CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 2 décembre 1996
sur le recours interjeté par X.________, à Y.________
contre
la décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) du 21 septembre 1995 en matière d'impôt cantonal et communal pour la période fiscale 1993-1994.
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Composition de la section: M. Jean-Claude de Haller, président; M. Maillard et M. Constantin, assesseurs. Greffier: M. Sébastien Schmutz.
Vu les faits suivants:
A. X.________ a déposé sa déclaration d'impôt 1993-1994 le 28 février 1993.
Il y a notamment reporté les indications suivantes (les montants non litigieux n'étant pas reproduits ci-après):
- I. Revenu brut total en Suisse et à l'étranger
"3a. (Gain de l'épouse provenant d'une activité dépendante principale) fr. 5'119.- pour 1991 et fr. 8'032.- pour 1992 (revenus nets)"
- II. Déductions
"12. b. (Travail par équipe/Frais de repas ou de résidence hors du domicile) fr. 4'800.- pour chacune des deux années de la période de calcul c. (Autres frais professionnels) fr. 3'400.- pour chacune des deux années de la période de calcul 14. (Fais d'entretien d'immeubles) fr. 6'489.- pour 1991 et fr. 2'510.- pour 1992."
B. A la suite d'une demande de justificatifs de la Commission d'impôt et recette de district d'Echallens (la commission) du 12 juin 1995 concernant les intérêts passifs et les frais d'entretien d'immeuble, à laquelle l'intéressé a répondu le 22 juin 1995, une décision de taxation définitive du 28 juin 1995, pour la période du 1 janvier 1993 au 31 décembre 1994, lui a été notifiée. Cette décision s'écarte de la déclaration déposée par X.________ sur plusieurs points, à savoir:
° Gains accessoires de Madame imposables par fr. 4'415.- en 1991 et par fr. 6'425.- en 1992, frais d'acquisition ./. 20 %, minimum fr. 700.-, maximum fr. 2'100.- déduits.
° Frais de repas et autres frais professionnels de madame pas admis, déjà pris en considération sous chiffre 3b de la déclaration.
° Frais d'entretien d'immeuble limités à fr. 4'539.- en 1991 et à fr. 788.- en 1992 (frais communs pas justifiés).
Le revenu imposable a ainsi été arrêté à fr. 76'000.- et celui déterminant pour le taux à fr. 42'200.-, soit fr. 76'000.- auxquels a été appliqué un quotient familial de 1,8.
C. L'intéressé a déposé une réclamation contre cette décision le 1er juillet 1995. Il y a relevé que les gains de son épouse avaient été déclarés et reportés sous le chiffre 3 lit. a selon les instructions qui lui avaient été données verbalement aux bureaux de la commission juste après le début de son activité, que les montants des frais d'entretien d'immeuble avaient été relevés selon les instructions remises avec le jeu de déclarations d'impôt et qu'il souhaitait être renseigné sur les conditions à remplir pour pouvoir bénéficier d'une déduction annuelle d'environ fr. 2'400.- en sa qualité de personne diabétique.
D. L'ACI a rendu le 21 septembre 1995 une décision rejetant la réclamation de l'intéressé. Elle y qualifie l'activité lucrative de l'épouse d'accessoire et lui accorde de ce fait la déduction forfaitaire de 20 % pour les frais inhérents à ce type d'activité, refuse de déduire les primes d'assurance mobilier de ménage de l'intéressé et les frais communs relatifs à l'immeuble du contribuable (par fr. 1'704 pour chacune des deux années de la période de calcul) en raison du défaut de preuves de ces frais par pièces justificatives. Cette décision ne traite de plus pas la question de la déduction des frais médicaux et d'un montant forfaitaire de fr. 2'400 pour diabète, l'autorité de taxation devant rendre sur ce point une décision susceptible de recours au Département des finances, conformément aux articles 120 et 121 de la Loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI).
E. C'est contre cette décision que X.________ a recouru par acte du 21 octobre 1995. Il y a fait valoir qu'en 1989, la commission avait rectifié sa déclaration en portant le montant du revenu de son épouse au poste "gain provenant de l'activité dépendante principale" en lieu et place de celui concernant une activité dépendante accessoire. Il a aussi souhaité savoir de qui l'ACI détenait l'information selon laquelle son épouse travaillait 2 à 4 jours par mois pour une société zougoise. Il expose également que l'assurance ménage, mentionnée dans la décision sur réclamation, était la prime d'assurance contre l'incendie et les éléments naturels de l'ECA, qu'elle avait été déduite d'après le chiffre 14 des directives générales, que, concernant le refus de prendre en considération les frais d'entretien liés à une PPE, les justificatifs originaux avaient certainement été joints par erreur avec la déclaration et/ou s'étaient perdus lors de son déménagement, ces pièces restant introuvables, que l'administrateur de la PPE n'avait pas pu être joint afin d'établir un duplicata desdits justificatifs, que la commission avait certainement la possibilité de se référer aux déclarations antérieures ou à la copie remise par un autre copropriétaire habitant l'immeuble et que les directives concernant la réduction pour frais médicaux importants et la formule demande de réduction n'avaient pas été jointes à la décision sur réclamation contrairement à ce qu'elle mentionnait. Il a en outre procédé dans le délai imparti à cet effet au paiement de l'avance de frais requise.
F. Dans ses déterminations du 20 février 1996, l'ACI a conclu au rejet du recours.
G. L'intéressé a sollicité, par courrier du 16 mars 1996, la tenue d'une audience et a confirmé l'argumentation de son recours du 21 octobre 1995.
Cette requête a été écartée par le juge instructeur du tribunal le 19 mars 1996 du fait que les motifs invoqués par X.________ ne justifiaient pas la tenue d'une audience, les parties ayant pu s'exprimer par écrit, comme le prévoit la loi (art. 44 LJPA) sur les deux questions litigieuses (qualification des revenus de l'épouse et montant des frais d'entretien d'immeubles admis en déduction). Le Tribunal administratif a, par conséquent, statué à huis clos.
Considérant en droit:
1. Le recourant fait tout d'abord valoir qu'il serait moins bien traité que d'autres citoyens. Il expose ainsi dans son acte de recours du 21 octobre 1995 qu'"un citoyen fortuné se vantait qu'il n'était astreint à aucun impôt, ni de revenu sur sa fortune", ou encore que "comme salarié, je n'ai pas la possibilité de m'octroyer des revenus illégaux, au même titre que "l'honorable citoyen indépendant", qui lui n'est pas inquiété par les services du fisc".
a) Comme le relève Moor, la règle est évidemment de ne pas faire profiter le tiers désavantagé de bénéfices illégaux accordés à d'autres: sinon, l'autorité pourrait de sa propre volonté, se délier de l'obligation d'appliquer la loi, et le juge serait obligé de confirmer cette pratique au nom de l'article 4 Cst. La règle se formule donc lapidairement: pas d'égalité dans l'illégalité (Pierre Moor, Droit administratif, vol. I, 2ème éd., Berne 1994, p. 314). L'administré pourra néanmoins se prévaloir, à certaines conditions, du même traitement illégal. L'auteur précité ajoute à ce propos qu'il doit y avoir véritablement inégalité de traitement: dans des circonstances semblables, la même autorité ayant statué, sans raisons objectives, des régimes différents. (op. cit. p. 315).
b) En l'espèce, le recourant n'apporte aucun indice susceptible d'appuyer la thèse selon laquelle il serait victime d'une inégalité de traitement. Au contraire, il semble faire référence à des cas de taxation de contribuables indépendants, tandis qu'il exerce lui-même une activité lucrative dépendante. Force est donc de constater qu'une éventuelle différence de traitement ne constituerait pas une inégalité, le statut de salarié et d'indépendant étant différent à bien des égards, notamment en matière fiscale. Les allégations du recourant concernant d'autres contribuables sont donc dénuées de pertinence.
2. X.________ expose ensuite que les gains de son épouse ont été portés sous la rubrique 3. a. (provenant d'une activité dépendante principale) en raison des indications qui lui avaient été données verbalement par la commission, cette dernière ayant d'ailleurs rectifié une précédente déclaration à l'occasion de laquelle il avait fait figurer ces revenus comme provenant d'une activité dépendante accessoire.
a) Il convient en préambule de préciser que la position de l'autorité intimée, fondée sur les principes de la périodicité de l'impôt et de l'étanchéité des périodes fiscales, est tout à fait justifiée, un revenu pouvant ainsi changer de qualification d'une période à l'autre.
Aux termes de l'art. 20 LI, l'impôt sur le revenu a pour objet le revenu net global du contribuable provenant d'une activité lucrative, de la fortune immobilière et mobilière et de toutes autres sources de gains et avantages, appréciables en argent. L'alinéa 2 lit. a de cette disposition précise que sont notamment considérés comme revenus imposables, le revenu de toute activité pour le compte d'autrui (traitements, émoluments, salaire, etc.), y compris les revenus accessoires (allocations de renchérissement, indemnités pour prestations spéciales, pourboires, gratifications, tantièmes, etc.) et les revenus acquis en compensation (allocations et indemnités provenant de caisses d'assurances sociales, de caisses de retraite, de fonds de compensation ou de prévoyance sociale, rentes ou indemnités en capital pour la renonciation à une activité, la cessation ou l'inaccomplissement de celle-ci, etc., l'article 29 étant réservé). Les termes de cette disposition permettent sans hésitation d'affirmer que le fait qu'un revenu soit qualifié de provenant d'une activité lucrative principale ou accessoire ne change rien au total des revenus du contribuable, puisque toutes les sources de revenu saisies par cette disposition viendront, pour une période donnée, s'ajouter et constituer le revenu global du contribuable pour cette période. Il n'y aura ainsi pas de divergences entre le montant de revenu pris en compte par l'autorité fiscale et celui déclaré par le contribuable.
Il en va différemment au moment d'opérer les déductions autorisées au titre de dépenses professionnelles des salariés.
b) Sont déductibles du revenu brut les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu imposable, par opposition aux dépenses consacrées à l'entretien du contribuable (art. 23 lit. a et 24 LI). En ce qui concerne les travailleurs dépendants, constituent des frais d'acquisition du revenu déductibles toutes les dépenses qui ne sont pas remboursées aux travailleurs par son employeur et qui sont nécessaires et en rapport direct avec l'acquisition du revenu du travail salarié (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, p. 117; Höhn, Steuerrecht, 5ème édition, p. 195 ss et 211 ss; RDAF 1989, p. 276 et 1966, p. 196).
La déclaration pour l'impôt cantonal et communal prévoit trois catégories de dépenses professionnelles déductibles pour les salariés. Il s'agit d'abord des frais de transport du domicile au lieu de travail (chiffre 12a) et des frais de repas ou de résidence hors du domicile (chiffre 12b), la troisième catégorie étant les autres frais professionnels (chiffre 12c). En l'espèce, les points de vue des parties diffèrent concernant les lettres b et c du chiffre 12 de la déclaration d'impôt.
En vertu de l'art. 75 al. 2 LI, le Département des finances veille à l'application de la loi et des dispositions d'exécution. Il donne des instructions générales aux organes chargés d'appliquer la loi. Dans ce cadre, il édite pour chaque période fiscale, des "Instructions générales sur la manière de remplir la déclaration d'impôt des personnes physiques" (ci-après les instructions).
Les instructions concernant la déclaration d'impôt 1993-1994 précisent ce qui suit concernant le chiffre 3 de cette déclaration, relatif au gain de l'épouse:
"Pour le gain de l'épouse, les explications données sous chiffres 1 et 2 (i. e. concernant le revenu provenant d'un activité lucrative dépendante, respectivement indépendante) sont applicables par analogie. Il convient de rappeler que l'activité lucrative exercée par la femme mariée parallèlement à ses occupations ménagères est accessoire si elle est déployée à plein temps occasionnellement et pendant une durée réduite. Est également accessoire l'activité dépendante exercée de manière régulière à moins de 30 % de l'horaire de travail normal.".
En matière de gains accessoires, les instructions relèvent, sous chiffre 1:
"Au titre de frais d'acquisition, le contribuable peut déduire, en règle générale, sans justification spéciale 20 % des gains accessoires bruts, mais au maximum 2 100 francs par an. Si la déduction est inférieure à 700 francs, elle peut être portée à ce montant sans toutefois être supérieure aux gains accessoires bruts. Le contribuable qui fait valoir des déductions plus élevées en indiquera le détail. (...).".
Le chiffre 12 des instructions, concernant les dépenses professionnelles des salariés indiquent notamment que, comme dépenses professionnelles, le salarié peut déduire les frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu, dans la mesure ou l'employeur ne les a pas pris à sa charge et exposent:
"Le contribuable doit être en mesure d'établir la réalité de ses frais professionnels en produisant les pièces justificatives nécessaires. Sont réservées les déductions forfaitaires admises ci-après.
Les déductions calculées pour une année doivent être réduites si l'activité lucrative dépendante a été exercée seulement pendant une partie de l'année. Il en va de même lorsque l'exercice d'une activité à temps partiel entraîne une diminution des dépenses professionnelles. (...).".
On relèvera encore qu'en matière d'impôt fédéral direct, la Circulaire de l'Administration fédérale des contributions du 21 juillet 1992 (Archives de droit fiscal suisse, vol. 61, p. 144 et ss) concernant les dépenses professionnelles des personnes exerçant une activité lucrative dépendante et frais d'acquisition afférents aux gains accessoires prévoit un système similaire à celui prévu par les instructions et exposé ci-dessus.
c) En l'espèce, le recourant a fait figurer sur sa déclaration d'impôt des frais de travail par équipe/frais de repas ou de résidence hors domicile de fr. 4'800.- pour chacune de deux années de la période de calcul et des autres frais professionnels de fr. 3'400.- pour les mêmes périodes. Ces montants correspondent en réalité au double des forfaits annuels autorisés par les instructions pour chacune des rubriques concernées. Il convient par conséquent d'examiner si l'autorité fiscale était fondée à diviser ces montants par deux et à appliquer la déduction forfaitaire de 20 %, prévue par les instructions au titre de frais d'acquisition des revenus accessoires, aux gains réalisés par l'épouse du recourant.
Dans son acte de recours du 21 octobre 1995, X.________ s'étonne qu'il ait été porté à la connaissance de l'administration fiscale que son épouse travaille 2 à 4 jours par mois dans une société zougoise. Il ne conteste néanmoins pas cette information. Il n'est dès lors pas douteux qu'une activité exercée à cette fréquence et pour la rémunération mentionnée dans les certificats de salaire établis par l'employeur de la femme du recourant les 21 décembre 1992 et 26 février 1993 constitue une activité lucrative accessoire au sens du chiffre 3 des instructions susmentionnées.
On ne peut de plus que confirmer la remarque de l'ACI selon laquelle la déduction forfaitaire de 20 % accordée à l'épouse est plus élevée que celle qui pourrait lui être accordée d'après la durée de son activité lucrative pendant les années de calcul, si cette dernière activité avait été considérée comme principale (voir décision sur réclamation du 21 septembre 1995, chiffre 2, page 3 in fine).
La charge de la preuve des faits justifiant une diminution de la dette fiscale incombe au contribuable (RDAF 1989, p. 279). L'admission d'indemnités forfaitaires (non imposées) pour frais d'acquisition du revenu facilite sa tâche et constitue ainsi une exception à cette règle, mais il va de soi que celle-ci reprend le dessus lorsque le contribuable prétend encourir des frais supplémentaires à l'indemnité admise. En l'occurrence, le contribuable n'a pas apporté la moindre preuve, ni le moindre indice que les frais d'acquisition du revenu de l'activité lucrative accessoire de son épouse soient supérieurs à la déduction forfaitaire de 20 % admise et soient d'un montant équivalant aux déductions forfaitaires admises pour un contribuable exerçant une activité lucrative principale à plein temps. Tout au plus, le tribunal peut-il constater que les certificats de salaire de l'épouse du recourant font état d'une indemnité pour autres frais se montant à fr. 5'330.- pour l'année de calcul 1991 et à fr. 5'585.- pour 1992 et que le calcul opéré par l'ACI, confirmant celui de la commission, ne mentionne pas la prise en compte de ces indemnités qui pourraient être de nature à entraîner le refus de la déduction forfaitaire de 20 %, si elles étaient destinées à couvrir les frais nécessaires à l'acquisition du revenu accessoire de l'épouse du recourant. Le recours doit donc être rejeté sur ce point, la décision de l'ACI, plutôt favorable au recourant au vu des pièces du dossier, étant confirmée.
3. Le deuxième point du litige porte sur les frais d'entretien d'immeuble admis en déduction selon le chiffre 14 de la déclaration d'impôt. X.________ soutient ici que c'est à tort que les autorités fiscales n'ont pas pris en compte les primes de l'Etablissement cantonal d'assurance contre l'incendie et les éléments naturels (ECA) et les frais communs liés à une propriété par étages (PPE).
a) Aux termes de l'art. 23 al. 1 lit. d LI, sont déduits du revenu les frais d'entretien et d'administration des immeubles et les frais de gérance de la fortune mobilière.
Les instructions précisent ce qui suit, concernant le chiffre 14 de la déclaration:
"Le contribuable peut déduire au titre de frais d'entretien d'immeubles les frais effectifs d'entretien et d'administration de ses immeubles, soit: - les frais de réparation et de rénovation, en tant qu'ils n'augmentent pas la valeur de l'immeuble; (...); - les primes d'assurances de choses (assurances contre l'incendie, les dégâts par l'eau, les bris de glace, assurance couvrant la responsabilité civile assumée en qualité de propriétaire, etc.); - les autres frais, (...). (...). Le contribuable doit joindre à sa déclaration un état détaillé mentionnant la nature des frais d'entretien de ses immeubles et leur montant. L'autorité fiscale se réserve d'exiger les pièces justificatives. Par mesure de simplification, on admettra en règle générale sans justification, au titre de frais d'entretien, une déduction forfaitaire correspondant au sixième du rendement brut des immeubles (...).".
b) En se référant aux primes d'assurance de choses, notamment concernant les primes d'assurances contre l'incendie, les instructions visent l'assurance des bâtiments au sens des art. 16 et suivants de la Loi du 17 novembre 1952 concernant l'assurance des bâtiments et du mobilier contre l'incendie et les éléments naturels et non l'assurance mobilière traitée aux art. 27 et suivants de cette loi.
Or, en l'espèce le recourant sollicite la déduction des primes de l'ECA payées au titre de l'assurance mobilière. En effet, il a fourni en guise de preuve de cette déduction un avis de prime de l'ECA du 12 février 1991, au bas duquel est indiqué:
" Indice du coût du mobilier de ménage: 104 La valeur de votre police mobilière "ménage" est dorénavant indexée. (...).".
L'autre avis de prime de l'ECA, du 31 mars 1990, figurant au dossier concerne la période du 1er janvier au 31 décembre 1990, soit l'année précédant la première des deux années de calcul pour la période fiscale 1993/1994. C'est donc à juste titre que l'autorité intimée a refusé de prendre en compte ces déductions revendiquées par le recourant dans le cadre des frais d'entretien d'immeubles, soit parce qu'elles n'entrent pas dans l'hypothèse prévues à l'art. 23 al. 1 lit. d LI, soit à défaut de pièces justificatives.
c) La position de l'autorité intimée est également fondée en ce qui concerne la participation du recourant aux frais d'entretien liés à une PPE.
En effet, comme relevé au considérant 2 c) ci-dessus, la charge de la preuve des faits justifiant une diminution de la dette fiscale incombe au contribuable (dans le même sens, RDAF 1991, p. 350 et ss). En l'espèce, le recourant n'a fourni aucune justification de sa participation aux frais communs de la PPE, bien qu'ayant été invité à le faire (voir sur ce point le courrier de la commission du 12 juin 1995), le seul document figurant au dossier étant une attestation de l'administrateur de la PPE du 3 février 1990 concernant les cotisations pour les charges de X.________ pour les années 1987 à 1989, soit des années n'entrant pas en ligne de compte pour le calcul concernant la période fiscale 1993/1994.
Son argumentation consistant à faire valoir que la commission avait la possibilité de se référer aux déclarations antérieures ou aux documents remis par un autre copropriétaire afin de fixer sa participation aux frais d'entretien de la PPE doit également être rejetée. En effet, les principes de la périodicité de l'impôt et de l'étanchéité des périodes fiscales, rappelés sous considérants 2 a) ci-dessus, ne permettent pas de prendre en compte, pour le calcul de l'impôt dû pour une période donnée, des éléments ne concernant pas la période de calcul déterminante. On précisera de plus que les charges d'entretien liées à une PPE peuvent varier d'une période fiscale à l'autre (en raison par ex. de travaux ou encore de changement dans la répartition des parts entre copropriétaires) et que l'on ne saurait par conséquent se contenter de reprendre les déductions telles qu'elles avaient été opérées pour les périodes précédentes. La même remarque s'impose à propos de la méthode consistant à se référer aux justificatifs fournis par un autre des copropriétaires, la participation aux charges communes étant en effet fonction de l'importance de la part de chacun par rapport à la surface totale de l'immeuble objet de la copropriété.
On relèvera en outre que la commission et l'ACI ont pour le surplus admis en déduction tous les frais d'entretien de l'immeuble pour lesquels le recourant a fourni des justificatifs.
d) Quant à une éventuelle déduction pour personne diabétique, comme le relève justement la décision sur réclamation du 21 septembre 1995 et conformément à l'art. 120 LI, ce problème échappe à la compétence du tribunal de céans.
4. Il ressort des considérants qui précèdent que les motifs invoqués à l'appui du recours ne permettent pas au tribunal de s'écarter de la décision attaquée.
Le recours doit par conséquent être rejeté. L'émolument de recours, arrêté à fr. 600.-, somme compensée par l'avance de frais opérée, doit être mis à la charge du recourant débouté (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision de l'Administration cantonale des impôts du 21 septembre 1995 est maintenue.
III. L'émolument de recours, arrêté à fr. 600.- (six cents francs), somme compensée par l'avance de frais opérée, est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 2 décembre 1996
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint