CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 27 décembre 2001
sur le recours interjeté par X.________, domiciliée à Y.
contre
la décision de l'Administration cantonale des impôts du 4 septembre 1996 (impôt cantonal et communal - période fiscale 1995/1996 - refus de la déduction des frais de garde d'enfant)
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Composition de la section: M. E. Brandt, président; Mme L. Masmejan et M. P. Langone, assesseurs. Greffière: Mme C. Schaffer.
Vu les faits suivants:
A. X.________, divorcée, travaille comme cadre dans une banque à Genève. Elle est mère d'une fille, Marine, née en 1993. Dans sa déclaration d'impôt 1995-1995, déposée le 29 avril 1995, elle indique sous chiffre 12, dépenses professionnelles des salariés, les montants suivants : lettre a. 12'240 fr. (1993-94), lettre b. 2'400 fr. (1993-94), lettre c. 4'142 fr. (1993) et 8'602 fr. (1994).
B. Par décision de taxation définitive du 13 juillet 1995, la Commission d'impôt de Morges a limité les frais professionnels déclarés sous chiffre 12, à 6'692 fr. (a), 1'200 fr. (b) et 2'772 fr. (c).
C. X.________ a contesté cette décision par lettre du 10 août 1995. Elle estime d'une part que les frais d'encadrement des enfants découlant de l'exercice d'une profession doivent pouvoir être déduits du revenu, en tant que frais généraux, comme l'a confirmé une décision de la commission des recours du canton de Zurich. D'autre part, elle demande à pouvoir bénéficier de la déduction pour autres frais de transport, en l'occurrence sa voiture, pour effectuer les trajets entre son domicile (Y.________), celui de la maman de jour qui garde sa fille et son lieu de travail (Genève), car il lui serait pratiquement impossible d'utiliser les transports publics, en raison des distances à effectuer et des horaires.
D. Invitée à produire les justificatifs pour la déduction des frais invoqués et à indiquer le nombre de kilomètres séparant son domicile de son lieu de travail, X.________ a répondu par courrier du 28 août 1995, que les autres frais professionnels comprenaient les frais de maman de jour (à l'exclusion des repas) et le forfait de 3 % calculé sur ses revenus. A défaut du nombre de kilomètres séparant son domicile de son lieu de travail, elle a indiqué le trajet effectué quotidiennement durant la semaine (Y.________, Renens, Lausanne, Genève-Cornavin, Genève-rue du Rhône). Elle a en outre déclaré n'utiliser que rarement la cantine pour ses repas, par manque de temps.
E. Par courrier du 28 septembre 1995, la Commission d'impôt de Morges a adressé une proposition de règlement à la contribuable, acceptant les frais de transport du domicile au lieu de travail en voiture, soit 32'160 km par an (67 km x 2 trajets x 240 jours), dont 15'000 km x fr. 0.60 = fr. 9'000 et 17'160 km x fr. 0.20 = fr. 3'432, ce qui correspond à un total de fr. 12'432. La déduction pour les frais de repas limitée à fr. 1'200 a été maintenue, puisqu'une cantine est mise à disposition par l'employeur. Quant aux autres frais professionnels, elle a refusé la déduction pour les frais de garde.
F. Le 17 octobre 1995, X.________ a maintenu sa réclamation s'agissant du refus de la déduction pour les frais d'encadrement de sa fille. Elle rappelle qu'elle se trouve dans l'obligation d'exercer une activité lucrative pour subvenir à l'entretien de sa famille.
G. Le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après "l'ACI"), qui a rendu une décision sur réclamation le 4 septembre 1996 confirmant le refus de la déduction des frais de garde au titre de frais d'acquisition du revenu.
H. Par courrier adressé le 3 octobre 1996 à l'ACI, X.________ a recouru contre la décision du 4 septembre 1996. Elle conclut à l'admission de la déduction des frais de garde de sa fille A., qui seraient en relation causale directe avec l'acquisition de son revenu. Elle s'étonne qu'aucun texte de loi ne tienne compte de la situation des familles monoparentales lorsque le parent seul a l'obligation d'exercer une activité lucrative et constate que le quotient familial n'est pas adapté à la situation du ou des parents qui doivent travailler et faire garder leurs enfants. Enfin, elle cite les cantons qui autorisent cette déduction (Bâle, Argovie, Jura, Neuchâtel, Saint-Gall, Soleure, Thurgovie et Appenzell).
I. Invitée à se déterminer, l'ACI conclut au rejet du recours, les frais de garde des enfants ne pouvant pas être considérés comme des frais d'acquisition du revenu.
Considérant en droit:
1. Le recours a été déposé dans le délai légal de trente jours fixé par l'art. 104 aLI. Il respecte au surplus les exigences de forme fixées par l'art. 31 LJPA. Le recours est donc recevable à la forme et il y a lieu d'entrer en matière sur le fonds.
2. L'art. 23 al. 1 lettre a aLI prévoit que les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu sont déduits de ce revenu. Mais l'art. 24 aLI exclut notamment la déduction des frais d'entretien du contribuable et des personnes à sa charge, le loyer de son logement et le salaire du personnel de maison. Les art. 24a, 25, 25a et 26 aLI traitent des déductions dites sociales, pour le logement, la personne à charge, le contribuable modeste et également pour les familles par le biais du quotient familial.
a) La question qui se pose dès lors est de savoir à quelle catégorie appartiennent les frais de garde résultant de la prise en charge d'enfants par des tiers, lorsque les parents exercent une activité lucrative. La recourante ne revendique pas les frais de repas qui constituent clairement des frais d'entretien non déductibles. S'agissant par contre des frais de garde en tant que tels, il convient d'examiner leur nature.
b) La doctrine et la jurisprudence ont défini les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu, en particulier à l'exercice de la profession, comme étant les dépenses qui sont directement faites en vue d'acquérir un revenu et qui se trouvent dans une relation causale directe avec celui-ci (cf. notamment Archives 59, 248; RDAF 1989, 427; 1973, 102 et la jurisprudence citée). Les frais d'entretien du contribuable et de sa famille ne constituent pas des frais d'acquisition du revenu, mais des dépenses d'emploi de celui-ci. Dans un arrêt traitant de la question sur le plan de l'impôt fédéral direct, le Tribunal fédéral a dénié aux frais de garde des enfants, même pour une mère célibataire qui devait nécessairement exercer sa profession pour couvrir ses besoins et ceux de l'enfant, la qualification de frais d'acquisition du revenu. La jurisprudence fédérale retient que les frais de gardiennage sont dus d'abord à l'existence de l'enfant et ne sont qu'indirectement en relation causale avec l'obtention du revenu (RF 1993, 181 ss.). Dans un arrêt plus récent, le Tribunal fédéral a confirmé que les frais de garde d'enfants ne constituent pas des frais d'acquisition du revenu et qu'ils ne peuvent pas être déduits de ce revenu (ATF 124 II 29 consid. 3 lettre d p. 34, in RDAF 55 (1999) 113). Locher s'est exprimé à ce sujet et confirme que les frais de garde d'enfants ne constituent pas des frais d'acquisition du revenu, tout en admettant le fait que le législateur doit trouver une solution permettant d'en tenir compte (Peter Locher, in Archives 68 p. 380-382).
3. En se fondant sur une décision du canton de Zurich, X.________ conteste l'interprétation de l'autorité fiscale en ces termes :
"Sur la base d'une décision de la commission des recours fiscaux III du canton de Zurich (III 42/1992 du 9 juin 1993), je m'oppose à cette interprétation. En effet, dans cette décision, on peut lire ce qui suit aux pages 22 et 23 : "Etant donné le lien de causalité du point de vue fiscal, ... les frais de l'encadrement des enfants découlant de l'exercice d'une profession ... doivent être considérés comme frais généraux." Je vous prie donc de bien vouloir tenir compte de cette interprétation de la Commission des recours et de réexaminer dans ce sens la connexion mentionnée ci-dessus."
Il est vrai que la Commission de recours en matière fiscale III de Zurich a rendu le 9 juin 1993 un arrêt par lequel elle admettait que les frais de garde puissent être déduits du revenu. Elle a jugé qu'en vertu de l'interprétation moderne de la notion de frais professionnels, l'exigence de la relation causale n'était plus aussi stricte, raison pour laquelle il y avait lieu d'admettre, à certaines conditions, qui étaient réunies dans le cas d'espèce, la déduction pour les frais de garde (StE 1994 B 22.3. Nr. 53). Cet arrêt est toutefois resté isolé, le Tribunal administratif du canton de Zurich ayant, postérieurement, refusé la qualification donnée par l'instance inférieure aux frais de garde. Il a confirmé que la prise en charge (garde et soins) de membres de sa famille, doit être, de par sa nature, rangée dans la sphère privée du contribuable. Les frais qui en découlent doivent être considérés comme des frais d'entretien privés. Le Tribunal administratif zurichois a relevé que seule l'adoption d'une base légale expresse a permis à certains cantons d'admettre la déduction des frais de garde sous forme d'un forfait (AR, AI, BS, JU, NE, SG; SO et TG) ou sur la base des frais effectifs (seul OW dès le 1.1.1995) (StE 1995 B 22.3 Nr. 5). Dans un arrêt non publié (ATF 2A.267/1999/odi du 15 juillet 1999), le Tribunal fédéral a admis que les frais de garde d'enfants puissent être déduits du revenu à condition que la loi le prévoie expressément.
4. La recourante déclare qu'elle préfère faire une carrière professionnelle, plutôt que de se retrouver au chômage et dépendre de la société, mais qu'elle se trouverait de ce fait pénalisée, car les frais de placement dans une crèche (pour autant qu'une place soit disponible) représenteraient environ 22 % de son salaire. Quant à la maman de jour, le tarif officieux serait de fr. 2 par heure pendant 12 heures par jour, auxquels s'ajoutent fr. 4.50 pour le dîner et fr. 2 pour le goûter. Le quotient familial introduit en 1987 ne tiendrait absolument pas compte de ces éléments.
Le tribunal de céans ne saurait entrer en matière sur la question du montant que la recourante devrait payer pour la garde de son enfant dans une crèche, notamment le pourcentage fixé d'après le salaire. Il ne saurait toutefois être tiré argument du fait que les tarifs se basent sur le salaire pour dire que de tels frais constituent nécessairement des frais d'acquisition du revenu. Ces tarifs tiennent compte de la situation financière du ou des parents, quelle que soit la source des revenus, activité lucrative ou revenus de la fortune.
Quant au quotient familial, il convient de mentionner que l'art. 26 aLI prévoyait déjà ce qui suit pour les familles monoparentales :
"Le revenu déterminant pour le taux d'imposition correspond au revenu imposable du contribuable, divisé par le total des parts résultant de sa situation de famille.
Les parts sont les suivantes:
c) 1,3 pour le contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément, selon l'article 9a, qui vit en ménage commun avec un enfant mineur, en apprentissage ou aux études, dont il assure l'entretien complet ;
d) 0,5 pour chaque enfant mineur, en apprentissage ou aux études, dont le contribuable assure l'entretien complet."
Le contribuable seul avec un enfant bénéficie par conséquent du quotient de 1,8, qui est le même que celui d'un couple sans enfants. Par ce biais, le législateur a donc pris en considération la situation particulière de la famille monoparentale.
5. Il convient de s'en tenir à la jurisprudence fédérale qui confirme l'absence de relation causale directe entre les frais occasionnés par la garde des enfants par des tiers et l'acquisition du revenu des parents. L'art. 23 al. 1 lettre a aLI ne pouvait pas comprendre, même implicitement, la déduction des frais de garde. Une qualification différente de ces frais ne pouvait leur être donnée.
6. La recourante met l'accent sur l'aspect social et politique de la question, en particulier pour les familles monoparentales. Les arguments ne manquent pas de pertinence, mais l'autorité fiscale ne pouvait à elle seule prendre des dispositions qui auraient été contraires aux dispositions légales en vigueur.
La loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID) prévoit à l'art. 9 la déduction des dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu (al. 1er), les déductions générales (al. 2) et certaines déductions sur les immeubles (al. 3). Il est précisé à l'al. 4 : "On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées". La doctrine est plus nuancée sur la qualification des frais de garde. Reich estime que les frais de garde d'enfants appartiennent à la catégorie des frais d'entretien du contribuable, mais il soutient que la pratique des cantons qui ont introduit une déduction sociale pour ces frais serait contraire au droit harmonisé (Reich, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Art. 9 StHG N. 18, 19 et 71). D'autres auteurs ne sont toutefois pas opposés à la solution choisie par les cantons et constatent que seul le Tribunal fédéral pourrait trancher la question, une modification de la LHID étant souhaitable pour éviter l'insécurité juridique (E. Bosshard, H.-R. Bosshard, W. Lüdin, Sozialabzüge und Steuertarife im schweizerischen Steuerrecht, p. 106-108). C'est ainsi que l'art. 72 c a été introduit dans la LHID par la loi fédérale du 15 décembre 2000 sur la coordination et la simplification des procédures de taxation des impôts directs dans les rapports intercantonaux, disposition qui prévoit sous le titre "Déduction pour frais de garde des enfants" que "Jusqu'à l'entrée en vigueur de la réforme de l'imposition du couple et de la famille, les cantons peuvent prévoir une déduction du revenu imposable pour les frais de garde des enfants de parents exerçant une activité lucrative." (Rhiner Baumgartner Claudia, Koordination und Vereinfachung der Veranlagungsverfahren für die direkten Steuern im interkantonalen Verhältnis, Kinderbetreuungskosten, RF 56 [2001] p. 188-189). La question de la conformité avec le droit harmonisé de nouvelles dispositions cantonales sur la déduction des frais de garde est ainsi réglée.
Le législateur vaudois n'a pas donné non plus aux frais de garde le caractère de frais d'acquisition du revenu. L'exposé des motifs et projet de loi sur les impôts directs cantonaux (LI 2001) donne les explications suivantes : "Le projet introduit une déduction pour frais de garde par le biais d'une déduction sociale, seule forme autorisée par la LHID. En effet, les déductions générales sont énumérées de manière exhaustive à l'article 9 de la loi d'harmonisation. D'autre part, le Conseil d'Etat n'entend pas s'écarter de la jurisprudence du Tribunal fédéral rendue en matière d'impôt fédéral direct (RF 1993, 181) qui dénie le caractère de frais d'acquisition du revenu aux dépenses engagées par la garde des enfants." (BGC Mai 2000, p. 776).
Sous le titre "Déduction pour frais de garde", l'art. 41 de la nouvelle loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI) est ainsi libellé :
"Une déduction de 1'200 francs au maximum est octroyée pour chaque enfant à charge au sens de l'article 43 et qui, au début de la période fiscale, est âgé de moins de douze ans révolus, lorsque des frais de garde sont supportés parce que :
- les parents mariés vivant en ménage commun exercent en principe tous deux une activité lucrative;
- le parent célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément, désigné à l'article 43, alinéa 2, lettre c, exerce en principe une activité lucrative. (...)"
Cette disposition figure au chapitre 4 de la loi, intitulé "Détermination du revenu imposable; déductions sociales". L'introduction de cette disposition dans la loi répond ainsi aux voeux qui avaient été formulés par une partie de la doctrine (Barilier, Les frais d'acquisition du revenu des simples particuliers, 1970, p. 86; Dormond, Le Tribunal administratif du canton de Neuchâtel et les frais de garde d'enfants; Une approche originale, Der Schweizer Treuhänder 1986, p. 194 ss.; Ph. Funk, Gewinnungskosten als Ursache von Einkommen - Einkommen als Ursache von Gewinnungskosten, Archives 58, p. 308 ss.; Koller, Privatrecht und Steuerrecht, 1993, p. 414 ss.), qui rejoignent également ceux de la recourante.
7. La recourante estime qu'il faudrait tenir compte de l'état civil du contribuable, puisque dans le cas d'un couple le choix de travailler ou non pour chacun des époux serait possible, choix que n'a pas la femme seule avec enfants. Il convient tout d'abord de préciser que le législateur a tenu compte de la situation de la famille monoparentale par le biais du quotient familial (ch. 4 ci-dessus). Il est vrai qu'en introduisant la déduction des frais de garde, il n'a pas fait de distinction entre le parent seul avec enfants et le couple avec enfants. Ce point de vue ne saurait toutefois être attaqué, dans la mesure où la situation du couple n'est pas fondamentalement différente de celle de la personne seule. En effet, les deux membres de la famille peuvent, pour des raisons économiques, être contraints de travailler et partant confier la garde de leurs enfants à des tiers, comme doit le faire le parent seul. Le parent qui ne travaille pas peut aussi être dans l'incapacité, momentanée ou durable, de prendre soin des enfants (formation professionnelle, chômage, maladie, etc.) et cela parfois sans contrepartie financière.
8. Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision attaquée maintenue. Au vu de ce résultat un émolument de justice de 300 fr. est mis à la charge de la recourante.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision de l'Administration cantonale des impôts du 4 septembre 1996 est maintenue.
III. Un émolument de justice de 300 (trois cents) francs est mis à la charge de la recourante.
Lausanne, le 27 décembre 2001
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.