CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 13 juin 1997
sur le recours interjeté par les époux A.________, représentés par Me Henri Baudraz, avocat, case postale 3293, 1002 Lausanne
contre
la décision du 14 septembre 1995 de l'Administration cantonale des impôts fixant le domicile fiscal de l'épouse à ********
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Composition de la section: M. Jean-Claude de Haller, président; M. Jean Koelliker et M. Charles-F. Constantin, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. Le 18 mars 1981, Mme A.________, mariée à M. A.________, a été nommée par le Conseil d'Etat du canton de Genève bibliothécaire au Département de l'instruction publique avec effet au 1er avril 1981.
Le 27 juin 1984, elle a été promue bibliothécaire-cheffe avec effet au 1er août 1984.
B. Le 10 juin 1986, Mme A.________ a fait savoir à son supérieur que son mari avait l'intention d'acquérir une maison à ********; elle demandait en conséquence une dérogation à l'obligation de domicile pour pouvoir le suivre.
Le 13 juin 1986, les époux A.________ ont acquis une maison à ********.
C. Par décision du 2 juillet 1986, le Conseil d'Etat du canton de Genève a rejeté la requête de Mme A.________. Il rappelait que nul ne pouvait être fonctionnaire sans avoir son domicile et sa résidence effective dans le canton de Genève.
D. Etant donné son obligation de résidence à Genève, Mme A.________ a déclaré aux autorités genevoises s'être séparée à l'amiable de son mari (sans convention officielle ou judiciaire de séparation) et occuper pendant la semaine un studio mis à sa disposition par son mari, dans les locaux de la librairie B.________ SA à Genève, dont ce dernier est l'actionnaire majoritaire.
E. Mme A.________ a réitéré sa demande de dérogation de domicile le 19 janvier 1996.
Par décision du 28 février 1996, le Conseil d'Etat du cantonal de Genève a déclaré maintenir son refus d'accorder une dérogation à l'obligation de domicile.
F. Par arrêt du 9 septembre 1996, le Tribunal fédéral a annulé la décision du 28 février 1996. Le Tribunal fédéral a rappelé que l'intérêt de Mme A.________ a pouvoir être domiciliée avec son mari était incontestablement un motif sérieux et important et que cet intérêt primait assurément l'intérêt purement fiscal du canton de Genève.
Mme A.________ a pris domicile officiellement dans la commune d'******** à fin novembre 1996, soit juste après la communication de l'arrêt du Tribunal fédéral.
G. La Commission d'impôt du district de Nyon a tout d'abord admis que les époux A.________ étaient séparés et que Mme A.________, devant habiter Genève, y était assujettie aux impôts. Elle a taxé séparément dans le canton de Vaud M. A.________ et cela jusqu'au 31 décembre 1993.
H. Pour la période fiscale 1993-1994, les autorités fiscales vaudoises ont procédé à une nouvelle appréciation de la situation et ont décidé d'imposer ensemble les époux A.________, considérant qu'ils étaient tous deux domiciliés à ******** dans la villa dont ils sont copropriétaires.
I. Contre la décision de taxation du 20 octobre 1993 établie sur ces bases, les époux A.________ ont déposé une réclamation en date du 2 novembre 1993. Ils excipaient essentiellement du fait que Mme A.________ était domiciliée à Genève et y était assujettie aux impôts. Il en résultait une double imposition intercantonale.
Le 14 septembre 1994, l'Administration cantonale des impôts a rejeté la réclamation et confirmé l'assujettissement fiscal des époux A.________ dans la commune d'********. Le recours du 12 octobre 1995 est dirigé contre cette décision.
J. De son côté, l'Administration fiscale cantonale genevoise, contactée par l'Administration Cantonale vaudoise des impôts, maintient sa prétention à imposer Mme A.________ en raison de son domicile à Genève. Aucun fait nouveau n'étant survenu depuis 1986, elle ne voit pas de motifs de renoncer à ses prétentions.
Considérant en droit:
1. Quant à la forme, le recours formé par écrit et motivé a été déposé dans le délai légal de 30 jours. Il est recevable.
2. Les recourants contestent l'assujettissement de Mme A.________ aux impôts vaudois pour la période 1993-1994. La décision concernant cette période préjugera cependant aussi l'assujettissement pour les années 1995 et 1996 jusqu'à fin novembre 1996, date à laquelle Mme A.________ a pris officiellement domicile à ********, à la suite du jugement du TF annulant la décision du Conseil d'Etat genevois qui l'obligeait à être domiciliée dans le canton de Genève.
3. Il convient d'examiner la question de l'assujettissement fondé sur le domicile tant en fonction du droit cantonal vaudois que de la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de double imposition intercantonale.
(a) Selon l'article 3, al. 1 LI, les personnes physiques sont assujetties à l'impôt en raison de leur rattachement personnel (assujettissement illimité) lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton. Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal en vertu du droit fédéral. En l'espèce, il s'agit de savoir si Mme A.________ résidait à Arzier avec l'intention de s'y établir, en d'autres termes si elle y avait son domicile au regard du droit fiscal.
(b) Bien que, selon son texte, la loi d'impôt adopte une notion propre du domicile, celle-ci ne s'écarte cependant pas essentiellement de la notion de droit civil du domicile tel quelle est définie à l'article 23 al. CCS. Dans les deux cas, le domicile est constitué de deux éléments, soit
- un élément objectif, le fait de résider à un endroit et
- un élément subjectif, l'intention de s'y établir, cette intention résultant de l'ensemble des circonstances bien plus que des déclarations de l'intéressé ou encore du fait qu'il se soumette à un endroit aux prescriptions de la police des habitants (dépôt des papiers, p. ex).
Le domicile d'une personne se trouve donc à l'endroit qui constitue pour elle le centre de son existence. Lorsque deux endroits entrer en ligne de compte, le domicile se trouve à l'endroit avec lequel les liens personnels (liens affectifs, liens familiaux, liens sociaux) sont les plus étroits.
(c) Mme A.________ est copropriétaire avec son mari d'une villa à ********. Les époux A.________ ont fait l'achat de cette villa avec l'intention de s'y établir. Mme A.________ a entrepris des démarche auprès de l'Etat de Genève à cet effet. En fait, Mme A.________, tout en ayant un domicile légal à Genève a fait d'******** le centre de ses intérêts personnels. Bien que travaillant à Genève, elle regagnait régulièrement sa villa d'******** où vivait son mari en fin de semaine et même pendant la semaine après son travail, selon les explications fournies au Tribunal fédéral dans son recours de droit public. C'est aussi à ******** qu'elle participe à la vie sociale et culturelle. Elle n'a avec Genève qu'un lien professionnel. Son lieu de travail se trouve dans cette ville, sans cependant que de l'exercice de sa fonction ne résultent des rapports sociaux marqués avec la Communauté des étudiants ou la population locale. C'est d'ailleurs en fonction de ces constatations que le Tribunal fédéral est arrivé à la conclusion que l'exigence du domicile à Genève était disproportionnée pour Mme A.________ et violait la liberté d'établissement (art. 45 CF).
(d) Il n'en va pas différemment si l'on examine la question sous l'angle de l'interdiction de la double imposition intercantonale (art. 46 al. 2 CF). La jurisprudence du Tribunal fédéral en ce domaine définit aussi le domicile comme le lien avec lequel l'intéressé a les relations les plus étroites (Locher, Die Praxis der Bundesteuern III Teil: Das interkantonale Doppel-besteuerungsrecht, Band 1 § 33 IA, No 18 et 19 - E. Höhn, Interkantonales Steuerrecht, 3e éd. pp. 100 et ss - ATF 104 Ia 266 - ATF 113 Ia 465.
En matière de double imposition intercantonale, le TF admet, il est vrai, que le lieu de travail peut l'emporter sur le centre des relations personnelles, familiales et sociales. C'est le cas lorsque l'intéressé se trouve dans une position dirigeante. Ce n'est pas le cas de Mme A.________, comme on l'a vu plus haut.
Ainsi, selon les règles posées par le Tribunal fédéral en matière de double imposition intercantonale, le domicile de Mme A.________ se trouvait bien dans le canton de Vaud, auquel revient dès lors le droit de l'imposer au titre du revenu et de la fortune.
4. Dans une lettre du 12 février 1997 au Tribunal Administratif, les recourants constatent que Mme A.________ "a payé ses impôts à Genève pour la période de janvier 1993 à septembre 1995 avant de pouvoir connaître la décision fixant le for fiscal vaudois qui n'était pas encore connu". Ils posent la question de la rétroactivité.
On observe à cet égard que l'autorité fiscale vaudoise a annoncé dès le dépôt de la déclaration 1993 de M. A.________ (22.09.1993) son intention de revendiquer l'assujettissement de Mme A.________ dans le canton de Vaud en demandant la production de ses certificats de salaire des années 1991 et 1992 (années de calcul). Ces certificats lui ont été remis le 18 octobre 1993. La taxation a été notifiée le 20 octobre 1993. Il n'y a donc pas eu rétroactivité et l'on ne peut non plus prétendre que le canton de Vaud serait déchu de son droit d'imposer parce qu'il aurait tardé à le faire valoir (Höhn, op. cit., p. 534).
On ne peut pas reprocher non plus au canton de Vaud d'avoir adopté en 1993 une nouvelle position. L'étanchéité des périodes fiscales fait qu'une autorité fiscale n'est pas liée par une pratique antérieure, sous réserve des règles de la bonne foi. Ces règles n'entrent pas en considération en l'espèce. Les recourants n'ont pris aucune disposition en se fondant sur une assurance ou une pratique constante des autorités fiscales. En louant un studio à Genève, Mme A.________ a voulu se conformer formellement à l'exigence de domicile résultat de son statut de fonctionnaire (une exigence qui s'est avérée par la suite contraire à la Constitution fédérale) et elle l'a fait indépendamment de toute considération fiscale et sans savoir quelle position adopteraient les autorités fiscales. Une double imposition intercantonale devra être éliminée, le cas échéant, par un recours au TF fondé sur l'art. 46, al. 2 CF.
5. Il reste à déterminer le mode d'imposition de Mme A.________ à son domicile. Selon l'art. 9, al. 1, le revenu et la fortune des époux vivant en ménage commun s'additionnent, quelque soit le régime matrimonial. L'art. 9a prévoit que les époux qui ne vivent pas en ménage commun et qui administrent séparément leurs biens sont considérés comme des contribuables distinct et font chacun leur déclaration.
M. A.________ a déposé pour la période 1993-1994 (comme d'ailleurs pour les périodes précédentes) une déclaration d'impôt pour personne séparée. Mme A.________ soutient être séparée à l'amiable de son mari et vivre à Genève dans un studio mis à sa disposition par son mari.
En fait, on a constaté que le domicile de Mme A.________ se trouvait à ******** où elle résidait dans la villa qu'elle y possède avec son mari. Le fait qu'elle ait occupé un studio à Genève pour des raisons résultant du statut de la fonction publique genevoise ne crée pas un domicile dans cette ville au sens du droit fiscal (et du droit civil). Ce fait n'établit pas non plus que les époux vivaient séparés. On ne peut pas admettre non plus (et les recourants ne l'allèguent pas), qu'ils vivaient séparés à ********. L'ensemble des circonstances comme leurs propres déclarations le démentent. La villa d'******** ne comporte qu'un seul logement. Mme A.________ figure dans l'annuaire téléphonique de la commune d'******** sous l'inscription "A.________ (M. et Mme)". Enfin, dans son recours de droit public au Tribunal fédéral, Mme A.________ déclare qu'elle rejoint régulièrement son époux à ******** après le travail tant le week-end que la semaine. Cette affirmation est corroborée par le fait que les époux A.________ avaient bien l'intention de vivre ensemble dans leur villa d'******** et ils y ont en fait vécu ensemble dans le passé comme après la décision du Tribunal fédéral.
Les conditions d'une taxation séparée des époux A.________ selon l'art.. 9a LI n'étaient ainsi pas réalisées. C'est donc à juste titre que la Commission d'impôt de Nyon les a taxés ensemble pour la période 1993-1994.
6. Le recours doit dès lors être rejeté aux frais des recourants déboutés, qui n'ont pas droit à des dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 14 septembre 1995 fixant à ******** le domicile fiscal des époux A.________ pour la période fiscale 1993-1994 est confirmée.
III. Un émolument de Fr. 1'000.-- (mille francs) est mis à la charge des recourants.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 13 juin 1997
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint