CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 4 mai 1998
sur le recours formé par A.________, représenté par la fiduciaire Vidor SA, bd de Grancy, 1001 Lausanne
contre
la décision rendue sur réclamation le 1er mai 1996 par l'Administration cantonale des impôts, confirmant la taxation définitive du 25 janvier 1995, concernant l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune pour la période fiscale 1993-1994.
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Philippe Maillard et M. Raymond Bech, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. Le Tribunal civil du district de Lausanne, par jugement du 19 février 1985, a prononcé le divorce des époux A.________ et A.________ - *******. Ce jugement ratifie une convention sur les effets accessoires du divorce (ch. III du dispositif) qui prévoit notamment le versement par A.________ à son ex-épouse d'une rente mensuelle, au sens de l'art. 151 CC, de 3'000 fr., indexée; le débiteur s'est en outre engagé, pour couvrir partiellement le risque lié à son éventuel prédécès, à remettre à son ex-épouse une police d'assurance risque pur, dont elle serait désignée bénéficiaire à titre irrévocable, ce pour un capital initial de 250'000 fr. (cette assurance prévue pour une durée de 20 ans serait toutefois dégressive à raison d'une diminution de capital de 1/20 par an; ch. I lit. a de la convention). La même convention prévoyait le versement d'une somme de 100'000 fr. par A.________ à son ex-épouse (lit. b). Enfin, la convention précisait les modalités d'une cession de bail des locaux de la boutique "*******", à ********, par le recourant à son ex-épouse (lit. c).
B. M. et Mme A._______, par la suite, sont restés en relation d'affaires. En effet, la société C._______ SA, dont le recourant est le directeur, fournissait divers articles de marques (en l'occurrence des habits) à Mme A._______, aux fins de vente dans la boutique exploitée par celle-ci.
Par ailleurs, A.________ et sa nouvelle compagne, B._______ ont donné naissance à un premier enfant au début de l'année 1989; le contribuable a demandé peu après une modification du jugement de divorce, ce par demande du 27 décembre 1990, par devant le président du Tribunal civil du district de Morges. Cette procédure a débouché sur une première convention, ratifiée par le juge précité le 15 janvier 1991, portant modification de la convention sur effets accessoires. Aux termes de celle-ci, A.________ se reconnaît débiteur de son ex-épouse de la somme de 160'000 fr., montant exigible le 31 janvier 1991 (art. 1). En conséquence, Mme A._______ reconnaît définitivement ne plus avoir droit, dès le 1er février 1991, à la rente mensuelle, au sens de l'art. 151 CO, due jusqu'à alors par son ex-mari. Cette convention se référe en outre à un contrat passé sous seing privé, arrêtant les modalités de collaboration entre la société C._______ SA et Mme A._______, dans le cadre de l'exploitation de sa boutique (art. 2 et 3, ainsi que la convention entre C._______ SA et Mme A._______, du 7 janvier 1991). Enfin, Mme A._______ s'y engage à restituer à son ex-mari la police d'assurance risque pur no 5.812.092, établie auprès de la COOP, Société coopérative d'assurance sur la vie à Bâle, en exécution du jugement de divorce, ce d'ici au 1er février 1996; cette dernière convention autorise aussi expressément A.________ à révoquer unilatéralement la clause bénéficiaire de cette police dès la même date (art. 5 et 6).
C. Les ex-époux ont cependant souscrit une nouvelle convention de modification de jugement de divorce, en date du 11 novembre 1991. Aux termes de cette dernière, Mme A._______ s'est engagée en définitive à restituer la police d'assurance précitée à son ex-mari d'ici au 1er février 1992 au plus tard (ch. III). Simultanément les intéressés ont mis fin à leur relation d'affaires et ils ont réglé les modalités qui en découlaient. En contrepartie, A.________ s'est engagé à verser le 1er février 1992 un montant, pour solde de tout compte, de 95'535 francs.
D. Le 4 mai 1993, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt 1993/1994, indiquant un revenu imposable nul et une fortune imposable nulle.
Il déduisait, à titre de pension alimentaire versée à son ex-épouse (ch. 15 lit. b de la déclaration), les montants suivants :
- 160'000 fr. pour 1991; - 95'535 fr. pour 1992.
E. Par décision du 25 janvier 1995, La Commission d'impôt de Lausanne-district a notifié au contribuable une décision définitive de taxation et de répartition intercantonale des éléments imposables, fixant le revenu imposable dans le canton pour la période fiscale 1993-1994 à 137'700 fr. (quotient 1,0), la fortune imposable étant nulle.
Cette décision comprenait, entre autres, le texte suivant :
"Pension alimentaire versée par 10'680 fr. pour 1991 et 11'680 fr. pour 1992. Le versement d'un capital pour solde de pension alimentaire n'est pas déductible".
F. A.________, par l'intermédiaire de la fiduciaire Vidor SA, a déposé une réclamation contre la taxation précitée, en date du 15 février 1995. Il estimait que, sur le plan économique, le paiement de deux prestations en capital successives à son ex-épouse remplaçait les rentes qu'il s'était engagé à verser à teneur du jugement de divorce, de sorte que ces prestations devaient être déductibles au même titre qu'une pension alimentaire ordinaire; il soulignait également qu'il avait souscrit des emprunts dans le but de s'acquitter de son dû envers son ex-épouse.
Par décision du 1er mai 1996, l'Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) a rejeté cette réclamation et confirmé la taxation attaquée; c'est cette décision que A.________ a entreprise auprès du Tribunal administratif, par acte du 30 mai 1996, formé en temps utile.
En cours d'instruction, l'autorité intimée, dans sa réponse du 2 septembre 1996, a conclu au rejet du recours. Le recourant a complété ses moyens le 18 septembre 1996, l'ACI en faisant de même le 11 octobre suivant.
Considérant en droit:
1. Le recourant affirme que la prestation en capital, versée en deux fois, pour un montant total de 255'535 fr., visait à remplacer, pour solde de tout compte, la pension alimentaire précédemment due en application du jugement de divorce. L'ACI affirme pour sa part que ce point n'a pas été démontré à satisfaction, le capital en question ayant pu également viser d'autres buts, notamment dans le cadre de la fin des relations d'affaires entre les ex-époux. Il convient à cet égard d'analyser le contenu des différentes conventions souscrites par les ex-époux.
a) Il faut remarquer au préalable que l'on ne saurait s'arrêter à la question, soulevée par l'autorité intimée, d'un calcul précis d'une valeur de "rachat" de la rente fixée par le jugement de divorce. Ce faisant, le fisc ne paraît pas tenir compte, dans le choix des taux de capitalisation, de l'existence de la police d'assurance précitée, constituée en application de la convention sur effets accessoires. De surcroît et surtout, il ne peut guère être question de reprendre tel quel le montant annuel de la rente fixée par le jugement de divorce (on ignore d'ailleurs quel était ce montant au moment de la signature des conventions de 1991, puisque la rente en question était indexée). Il faut en particulier insister ici sur le fait que les parties étaient alors divisées dans une procédure de modification du jugement de divorce, fondée pour ce qui est de l'ex-mari demandeur, sur les nouvelles charges de famille, au sens large, pesant désormais sur lui (entretien de l'enfant de l'intéressé et de sa nouvelle compagne, né en 1989; le couple a donné naissance à un second enfant en novembre 1992). De telles circonstances, accompagnées le cas échéant de modifications de la situation financière du recourant, pouvaient en effet laisser présager une modification du jugement de divorce en sa faveur et partant le calcul d'un capital ne correspondant pas à la valeur de "rachat" de la pension initialement fixée.
b) On rappelle que la teneur de la convention sur les effets accessoires ratifiée par le jugement de divorce prévoyait le versement d'une rente mensuelle, par Claude à Mme A._______, au sens de l'art. 151 CC, de 3'000 fr., indexée. En outre, dans le but de "couvrir partiellement le risque résultant d'un prédécès de A.________", celui-ci devait remettre à son ex-épouse une police d'assurance risque pur, dont les modalités ont déjà été précisées plus haut (chiffre I lit. a de la convention). Le recourant s'engageait également à verser à son ex-épouse une somme de 100'000 fr. (lit. b), ainsi qu'à lui céder le bail afférent à une boutique de mode, sise *********, étant précisé que la convention réservait encore à A.________ un droit prioritaire à la rétrocession de ce bail moyennant un paiement de 100'000 fr. (lit. c). Enfin, selon le chiffre II, les parties étaient convenues de se partager par moitié l'actif et le passif d'une autre boutique, sise *********.
En résumé, seul le chiffre I lit. a de cette convention avait trait à une pension alimentaire au sens de l'art. 151 CC.
c) Le recourant et son ex-épouse, divisés ultérieurement dans le cadre d'une action en modification du jugement de divorce, ont transigé celle-ci par une convention des 7 et 8 janvier 1991. Cette convention (art. 2) fait référence à un autre contrat conclu entre la société anonyme C._______ SA, dont le recourant est administrateur, avec l'ex-épouse de celui-ci; de même (art. 3), le recourant déclare y renoncer à son droit prioritaire à la rétrocession du bail de la boutique sise à la rue ******** (il ne semble pas que cette renonciation ait donné lieu à une contre-prestation). Pour l'essentiel, cette convention prévoit donc le versement par A.________ à son ex-épouse d'un capital de 160'000 fr., cette dernière reconnaissant définitivement ne plus avoir droit à la rente mensuelle, au sens de l'art. 151 CC, due par son ex-mari à teneur de la convention sur les effets accessoires du divorce. Les art. 5 et 6 précisent au surplus les obligations des parties en relation avec la police d'assurance risque pur évoquée plus haut, dont les effets sont en substance maintenus jusqu'au 1er février 1996.
Cette première prestation en capital de 160'000 fr. apparaît bien destinée à rémunérer ici la renonciation à la rente prévue par le jugement de divorce, due en application de l'art. 151 CC, ce à l'exclusion d'une autre cause.
d) Les ex-époux ont encore conclu une seconde convention de modification de jugement de divorce, en date du 11 novembre 1991. A vrai dire, ce document concerne à la fois les effets accessoires du divorce et la liquidation du contrat de consignation passé entre C._______ SA et l'ex-épouse du recourant. Aussi bien, les chiffres I et II de cette dernière convention se réfèrent pour l'essentiel à ce contrat passé sous seing privé, daté du 7 janvier 1991, quand bien même il ne liait pas les époux. Quoi qu'il en soit, à teneur du chiffre III de la convention du 11 novembre 1991, l'ex-épouse du recourant s'est engagée à lui restituer dans un délai abrégé désormais au 1er février 1992 la police d'assurance risque pur dont elle était jusque là la bénéficiaire. Le chiffre IV de la convention prévoit en outre ce qui suit :
"IV
En contrepartie de ce qui précède, A.________ versera le 1er février 1992 à Mme A._______ un montant pour solde de tout compte et de toutes prétentions de quelque chef que ce soit, montant qui sera arrêté de la manière suivante :
Capital de base Fr. 95'535.-- (nonante cinq mille cinq cent trente-cinq francs).
Au cas où Mme A._______ aurait encore des factures ouvertes auprès de l'entreprise dont A.________ est propriétaire, C._______ SA, parties conviennent d'ores et déjà que le montant dû par Mme A._______ à l'entreprise de son ex-mari serait alors déduit du montant faisant l'objet de l'alinéa 1 ci-dessus.
De ce subtotal, il y aura lieu d'ajouter en faveur de Mme A._______ une ristourne équivalant à 10% de la valeur des marchandises effectivement payées par Mme A._______ à C._______ SA au 31 janvier 1992 conformément au chiffre 10 de l'accord signé entre Mme A._______ et C._______ SA le 7 janvier 1991."
Il paraît assez difficile d'analyser la portée de cette disposition de la convention; la prestation en capital de 95'535 fr. pourrait être comprise comme étant le prix à payer pour la restitution de la police d'assurance-vie risque pur, mais elle pourrait également comporter, pour partie tout au moins, un montant destiné à indemniser Mme A._______ pour la fin prématurée du contrat de consignation.
aa) Dans la première hypothèse, l'on ne se trouverait pas en présence, à proprement parler, d'une prestation en capital remplaçant une rente à forme de l'art. 151 CC. En effet, la police d'assurance risque pur donnait à l'ex-épouse du recourant le droit de recevoir, en cas de survenance du risque, à savoir le décès de son ex-conjoint, le droit d'obtenir une prestation en capital; un tel versement sort clairement du cadre des pensions alimentaires prévues par le droit civil, lesquelles prennent fin en cas de décès du débiteur. Analysée ainsi, la prestation en capital rémunérant le "rachat" d'une police d'assurance risque pur doit rester sans incidence sur le plan fiscal, chez l'un comme chez l'autre des ex-conjoints.
bb) La prestation en capital ici examinée de 95'535 fr. pouvait comporter en outre - ce que soutient l'ACI - une indemnité pour la fin du contrat de consignation. En l'occurrence, une telle indemnité eut été susceptible de déduction chez C._______ SA, à titre de charge conforme à l'usage commercial; en revanche une déduction à ce titre chez le recourant était manifestement exclue.
e) Il résulte de l'analyse des différentes conventions ici litigieuses que la prestation en capital de 160'000 fr., versée en application de l'accord de janvier 1991, devait être comprise comme une prestation de remplacement des pensions alimentaires prononcées par le jugement de divorce; en revanche, tel n'est pas le cas de la prestation en capital versée en relation avec la convention du 11 novembre 1991, qui a une ou plusieurs autres causes. Il importe en outre peu de déterminer de manière définitive la nature exacte de ces causes, dans la mesure où cette dernière prestation doit de toute manière rester neutre sur le plan fiscal. Il reste à examiner si le versement de 160'000 fr. opéré en 1991 peut, quant à lui, être déduit du revenu du recourant.
2. a) A teneur de l'art. 20 lit. h LI, sont notamment considérées comme revenu imposable la pension alimentaire que le conjoint divorcé ou imposé séparément selon l'art. 9a obtient pour lui-même, ainsi que les contributions reçues par le détenteur de l'autorité parentale pour l'entretien d'enfants mineurs dont il a la garde. En parallèle, l'art. 23 lit. g prévoit que sont déduites du revenu les rentes, pensions et autres prestations durables payées en vertu d'obligations légales ou contractuelles, y compris la pension alimentaire versée au conjoint divorcé ou imposé séparément selon l'art. 9a et les contributions versées pour l'entretien d'enfants mineurs, à l'exclusion des autres prestations faites en vertu d'une obligation d'entretien fondée sur le droit de famille.
On reviendra plus bas sur l'interprétation qu'il convient de donner à ces textes.
b) Au préalable, on signalera ici, à titre de comparaison, la réglementation de la LIFD, ainsi que celle de la LHID.
aa) Parmi les revenus imposables, l'art. 23 lit. f LIFD mentionne la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale. Par ailleurs, suivant l'art. 33 al. 1 lit. c LIFD, sont déduits du revenu du débiteur la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale. A cet égard, on signalera la circulaire no 14 de l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC), du 29 juillet 1994, relative à l'imposition de la famille selon la LIFD; s'agissant des contributions d'entretien versées sous la forme de prestations en capital, ce document relève qu'elles pourraient être considérées comme un revenu imposable pour le bénéficiaire selon l'art. 23 lit. f et être déductibles pour celui qui les verse en application de l'art. 33 al. 1 lit. c. Cependant, l'AFC constate que la pratique de très nombreux cantons va dans un sens différent; ainsi, dans l'intérêt de l'harmonisation fiscale verticale, l'autorité précitée recommande de se conformer également à cette pratique pour l'impôt fédéral direct (Archives 63, 302 s.; v. également, sur ces questions, Jean Lampert, Prévoyance, famille, droit pénal : quelques points de la LIFD méritant discussion, Archives 62, 17 ss, spéc. p. 24 s.; Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zürich 1995, no 9 ad. art. 33 LIFD; voir encore Ernst Känzig, Die eidgenössische Wehrsteuer, Bâle 1982 I, no 147 ad. art. 22, p. 138; ainsi que Peter Locher, Auswirkungen der Scheidung im Bereich der Steuern, PJA 1998, 283, spéc. p. 284).
bb) S'agissant par ailleurs de la LHID, celle-ci prévoit à l'art. 7 al. 4 lit. g - sous la forme d'une exception à l'exception que constituent les flux exonérés d'impôt -, l'imposition de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale; l'art. 9 al. 2 lit. c LHID prévoit par ailleurs la déduction chez le débiteur de la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que des contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de famille. Le commentaire de la LHID sur ce point indique que, s'agissant de prestations d'entretien versées sous la forme d'un capital, les deux solutions (savoir l'imposition d'un tel flux chez le bénéficiaire avec déductibilité chez le débiteur, respectivement la neutralité fiscale chez l'un comme chez l'autre) peuvent être justifiées par de bons arguments; aussi, les cantons seraient-ils libres d'adopter l'une ou l'autre variante (Markus Reich, in Martin Zweifel et al., Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/1, Bâle 1997 no 100 ad art. 7 LHID).
cc) Au demeurant, on relève en effet que, dans le cadre de la question ici litigieuse, la majorité des cantons suisses adoptent une solution similaire à celle de la pratique vaudoise, alors que d'autres cantons retiennent la solution inverse (dans le sens de la solution vaudoise, v. StE. 1990 B. 26.22 no 1, FR; 1988 B 27.2 no 7 et 1984 A 21.12 no 1, ZH, le dernier arrêt cité émanant du Tribunal fédéral, retenant que la solution zurichoise n'était pas arbitraire; v. aussi, pour le même canton, ATF non publié du 10 juin 1996, 2 P. 114/1994; RDAF 1988, 200 et 1984, 132, concernant Genève, le second arrêt émanant du Tribunal fédéral et confirmant la solution cantonale, suite à un recours de droit public; v. aussi la solution contraire StE 1996 B 27.2 no 17, LU; v. en outre le panorama des législations fiscales dressées par Patrick Holtz, Steuerrechtliche Folgen der Ehescheidung, Berne 1989, p. 157 ss, pour les prestations versées en application de l'art. 152 CC, et 213 ss, pour les prestations servies en application de l'art. 151 CC).
De manière générale, on peut remarquer que les solutions cantonales se fondent généralement sur une interprétation des règles fiscales topiques; bon nombre des arrêts cantonaux interprètent en effet la notion de "pension alimentaire" de manière étroite et considèrent qu'elle ne vise que des prestations périodiques, à l'exclusion de prestations en capital. A l'inverse, l'arrêt lucernois cité ci-dessus se rattache plutôt au droit civil, pour lequel la notion de pension alimentaire n'exclut pas un versement en capital, qui n'en serait qu'une modalité particulière.
3. Il s'agit dès lors d'examiner la réponse qui doit être donnée à cette question en droit vaudois.
a) Dans sa teneur initiale, l'art. 20 al. 2 lit. h LI prévoyait que devaient notamment être considérés comme revenu les aliments que la femme, divorcée ou imposée séparément en vertu de l'art. 9 al. 2, obtient pour son propre entretien et pour celui des enfants dont elle a la garde; parallèlement, l'art. 23 al. 1 lit. g LI, prévoyait la déduction, chez le débiteur, des rentes, pensions et autres prestations durables payées en vertu d'obligation légales ou contractuelles, y compris les aliments imposables chez la femme, selon l'art. 20 al. 2 lit. h, mais à l'exclusion des autres prestations faites en vertu d'une obligation d'entretien fondée sur le droit de famille. Cette solution, nouvelle lors de l'adoption de la loi du 26 novembre 1956, n'a cependant guère fait l'objet de commentaire à l'époque (BGC automne 1956, 713); la question d'un versement sous la forme de prestations en capital n'a en particulier pas été abordée lors des travaux préparatoires. Cependant, la pratique a très rapidement limité l'application des art. 20 al. 2 lit. h et 23 al. 1 lit. g aux pensions alimentaires versées sous la forme de prestations périodiques, solution confirmée par la jurisprudence (v. à ce propos RDAF 1961, 177). La formulation des deux dispositions précitées a ultérieurement été modifiée, dans le souci d'assurer l'égalité des membres du couple (par exemple en se référant au conjoint, plutôt qu'à la femme, initialement seule visée par la LI comme créancière des aliments; v. à ce propos BGC Printemps 1980, 734). Au surplus, la question spécifique de la pension alimentaire versée sous la forme d'un capital n'a pas non plus été évoquée dans les débats parlementaires à l'occasion de l'adoption de la novelle du 2 juin 1980.
La pratique antérieure a en conséquence été maintenue sans changement.
b) Le Tribunal administratif ne voit guère de motifs de s'écarter de cette solution. Au demeurant, à l'instar de l'autorité de recours fribourgeoise (StE 1990, précité), il considère que les notions d'aliments, respectivement de pension alimentaire ne visent, dans la loi fiscale, que les prestations périodiques (le droit vaudois parle d'ailleurs, dans les règles ici déterminantes de prestations durables, ainsi art. 23 lit. g LI, par quoi on vise en effet des prestations périodiques et non pas des prestations uniques). Cette solution, même si elle ne converge pas entièrement avec celle du droit civil, donne une interprétation de ces notions conforme à leur sens usuel, étant d'ailleurs précisé que le juge civil, en règle générale, arrête, à la charge du conjoint débiteur, des rentes ou des pensions mensuelles, soit des versements périodiques.
On observera encore ici que le jugement de divorce, en fixant une pension alimentaire, donne naissance à une dette à la charge de l'époux débirentier; la prestation en capital éteint cette dette, étant précisé que le remboursement d'une dette, en règle générale, reste neutre sur le plan fiscal chez le débiteur. S'agissant de l'époux crédirentier, on peut considérer que la prestation en capital constitue pour lui le versement d'une indemnité, laquelle doit également rester neutre pour lui sur le plan fiscal (dans ce sens RDAF 1961, 177, précité; contra, Lampert, op. cit., Archives 63, 24).
c) Il résulte des considérations qui précèdent que la solution qui prévalait jusqu'ici, à savoir celle de la non-déductibilité chez le débiteur des prestations en capital remplaçant des pensions alimentaires dues au titre des art. 151 et 152 CC, doit être confirmée. La décision attaquée doit dans ces conditions être maintenue, le pourvoi étant rejeté.
4. Vu l'issue du recours, l'émolument d'arrêt doit être mis à la charge du contribuable débouté, celui-ci n'ayant en outre pas droit à l'allocation de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue sur réclamation le 1er mai 1996 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. L'émolument d'arrêt mis à la charge du recourant est fixé à 1'500 (mille cinq cents) francs.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 4 mai 1998
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint