CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 27 janvier 1997
sur le recours interjeté par A.________ S.A., représentée par Me Philippe-Edouard Journot, avocat à Lausanne
contre
la décision de l'Administration cantonale des impôts (ACI) du 25 août 1995 (soustraction fiscale, décision de taxation définitive et prononcé d'amende en matière d'impôt cantonal et communal pour les déclarations d'impôt 1987-1988 à 1991-1992).
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Composition de la section: M. J.-C. de Haller, président; M. Ch.-F. Constantin et M. D. Malherbe, assesseurs. Greffier: M. S. Schmutz.
Vu les faits suivants:
A. La société A.________ S.A. (ci-après la société), fondée le 2 septembre 1946 à X.________ et dont le siège principal est à Y.________, a pour but l'exploitation d'une entreprise de travaux publics et privés, constructions, réfections, modifications et transformations de routes et de bâtiments, travaux de terrassement, maçonnerie, béton armé, carrelage, gypserie et peinture, ainsi que la vente de matériaux de construction.
B. Par courrier du 31 mars 1992, l'ACI a informé la société de l'ouverture d'une enquête concernant des ristournes versées à leurs clients par certains fournisseurs de matériaux et fréquemment non annoncées à l'autorité fiscale. Elle a donc invité A.________ SA à indiquer si ses déclarations d'impôt pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992 étaient exactes et complètes ou, le cas échéant, si elle entendait collaborer au rétablissements de taxations exactes pour les périodes précitées.
La société a répondu le 30 avril 1992 qu'elle entendait collaborer à l'établissement de taxation complète pour les périodes fiscales en cause.
C. Il s'en est suivi un échange de correspondances entre l'ACI et la société dans le but de préciser de manière détaillée les rectifications à apporter à ses déclarations d'impôt concernant les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992.
Le 15 février 1993, l'ACI a envoyé à l'intéressée un avis de contrôle fiscal, en date du 23 février 1993, à la suite duquel les parties ont procédé à nouvel échange de correspondances qui a entraîné un nouveau contrôle de l'ACI dans les locaux de la société les 11 et 12 mai 1993, portant plus particulièrement sur la prévoyance professionnelle constituée par la société.
Par avis du 25 juin 1993, la société a été informée que sa taxation pour la période fiscale 1991-1992 demeurait provisoire en application de l'art. 98 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI).
A.________ SA a répondu le 8 mars 1994 à une nouvelle demande de renseignements de l'ACI du 4 février 1994.
D. L'ACI a envoyé le 25 août 1994 un avis de prochaine clôture de contrôle portant sur les déclarations d'impôt valables pour les périodes fiscales 1987 à 1992. Cet avis informait précisément l'intéressée des rectifications auxquelles l'ACI avait l'intention de procéder et lui donnait l'occasion de s'exprimer à leurs propos. Il précisait en outre, à la suite d'une série de considérations sur la prévoyance professionnelle, que les attributions accordées entre 1987 et 1990 à la Fondation de prévoyance en faveur du personnel dirigeant de A.________ S.A. (ci-après la fondation), constituée par acte authentique le 16 décembre 1988, ne pouvait pas être admises en déduction du bénéfice imposable, le but inavoué de cette fondation étant d'avantager les actionnaires et les proches de la fondatrice tout en bénéficiant de défalcations fiscales. Le même avis ajoutait qu'en raison de la taxation définitive valable pour l'impôt cantonal et communal de la période fiscale 1989-1990, les montants déduits à tort durant les années 1987 et 1988 ne seraient vraisemblablement pas repris, car ils figuraient de manière distincte dans les comptes de la société.
E. Par décision du 25 août 1995, l'ACI a notifié à la société des compléments d'impôts communaux et cantonaux pour les années 1987 à 1992, à savoir des rappels d'impôts pour les taxations définitives concernant les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 et une décision de taxation définitive pour la période fiscale 1991-1992, et des amendes pour soustraction pour les périodes de taxation 1987-1988 et 1989-1990 (également en matière d'impôts communaux et cantonaux). Cette décision précise notamment que A.________ S.A., à l'occasion d'un entretien dans les locaux de l'ACI en date du 21 février 1995, n'avait eu aucune remarque à formuler concernant les ristournes non comptabilisées et que restaient en revanche litigieuses les reprises effectuées sur les versements faits à la fondation.
F. C'est contre cette décision que la société a interjeté recours par acte du 27 septembre 1995. Elle y a notamment fait valoir que l'objet du recours portait uniquement sur les attributions faites par la société à une fondation de prévoyance crée en faveur de son personnel dirigeant, que les montants attribués à cette fondation en 1987, 1988, 1989 et 1990 avaient toujours figuré clairement dans les comptes annexés aux déclarations d'impôt 1989-1990 et 1991-1992, qu'ils avaient toujours été admis par les autorités fiscales en déduction du bénéfice imposable, qu'il semblait bien que l'autorité fiscale n'ait repris, s'agissant des impôts cantonaux et communaux que les montants versés en 1989 et 1990 en raison de la taxation définitive de la période fiscale 1989-1990 et que la prescription était aussi acquise pour la taxation 1991-1992, également entrée en force. Dans l'hypothèse ou tel ne serait pas le cas, l'intéressée a souligné quant au fond, que la reprise des montants versés en 1989 et 1990 par 150'000 fr. à chaque fois, n'était absolument pas justifiée, du moment que le but de la fondation répondait aux critères généraux applicables en la matière, que ladite fondation n'était pas incompatible avec la notion légale d'institution de prévoyance en faveur du personnel, que la reprise sur le plan cantonal et communal des montants déduits de bonne foi en 1989 et 1990 violerait le principe de la confiance que l'administrée plaçait dans les directives de l'administration et que cette reprise conduirait à une double imposition, la première lors de la reprise et la seconde lors de la délivrance des prestations découlant de la prévoyance professionnelle. A.________ S.A. a ainsi conclu, avec suite de frais et dépens, à la réforme de la décision entreprise en ce sens que les montants attribués à la fondation en 1989 et 1990 restent acquis à ladite fondation et qu'ils ne sont pas considérés comme des libéralités en faveur de tiers, la décision de l'ACI du 25 août 1995 étant par conséquent proportionnellement corrigée en ce qui concerne les compléments d'impôts et les amendes. Elle a en outre procédé, dans le délai imparti à cet effet, le paiement de l'avance de frais requise.
G. L'administration a conclu principalement au rejet du recours formé le 27 septembre 1995 et à la confirmation de la décision attaquée; elle a aussi demandé la reformatio in pejus de la décision de taxation 1989-1990 en matière d'impôt cantonal et communal, en ce sens que le bénéfice imposable soit porté de 428'200 fr. à 728'200 fr. et à la confirmation pour le surplus de la décision attaquée. Les arguments qu'elle a développés à cette occasion, seront repris dans la mesure utile dans les considérants ci-après.
H. Le Tribunal administratif a tenu audience le 20 novembre 1996. A cette occasion, B.________, administrateur délégué de A.________ S.A., assisté de Me Philippe-Edouard Journot, C.________ de l'ACI et deux témoins ont été entendus. Leurs déclarations seront reprises dans la mesure utile dans les considérants ci-après. La société y a complété ses conclusions en ce sens qu'elle a conclu au rejet des conclusions subsidiaires présentées par l'ACI dans sa réponse du 1er février 1996.
D'entente avec les parties, un nouvel échange d'écritures a été prévu, à la suite de la réception en date du 18 novembre 1996, tant par le tribunal de céans que par l'ACI, d'un rapport transmis par la société.
I. Par courrier du 2 décembre 1996, l'ACI s'est prononcée sur le rapport précité, établi le 10 juin 1996 par l'expert-comptable diplômé D.________. Elle y a expliqué que la fondation de prévoyance en faveur du personnel dirigeant de A.________ S.A. ne remplissait pas la condition du principe de planification, applicable parmi d'autres, pour qu'une institution de prévoyance puisse bénéficier de privilèges fiscaux et a également insisté sur la reformatio in pejus de la décision attaquée, présentée dans sa réponse au recours du 1er février 1996.
La société a encore déposé des observations finales du 16 décembre 1996 accompagnées d'un rapport complémentaire de M. D.________, du 12 décembre 1996. Elle relève que le fond de prévoyance en faveur de son personnel dirigeant respectait le principe de planification en ce sens que la fondation avait opéré un choix entre la primauté des cotisations d'une part et la primauté des prestations d'autre part, qu'il ressortait du rapport de l'expert-comptable D.________ du 10 juin 1996 que les éléments AVS n'étaient pas pris en considération, que l'ACI opérait dès lors une mauvaise lecture regrettable de ce rapport, que le principe de l'égalité de traitement était respecté par le fond précité et que la taxation définitive pour la période fiscale 1989-1990 était entrée en force, le délai de trois mois de l'art. 109 LI étant largement prescrit.
Considérant en droit:
1. Le présent litige porte exclusivement sur la reprise des montants versés à la fondation de prévoyance en faveur du personnel dirigeant de A.________ S.A. Dans ce cadre, l'opinion des parties diverge tant quant au principe même de la reprise que quant aux périodes fiscales touchées, le cas échéant, par cette opération.
La recourante soutient en effet que la prescription est acquise tant pour la période fiscale 1989-1990 que pour la période fiscale 1991-1992 et que la demande de révision présentée par l'autorité fiscale pour la période 1989-1990 est également prescrite. L'ACI prétend quant à elle que la décision de taxation concernant la période 1991-1992 n'est pas devenue définitive, son intention de maintenir dite taxation provisoire ayant été manifestée à deux reprises, que la prescription n'est dès lors pas acquise concernant cette période et que de toute manière, les conditions sont remplies pour qu'une révision au sens de l'art. 109 LI puisse être entreprise, non seulement en relation avec la période de taxation 1991-1992, mais également en ce qui concerne la période fiscale précédente.
a) L'art. 98 LI concernant la taxation provisoire, stipule à son al. 2 qu'à défaut de taxation définitive à l'échéance d'un délai de six mois dès la fin de la période de taxation, la taxation provisoire devient définitive, sauf
a) si le contribuable a tardé à donner des renseignements qu'il était en mesure de fournir;
b) si des faits importants pour la taxation ne peuvent pas encore être établis.
L'alinéa 3 de cette disposition prévoit que l'autorité fiscale en avise le contribuable.
La prescription du droit de taxer est régie par l'art. 98a LI qui a la teneur suivante :
"Sous réserve des art. 107ss et 128 ss, le droit de procéder à une taxation définitive se prescrit quatre ans après la fin de la période de taxation.
La prescription ne court pas où elle est suspendue :
a) pendant la durée des procédures de réclamation, de recours et de révision;
b) aussi longtemps que l'impôt est garanti par des sûretés ou que le recouvrement est ajourné;
c) aussi longtemps que le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui du paiement de l'impôt n'a pas de domicile en Suisse.
La prescription est interrompue par tout acte de l'autorité tendant à fixer ou à faire valoir la créance d'impôt, par toute reconnaissance de la dette d'impôt par le contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui, par le dépôt d'une demande de remise et par l'introduction d'une poursuite de l'infraction fiscale. Un nouveau délai commence à courir dès l'interruption.
La prescription est acquise, dans tous les cas, douze ans après la fin de la période de taxation.
L'art. 98b est réservé."
b) En l'espèce, l'ACI a admis implicitement que la prescription était acquise pour la période fiscale 1989-1990. On se réfère sur ce point à l'avis de prochaine clôture du 25 août 1994, p. 2, § 7, où l'on peut lire : "En raison de la taxation définitive valable pour, l'impôt cantonal et communal de la période fiscale 1989-1990, les montants déduits à tort durant les années 1987 et 1988 ne seront vraisemblablement pas repris, car ils figuraient de manière distincte dans vos comptes...". La réponse du 1er février 1996 de l'ACI s'applique aussi à démontrer que le droit de procéder à une taxation définitive pour la période fiscale 1991-1992 n'est pas prescrit et fait valoir subsidiairement qu'une procédure de révision permettait également de reprendre les montants versés à la fondation pour la période fiscale 1989-1990.
c) S'agissant de la question de savoir si l'ACI était autorisée à procéder à une taxation définitive pour la période fiscale 1991-1992, passé le délai de six mois prévu à l'art. 98 al. 2 LI, le tribunal considère ce qui suit .
L'avis d'ouverture d'enquête envoyé par l'ACI le 31 mars 1992 a été reçu par la recourante dans le délai de six mois prévu par l'art. 98 al. 2 LI, soit alors que la taxation concernant la période de taxation 1991-1992 était encore provisoire. On relèvera ici que les dispositions légales en vigueur en 1992 ne prévoyaient pas encore la taxation annuelle, au sens de l'art. 73 LI introduit par la modification du 21 juin 1994, en vigueur depuis le 1er janvier 1995.
L'enquête précitée avait pour but d'établir des taxations exactes pour les périodes fiscales concernées. Cela signifie qu'il s'agissait de déterminer la situation fiscale de l'entreprise dans son ensemble et pas seulement de régler le problème des ristournes. De ce seul fait déjà, la taxation pour la période fiscale 1991-1992 est restée provisoire jusqu'au terme de cette enquête, l'hypothèse de la lettre b de l'art. 98 al. LI, (la taxation ne devient pas définitive à l'échéance du délai de six mois si des faits importants pour la taxation ne peuvent encore être établis), étant réalisée.
L'ACI a en outre envoyé le 15 février 1993 un avis de contrôle fiscal mentionnant expressément que dans l'éventualité où la déclaration d'impôt 1991-1992 de la société n'avait pas encore fait l'objet d'une taxation définitive, celle-ci était maintenue provisoire au plus tard jusqu'au 31 décembre 1996, conformément à l'art. 98 al. 2 et 3 LI. Un autre avis du 25 juin 1993, concernant uniquement la disposition précitée, a encore précisé à la société que sa taxation pour la période fiscale 1991-1992 demeurerait provisoire. Il ne fait aucun doute, au regard de ce qui précède, que les conditions de l'art. 98 al. 2 LI, permettant de maintenir une taxation provisoire au-delà d'un délai de six mois dès la fin de la période de taxation, sont en l'espèce remplies et que l'ACI pouvait ainsi procéder à une taxation définitive concernant la période 1991-1992 passé ce délai de six mois.
Il n'est de plus pas utile d'examiner si une éventuelle prescription du droit de taxer, au sens de l'art. 98a LI, est acquise pour cette période. En effet, le délai de quatre ans de l'al. 1 de cette disposition n'était pas encore arrivé à échéance lors de la décision attaquée et, si tel avait été le cas, il aurait été interrompu par les différents avis et actes de l'autorité intimée dans le cadre de la procédure d'enquête introduite en 1992 (al. 3 de l'art. 98a LI).
d) Il reste à examiner si une procédure de révision permettrait de remettre en cause la taxation définitive de la période fiscale 1989-1990.
La procédure de révision des décisions définitives est régie par les art. 107 à 109 LI. Cette dernière disposition, concernant la révision par l'autorité fiscale, comme dans la présente affaire, stipule ce qui suit :
"L'autorité de taxation peut également réviser la taxation définitive dans les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision en cause lorsqu'elle découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'elle n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours. Les art. 5 et 13 c sont réservés.
Lorsque le contribuable conteste la nouvelle décision, il dispose du même droit de réclamation que contre la décision initiale."
En l'espèce, l'ACI annonçait dans son avis de prochaine clôture de contrôle du 25 août 1994 (p. 2) qu'en raison de la taxation définitive valable pour l'impôt cantonal et communal de la période fiscale 1989-1990, les montants (attributions accordées à la fondation) déduits à tort durant les années 1897 et 1988 ne seraient vraisemblablement pas repris, car ils figuraient de manière distincte dans les comptes de la société. L'administration a ainsi fait part de son intention de rectifier l'imposition de A.________ SA pour la période fiscale 1989-1990 retenant un bénéfice imposable de 428'200 fr. au lieu de 378'000 fr.
Dans la décision attaquée du 25 août 1995, l'autorité intimée a renvoyé à son avis de prochaine clôture en ce qui concerne la motivation des corrections apportées aux déclarations d'impôt de la société. Cette décision retient ainsi, pour la période fiscale 1989-1990, un bénéfice imposable de 428'000 fr. au lieu des 378'000 fr. imposés, ce qui correspond à ce qui avait été annoncé dans l'avis de prochaine clôture du 25 août 1994. L'ACI n'a ainsi, à l'occasion de la décision litigieuse, pas repris, pour la période fiscale 1989-1990 les attributions faites à la fondation (v. sur ce point le tableau de déterminations des taxations pour impôt cantonal et communal annexé à l'avis de prochaine clôture du 25 août 1995).
C'est dans sa réponse au recours du 1er février 1996 que l'ACI a fait part pour la première fois de son intention de réviser la taxation définitive de la période fiscale de 1989-1990, ce qui l'a amenée à conclure ensuite à la reformatio in pejus de la décision de taxation pour cette période de manière à ce que le bénéfice imposable soit porté à 728'200 fr., la différence de 300'000 fr. par rapport au bénéfice retenu par la décision attaquée résultant de la reprise en 1987 et 1988 de 300'000 fr. par année de calcul.
L'autorité intimée fonde son argumentation en faveur d'une révision sur un arrêt du tribunal de céans FI 93/0100 du 28 octobre 1994. Dans cette affaire, qui portait également sur une procédure d'enquête concernant des ristournes, à l'occasion de laquelle l'ACI s'était aperçue d'autres irrégularités dans la comptabilité de la société recourante, l'autorité de céans a certes affirmé que l'ouverture d'enquête pouvait être considérée également comme une procédure de révision engagée avant même la connaissance exacte des éléments soustraits. Il n'en demeure pas moins qu'en l'espèce, l'autorité intimée, à la suite de l'enquête ouverte le 31 mars 1992, était en possession de tous les éléments nécessaires au rétablissement d'une situation fiscale de la recourante conforme à la réalité au moment de son avis de prochaine clôture de contrôle du 25 août 1994, où, à tout le moins, dans l'hypothèse qui lui est le plus favorable, lorsqu'elle a rendu sa décision attaquée du 25 août 1995. C'est donc cette date qui doit être retenue comme déterminante pour fixer le début du délai de trois mois dès la découverte du motif de révision au sens de l'art. 109 al. 1 LI. Or, il ne ressort pas de l'instruction du présent recours qu'un autre motif de révision que l'enquête ouverte en 1992 et close par la décision attaquée, ait été découvert par l'ACI depuis cette date. Si elle entendait reprendre les 300'000 fr. versés à titre d'attribution à la fondation pour la période fiscale 1989-1990, l'autorité intimée aurait ainsi dû reprendre ce montant à cette date, où au moins dans un délai de trois mois depuis cette date, et non pas sous la forme d'une conclusion en reformatio in pejus, lors de sa réponse au recours (1er février 1996). L'ACI n'a ainsi pas respecté le délai de trois mois dès la découverte du motif de révision de l'art. 109 LI. Sa demande de révision entraînant reformatio in pejus de la décision par rapport de taxation de la période fiscale 1989-1990 est dès lors prescrite, si bien que ses conclusions subsidiaires en ce sens, présentées le 1er février 1996, sont rejetées.
2. Le principe de la possibilité pour l'ACI de procéder à une taxation définitive, concernant la période de taxation 1991-1992, au-delà du délai de six mois de l'art. 98 LI ayant été admis dans le considérant 1b ci-dessus, il convient d'examiner si l'autorité intimée était fondée à reprendre les montants versés à la fondation dans le cadre de cette taxation définitive, autrement dit si A.________ SA, pouvait déduire ces attributions de son bénéfice pour la taxation de la période litigieuse.
a) L'art. 80 al. 2 de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle, vieillesse, survivants et invalidité (LPP) stipule que dans la mesure où leurs revenus et leurs éléments de fortune sont exclusivement affectés à des fins de prévoyance professionnelle, les institutions de prévoyance de droit privé ou de droit public qui ont la personnalité juridique sont exonérées des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, ainsi que d'impôts sur les successions et sur les donations perçus par les cantons et les communes.
L'art. 81 al. 1 LPP prévoit quant à lui que les contributions des employeurs à des institutions de prévoyance sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôt direct perçu par la Confédération, les cantons et les communes.
Ces principes sont repris en droit fiscal vaudois à l'art. 15 lit. f bis LI disposant que les institutions de prévoyance professionnelle d'entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement stable en Suisse et d'entreprises qui les touchent de près, à condition que leurs revenus et leurs fortunes soient affectés durablement et exclusivement à la prévoyance professionnelle sont exonérés de l'impôt, et à l'art. 55 lit. b LI autorisant la déduction, au titre de charge justifiée par l'usage commercial, des versements des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclu.
Ainsi donc, si la fondation en faveur du personnel dirigeant de A.________ SA répond aux critères d'exonération applicable aux institutions de prévoyance, elle peut bénéficier des privilèges fiscaux y relatifs et les attributions qui lui ont été faites par la recourante pour la période de taxation 1991-1992 sont déductibles, les reprises effectuées de ce fait par l'ACI n'ayant pas de raison d'être.
b) L'institution de prévoyance se définit en fonction de son but, à savoir d'assurer les employés et éventuellement les indépendants contre les conséquences économiques liées à la vieillesse, à l'invalidité et à la mort (Wolfgang Maute et Martin Steiner, Steuern und Versicherungen, Überblieck über die Steuerliche Behandlung von Versicherungen, Berne, 1992, p. 67).
En outre, pour pouvoir bénéficier d'une exonération fiscale, une telle institution doit remplir les conditions cumulatives suivantes :
forme juridique; - siège; - but de prévoyance; - principe de collectivité et de solidarité; - principe de planification; - principe d'adéquation des mesures de prévoyance et d'équivalence relative; - principe d'exclusivité des buts (voir sur ces points Maute/Steiner op. cit., p. 66 à 76 et le Tribunal fédéral, dans un arrêt du 14 juillet 1994, publié à la Revue fiscale de 1990, p. 27 et ss et les références citées).
La recourante ne conteste du reste pas ces conditions, puisqu'elle a produit un rapport du 10 juin 1996 dans lequel l'expert comptable diplômé D.________ s'emploie à démontrer que la fondation de prévoyance en faveur du personnel dirigeant de A.________ SA remplit toutes les conditions précitées.
c) En l'espèce, il y a lieu de renvoyer à la réponse au recours de l'ACI du 1er janvier 1996 (p. 9 et 10) pour un bref exposé de la signification des différents principes énumérés sous lit. b ci-dessus, les développements qui y sont faits étant conformes à la jurisprudence et à la doctrine en la matière.
Il ressort de plus des déterminations de l'ACI du 2 décembre 1996 que seul le principe de planification demeure en fin de compte litigieux. Ce principe signifie que les modes de constitution (financement) et de consommation (versement des prestations de la prévoyance) doivent être fixés dans les statuts et le règlement sur la base de critères schématiques, et il prohibe, tout comme celui de la collectivité, des solutions particulières conçues pour des cas particuliers (Maute/Steiner, op. cit., p. 71).
Dans le cas d'espèce, l'art. 5 des statuts de la fondation constituée le 16 décembre 1988, prévoit que la fondatrice (la recourante) affecte aux buts poursuivis (définis à l'art. 3 des mêmes statuts) une somme de 5'000 fr., qu'en outre, la fortune de la fondation provient notamment :
des attributions de la fondatrice
de toute allocation, dons, legs ou autres libéralités de tiers,
- des prestations d'assurance et de tout reliquat éventuel qui, pour une raison quelconque, ne sont pas versées aux destinataires, et que le conseil de fondation a le droit d'utiliser tout ou partie de la fortune pour réaliser les buts fixés à l'art. 3. L'art. 7 des statuts stipule en outre que le conseil de fondation possède les pouvoirs les plus étendus pour gérer et administrer la fondation, sous réserve des dispositions légales et statutaires. Il est notamment seul compétent pour désigner les bénéficiaires et déterminer la nature et l'importance des prestations. Ces statuts sont complétés par un règlement interne d'attribution de la fondation, du 12 juin 1992. Les art. 2 et 3 de ce règlement concernant l'attribution et les répartitions ont la teneur suivante :
"2. Lorsque la fortune de la fondation le permet et qu'un ou plusieurs membres bénéficiaires ont quitté l'entreprise, le conseil de fondation décide d'un montant à attribuer aux bénéficiaires en laissant un solde minimum de 5'000 fr. dans la fondation.
3. La clé de répartition du montant attribué entre les bénéficiaires est la suivante :
montant total des salaires AVS payés au cours des 5 dernières années, y compris les participations et gratifications spéciales aux cadres.
Ce critère est simple tout en respectant la hiérarchie des fonctions et responsabilité par leur proportionnalité avec les rémunérations globales."
Comme le relève avec raison l'ACI, on soulignera que ce règlement a été élaboré postérieurement aux attributions litigieuses.
Ainsi, ni les statuts, ni le règlement ne fixent le montant des cotisations ou celui des prestations. Le destinataire n'a, par conséquent, aucun droit subjectif à une prestation. Le texte de l'art. 2 du règlement, montre qu'en réalité seul le conseil de fondation décide, souverainement et unilatéralement, du versement des prestations et de leurs montants; de ce seul fait déjà la fondation ne respecte pas le principe du plan. Quant à l'art. 3 du règlement précité, il n'accorde aucun droit subjectif aux destinataires, mais procède à une répartition de la fortune libre, l'attribution d'une prestation à la réalisation d'un cas de prévoyance étant, comme déjà relevé ci-dessus, de la compétence exclusive du conseil de fondation.
On relèvera de plus que les attributions faites par la recourante à la fondation varient d'un exercice comptable à l'autre en fonction des résultats de chaque exercice.
Il ressort ainsi de la comptabilité de la recourante que les attributions suivantes ont été enregistrées en charge : 300'000 fr. pour chacun des exercices comptables de 1987 et 1988 et 150'000 fr. pour chacun des exercices comptables de 1989 et 1990.
Maute/Steiner (op. cit., p. 71) précisent à titre d'exemple concernant le principe de planification qu'une caisse des cadres dite de "bel étage" qui a prévu dans son règlement que le montant des contributions de la société à l'institution de prévoyance serait décidé chaque année par le conseil de fondation en fonction de la marche des affaires, ne respecte pas le principe de la planification, puisque le financement d'une telle institution n'est pas arrêté à l'avance par des critères schématiques.
Au vu de ce qui précède, il ne fait aucun doute que la fondation de prévoyance en faveur du personnel dirigeant de A.________ SA se trouve dans l'hypothèse saisie par cet exemple (pas de financement arrêté à l'avance, puisque les attributions faites par la fondatrice variaient d'une année à l'autre en fonction de l'exercice comptable concerné). Le principe de la planification n'étant ainsi assurément pas respecté par la fondation, cette dernière ne peut dès lors pas bénéficier des privilèges fiscaux prévus tant par la LPP que par la LI et les attributions qui lui ont été faites par la recourante pour la période de taxation 1991-1992 doivent être reprises.
3. a) La fondation ne saurait être considérée comme une institution de fonds patronal de secours. Le tribunal se réfère sur ce point au rapport complémentaire de l'expert-comptable D.________, du 12 décembre 1996, qui précise qu'en raison des dispositions statutaires et réglementaires de la fondation, une telle qualification est exclue.
b) La recourante se prévaut encore de sa bonne foi et fait valoir que la reprise des montants litigieux de 150'000 fr. pour chacune des deux années de la période de calcul (1989-1990) violerait le principe de la confiance que l'administré place dans les directives de l'administration, puisqu'elle a adapté le règlement de la fondation et a modifié les clauses bénéficiaires des polices d'assurance y relatives, à la suite des directives de l'administration. Il ne ressort pas des pièces du dossier que la recourante ait obtenu une assurance quelconque de la part de l'ACI quant à la déductibilité des montants litigieux, à la suite des discussions qu'elle a eues avec cette autorité et qui ont entraîné notamment la modification des clauses bénéficiaires des polices d'assurance-vie contractées en faveur des cadres en ce sens que la fondation en soit désormais bénéficiaire. L'argument de la recourante concernant sa bonne foi doit dès lors être écarté.
c) Les remarques de l'ACI, figurant dans ses déterminations du 2 décembre 1996, concernant la décision du Département de l'intérieur et de la santé publique du 9 janvier 1989, plaçant la fondation sous sa surveillance, sont également fondées. Cette autorité de surveillance se borne en effet à examiner si les biens de la fondation sont employés conformément à leur but qui ne doit être ni illicite ni contraire aux moeurs (art. 84 CC). Une telle décision ne signifie pas pour autant que la fondation puisse bénéficier d'une exonération, cette question devant être examinée par les autorités fiscales.
d) La recourante soutient finalement que la reprise incriminée conduirait à une double imposition, la première lors de ladite reprise et la seconde lors de la délivrance des prestations découlant de la prévoyance professionnelle.
Les articles 15 al. 1 lit. f bis LI et 55 al. 1 lit. b LI n'ont pas exactement la même teneur. S'agissant de l'exonération des institutions de prévoyance, l'art. 15 al. 1 lit. f bis parle des institutions de prévoyance professionnelle, alors que s'agissant de la déduction des contributions, l'art. 55 al. 1 lit. b parle plus généralement des institutions de prévoyance en faveur du personnel, les contributions étant déductibles à condition que tout emploi contraire à leur but soit exclue. On ne peut pas rejeter à priori l'idée que des contributions à une institution de prévoyance non exonérée selon l'art. 15 al. 1 lit. f bis LI soient déductibles aux termes de l'art. 55 al. 1 lit. b s'agissant de calculer le bénéfice imposable de la société. En effet, la double imposition économique société-actionnaire n'est admise que pour les bénéfices distribués ouvertement ou de manière occulte. Il convient d'éviter cependant que par le biais d'une institution de prévoyance on ne favorise indûment, sans motif économique objectif, certaines catégories de salariés. Il faut veiller aussi, de manière plus générale, à ce que les attributions de la fondation ne remplacent des prestations incombant à l'entreprise ou ne couvrent des prestations à des actionnaires ayant le caractère de distribution déguisée de bénéfice. Il convient, en la matière, de se montrer particulièrement sévère pour éviter tout abus. En d'autres termes, comme le dit l'art. 55 al. 1 lit. b LI, les contributions ne sont déductibles que si toute utilisation contraire à son but est exclue. Il incombe à l'entreprise et à l'institution de prévoyance de prendre les dispositions nécessaires dans le cadre de statuts et de règlements pour écarter tout doute à ce sujet.
En l'espèce, le règlement (élaboré au surplus postérieurement aux attributions litigieuses) ne donne pas la certitude exigée par l'art. 55 al. 1 lit. b LI. La déduction ne saurait dès lors être accordée, même s'il devait en résulter une double imposition. Il incombait, en effet, à la société et à la fondation de prendre les mesures nécessaires pour l'éviter.
4. Il ressort des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté en tant qu'il est dirigé contre la décision de l'ACI du 25 août 1995. La recourante n'obtient gain de cause que sur les conclusions subsidiaires présentées par l'ACI en cours de procédure lors de sa réponse au recours du 1er février 1996, de sorte qu'un émolument réduit doit être mis à sa charge. Arrêté à 4'000 fr., il est compensé par l'avance de frais opérée, dont le solde, par 1'000 fr. est restitué à la recourante. Il n'est pas alloué de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté dans le sens des considérants.
II. La décision de l'Administration cantonale des impôts du 25 août 1995 est maintenue.
III. Un émolument de 4'000 (quatre mille) francs est mis à la charge de la recourante.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
sa/fo/Lausanne, le 27 janvier 1997
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint