre un terme à ses activités.
d) En l’espèce, la question litigieuse consiste précisément à déterminer si, malgré les pertes réalisées, les recourants exercent une activité économique orientée vers l’obtention d’un profit matériel.
Les recourants soutiennent qu’ils ont entrepris de créer un élevage de chevaux, parce qu’il s’agissait précisément de la seule activité susceptible de rentabiliser leur domaine. Ils y consacrent d'ailleurs la majeure partie de leur emploi du temps et le canton de Vaud leur verse des subventions agricoles. Au demeurant, il serait trop tôt pour juger de leurs résultats : en 1995, les recettes agricoles s’élevaient à Fr. 74'000.-; une amélioration des résultats serait prévisible, d’autant plus que les amortissements arrivent à terme. Enfin, ils soutiennent que leur intention de réaliser un profit se déduit de l’importance des investissements financiers et personnels consentis dans cette activité.
Le Tribunal constate que les recourants n’ont réalisé aucun exercice bénéficiaire depuis le début de l'exploitation. De 1989 à 1994, le total des pertes s'est élevé à Fr. 519'119.-. Durant cette même période, seuls deux chevaux ont été vendus, dont l’un à perte. Aucune autre activité liée à l’élevage n’a permis la réalisation d’un gain. Les autres recettes de l’exploitation (vente de moutons et de brebis) sont également très faibles comparées à l’ampleur des charges.
En considérant les exercices postérieurs à la période litigieuse, on relève qu’en décembre 1995, deux chevaux, nés dans l’exploitation, ont été vendus avec un bénéfice de Fr. 31'000.-. A ces produits s'ajoutaient Fr. 18'000.- provenant de la location de deux boxes et Fr. 13'366.- de subventions. Or, les charges s’élevaient à Fr. 84'875.05, dégageant ainsi une perte de Fr. 22'509.05. Cette tendance se confirme dans les comptes de 1996, puisque l’exercice se solde par une perte de Fr. 59'873.70, alors même qu'aucun amortissement n'était plus comptabilisé.
En admettant qu’une activité en phase d’organisation ne produit pas immédiatement des résultats bénéficiaires, la réalisation de pertes successives pendant plusieurs exercices comptables, sans perspectives d'améliorations ne permet plus de conclure à l'existence d'un but lucratif.
Par conséquent, la position de l'autorité intimée est justifiée dans son principe : la persistance des déficits devait la conduire à admettre que le contribuable à la recherche d'un profit aurait renoncé à une entreprise non rentable et, partant, qu'il s'agit d'une activité de convenance personnelle si elle se poursuit en dépit des pertes. En principe encore, la question de savoir si l'occupation relève du violon d'Ingres ou de l'activité à but lucratif peut faire l'objet d'un réexamen lors de chaque période fiscale; l'appréciation se fondra sur les éclaircissements apportés lors des derniers exercices (Monatsschrift für bernisches Verwaltungsrecht und Notariatswesen, 65, 233). Ainsi, si la position de l'autorité intimée doit être confortée dans son principe, il faut encore se demander si ces conclusions s'imposaient déjà pour la période fiscale 1993-1994. On relève ici que les recourants auraient admis leur changement de statut et la non-déductibilité des pertes pour la période 1995-1996.
4. Pour la période en cause les recourants invoquent toutefois le principe de la bonne foi, en faisant valoir le comportement contradictoire de l'autorité fiscale.
La protection de la bonne foi est un principe général du droit qui s'applique non seulement en droit privé, mais également en droit public. Il s'agit dans ce dernier cas d'un droit fondamental qui trouve sa source à l'article 4 Cst. (Müller, Commentaire de la Constitution fédérale, I, ad art.4, p.36 ss; Grisel, Droit administratif, p.390; ATF 103 Ia 505). Il signifie que les rapports de droit entre le citoyen et l'administration doivent reposer sur une confiance réciproque. En particulier, ce principe interdit à l'Etat et aux particuliers les procédés déloyaux, l'abus de droit et les attitudes contradictoires (Müller, op.cit. p. 36; Grisel, op.cit. p.390; ATF 118 Ib 379 cons. 9; 108 Ib 385 cons.b). Un comportement des autorités qui viole la confiance légitime du citoyen, en donnant par exemple des renseignements erronés ou en créant à tort une apparence de droit, porte directement atteinte à cette garantie constitutionnelle.
Le droit fiscal est dominé par le principe de la légalite ; celui de la bonne foi n'a dès lors qu'une application limitée, notamment lorsqu'il est en conflit avec le principe de la légalité (ATF 101 Ia 92; ATF 101 Ia 116; Arch. 48, p.84; Rivier, op.cit., p. 302; Gueng, Zur Verbindlichkeit verwaltungsbehördlicher Auskünfte und Zusagen, ZBl, 71, p. 478). Les autorités fiscales sont cependant liées par les renseignements qu'elles ont donnés. N'importe quel comportement de la collectivité publique n'est toutefois pas propre à faire naître une confiance qui mérite une protection. Il n'en va ainsi que s'il résulte du comportement de l'Etat des informations, sans autre reconnaissables pour le citoyen et relativement précises, sur lesquelles celui-ci a pu raisonnablement régler sa propre conduite (Müller, op. cit., n. 62; ATF 118 Ia 254 cons.b; 115 Ia 18 cons. 4a, 111 Ib 124 cons.4). Le contribuable mérite protection s'il établit l'existence d'éléments que la jurisprudence arrête parfois au nombre de cinq, mais qui sont sept en réalité (Grisel, op. cit., p. 388 et ss.; ATF 101 Ia 92, p. 99; Steuer Revue 1994, p. 217).
En premier lieu, seule une déclaration concrète avec un certain degré de précision faite à un destinataire déterminé est considéré comme suffisante. En revanche, des informations générales ne justifient pas une confiance digne de protection (ATF 113 Ia 228 cons.bb, JAAC 1991, n° 28). En effet, seule une information précise permet à l'administré de se déterminer et de prendre des dispositions.
La deuxième condition exige que l'autorité qui a donné des informations ou fait une promesse ait été compétente.
Troisièmement, l'information ou la promesse donnée doit avoir été de nature à inspirer confiance.
La jurisprudence pose comme quatrième condition que le contribuable se soit fondé sur les informations pour prendre des dispositions qu'il ne saurait modifier. Dans ce cas, une relation de cause à effet doit exister entre la situation de confiance et les dispositions prises (ATF 108 V 183 cons. c; 108 Ib 385 cons. b). Peu importe toutefois la nature de la disposition prise; il peut s'agir de mesures de toutes sortes, importantes du point de vue juridique, qui ne peuvent plus être modifiées sans entraîner un préjudice - par exemple si le contribuable a contracté des obligations ou fait des investissements (Müller, op.cit. n. 67).
En outre, la loi ou l'état du droit ne doit pas avoir changé entre le moment où l'autorité s'est déterminée et celui où les faits se sont réalisés. Par ailleurs, il doit s'agir de la même affaire dont l’état de fait est identique (Moor, Droit administratif, vol.1, Berne, 1994, pp. 430 ss; arrêt du Tribunal fédéral du 19.8.1992, ZBl 1993, 172; StE 1992 B.23.1 Nr. 26).
Enfin, l'administré ne doit pas avoir pu se rendre compte du caractère éventuellement illégal ou inexact des informations obtenues.
L'argumentation des recourants repose sur le fait qu'un taxateur de la Commission d'impôt de Nyon les avait aidés en 1990 à établir un plan d'amortissement et de revalorisation des chevaux. Cet élément de fait n'est pas contesté; l'autorité intimée le relève elle-même dans sa décision. Bien qu'il ne figure pas au dossier, on peut tenir pour certain que ce plan ne devait pas concerner la seule année 1990, mais également les années suivantes et à tout le moins les exercices 1991-1992. Les recourants devaient dès lors s'attendre à ce que les pertes d'exploitation réalisées en 1991 et en 1992 soient déductibles du revenu imposable. Cette perspective devait paraître d'autant plus raisonnable que la commission d'impôt avait déjà admis les pertes antérieures. Le mécanisme du système prae-numerando joue ici un rôle décisif, puisqu'il reporte l'effet de la déduction à la période fiscale 1993-1994 qui est en cause (période de calcul 1991-1992). Ainsi, en établissant un plan d'amortissement et en admettant la déduction des pertes pour la période 1991-1992, la commission a adopté un comportement propre à susciter une certaine confiance. A l'époque, l'entreprise était en phase d'organisation. Forts de cette confiance, les recourants ont procédé à d'importants investissements en 1991 et en 1994 portant sur un montant global de plus de Fr. 600'000.--. Cela étant, toutes les conditions d'application du principe de la bonne foi apparaissent réalisées : la commission d'impôt compétente pour apprécier la situation du cas d'espèce - s'est prononcée en connaissance de cause. Le comportement de l'administration justifiait des attentes raisonnables qui ont conduit les intéressés à investir. L'instruction n'a au demeurant pas permis d'établir que l'administration fiscale avait prévenu les recourants, en 1991, qu'un changement de statut fiscal interviendrait en cas de nouvel exercice déficitaire.
Fondé sur ces considérations, en application du principe de la bonne foi, le tribunal admet que les pertes d'exploitation sont déductibles du revenu imposable de la période fiscale 1993-1994.
5. Vu l'issue du recours il ne sera pas perçu d'émolument. L'avance de frais par 1'500 fr. sera restituée aux recourants. Ceux-ci n'étant pas assistés d'un mandataire, il n'y a pas lieu de leur allouer des dépens.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision rendue sur réclamation le 22 octobre 1996 par l'Administration cantonale des impôts est annulée, le dossier étant renvoyé à cette autorité pour une nouvelle décision dans le sens des considérants.
III. Il n'est pas prélevé d'émolument.
Lausanne, le 23 décembre 1998
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint