CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 18 septembre 1996
sur le recours interjeté par X.________, notaire, en qualité d'administrateur de la succession A.________ et par les héritiers de feu A.________: C. D.________, au ********, D. D.________, E. D.________ et B.________, à Lausanne, tous représentés par le notaire X.________, à Z.________,
contre
la décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 25 juillet 1995 confirmant la décision du 17 juin 1994 de l'Office cantonal de l'impôt anticipé refusant le remboursement de l'impôt anticipé pour les années 1983 à 1989.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Vincent Pelet, président; M. Charles-F. Constantin et M. Antoine Rochat , assesseurs. Greffière: Mlle Kathrin Gruber, sbt.
Vu les faits suivants:
A. A.________, domiciliée de son vivant à ********, est décédée le 10 avril 1983.
Le 18 mai 1983, la Justice de paix du cercle de Granges a nommé un administrateur d'office de la succession, en la personne du notaire X.________, les héritiers étant à l'époque inconnus. Un inventaire de la succession a été établi le 13 juin 1983.
B. Le 19 janvier 1984, le notaire X.________ a présenté une demande provisoire en remboursement de l'impôt anticipé dans les cas de succession (formule grise S-167) pour la période du 1er janvier 1981 au 31 décembre 1982, indiquant que les héritiers étaient encore inconnus.
Dans l'état des titres 1983-1984 (formule jaune 21014) daté du 20 janvier 1984, le notaire X.________ a établi un décompte de l'impôt anticipé arrêté pour les années 1981 et 1982 au montant total de fr. 1'526.35. Cette somme a été versée à Me X.________ le 28 février 1984, sous déduction du montant déjà remboursé en 1982 et des impôts dus pour la défunte du 1er janvier 1983 au 10 avril 1983, jour de son décès.
C. Il ressort du dossier que les quatre héritiers de feu A.________ - à savoir les recourants - étaient connus depuis le 27 mai 1993.
En date du 3 août 1993, au nom des héritiers nommément désignés, Me X.________ a présenté une demande en remboursement de l'impôt anticipé dans les cas de succession portant sur la période du 1er janvier 1981 au 31 décembre 1992.
D. Dans une décision du 17 juin 1994, l'Office cantonal de l'impôt anticipé a accepté le remboursement à concurrence de fr. 1'801.75 et rejeté la demande pour le surplus : l'impôt anticipé prélevé sur les rendements échus du 1er janvier 1981 au 31 décembre 1989 n'était plus récupérable dès lors que la demande de remboursement avait été déposée après l'expiration du délai légal de trois ans (art. 32 al. 1 LIA).
E. Le 22 juin 1994, Me X.________ a formé une réclamation contre cette décision de refus. A la suite d'un échange de correspondance avec l'administrateur de la succession, l'Office cantonal de l'impôt anticipé - dans une proposition de règlement du 11 août 1994 - a admis le remboursement pour les années 1981-1982 à concurrence de fr. 1'526.35, somme d'ailleurs déjà versée en 1984, partiellement en espèces et partiellement par imputation sur les impôts dus par la défunte en 1983. Le notaire X.________ a maintenu sa réclamation; le dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après, ACI).
Par décision sur réclamation du 25 juillet 1995, l'ACI a confirmé la décision refusant le remboursement de l'impôt anticipé pour les années 1983-1989. En bref, cette décision est motivée comme il suit: le notaire X.________, en tant qu'administrateur d'office de la succession de A.________, avait effectivement déposé une demande de remboursement de l'impôt anticipé dans les cas de successions; toutefois, cette demande, comme indiqué sur la formule, portait sur la période du 1.1.1981 au 31.12.1982. Il est dès lors évident, conclut l'ACI, qu'une nouvelle demande aurait dû être présentée pour les périodes ultérieures, tant que la succession n'était pas liquidée, ceci que les héritiers soient connus ou non.
F. C'est contre cette décision que Me X.________, en son nom et au nom des héritiers de A.________, a interjeté recours au Tribunal administratif par lettre du 15 août 1995 en prenant les conclusions suivantes:
1) La décision de l'administration cantonale des impôts de rejeter la réclamation formée le 22 juin 1994 par le notaire X.________, à Z.________, est annulée;
2) L'administration cantonale des impôts, office de l'impôt anticipé, doit rembourser à l'administrateur de la succession à l'intention des héritiers de Madame A.________ l'impôt anticipé des années 1983 à 1989 soit le 35% de fr. 8'960,90, à savoir fr. 3'136.30.
L'administrateur de la succession soutient que sa demande provisoire de remboursement du 19 janvier 1984 devait également valoir pour les années postérieures à 1982, dès lors qu'il était indiqué dans la colonne réservée à la désignation des héritiers: "héritiers encore inconnus". Dans le cas contraire, l'administration aurait dû rendre le recourant attentif au fait qu'il devait présenter une autre demande "provisoire" pour les années suivantes, tant que les héritiers étaient inconnus. A l'appui de ses arguments, Me X.________ fait état d'une note de sa secrétaire du 20 janvier 1984 demandant de rappeler d'urgence la Recette du District. L'autorité fiscale lui aurait alors spécifié au téléphone de laisser la demande de remboursement en suspens jusqu'à connaissance exacte des héritiers et de leurs parts.
G. L'ACI a produit ses déterminations par mémoire du 28 septembre 1995. Elle a conclu au rejet du recours en reprenant l'argumentation développée dans sa décision sur réclamation.
Dans une lettre du 9 octobre 1995, Me X.________ a précisé que l'autorité n'avait pas admis la demande provisoire présentée le 19 janvier 1984 (formule grise), mais la demande ordinaire du 20 janvier 1984 (formule jaune), ce qui avait permis à l'autorité fiscale d'obtenir le paiement de l'impôt sur le revenu et la fortune dû par la défunte pour les 100 jours qui ont précédé son décès. Ainsi, l'autorité fiscale ne se serait pas prononcée sur la demande provisoire, laissée en suspens.
L'ACI a répondu par lettre du 24 octobre 1995 comme il suit:
"Le 19 janvier 1984, M. X.________ a présenté une demande provisoire (formule grise), non signée, portant sur la période du 1.1.1981 au 31.12.1982. Le 20 janvier 1984, le prénommé a déposé la demande ordinaire (formule jaune) portant sur la même période (rendements 1981 et 1982). L'autorité fiscale a, par conséquent, admis la demande et remboursé le montant d'impôt anticipé, sous déduction du solde de l'impôt 1983, cela en accord avec le notaire X.________ à qui elle a versé le solde, le 28 février 1984. L'autorité fiscale n'a pas laissé en suspens la demande provisoire, celle-ci ayant été confirmée par une demande ordinaire, pour laquelle le remboursement a été accordé."
Egalement consultée, l'Administration fédérale des contributions a adressé ses observations le 6 novembre 1995. Elle a déclaré se rallier entièrement aux conclusions exprimées par l'ACI, se référant à l'art. 29 LIA qui exclut que la demande soit présentée avant l'échéance de la prestation imposable. Selon l'administration fédérale, la demande de remboursement déposée le 19 janvier 1993 pour les années 1981-1982 ne pouvait par conséquent en aucun cas inclure l'impôt perçu de 1984 à 1989.
H. Les parties n'ayant pas demandé à être entendues, le tribunal a délibéré par voie de circulation.
Considérant en droit:
1. Il s'agit en premier lieu d'examiner si le notaire X.________ a la qualité pour recourir en son nom, comme indiqué dans son acte de recours du 15 août 1995. Il faut comprendre ici qu'il intervenait en son nom, mais en qualité d'administrateur de la succession.
Selon Piotet, "l'administration officielle, au sens de l'art. 554 CC, consiste dans la gestion conservatoire de la succession". "La nature de l'administration officielle est semblable à celle de l'exécution testamentaire. Pas plus que l'exécuteur testamentaire, l'administrateur officiel n'est le représentant des héritiers ou d'autres intéressés. Il gère la succession, en vertu de pouvoirs propres et indépendants, opposables à tous, en son propre nom et en qualité d'administrateur officiel" (Paul Piotet, Traité de droit successoral suisse, Bâle 1975, p. 627). Dans un recours intenté par l'exécuteur testamentaire contre une taxation de l'impôt sur la succession, le tribunal de céans a relevé qu'il s'agissait de déterminer quelles étaient, pour la procédure fiscale, les conséquences à tirer des règles du droit civil sur les pouvoirs de l'exécuteur testamentaire, qui sont identiques aux pouvoirs de l'administrateur de la succession. En matière d'impôt sur les successions, le tribunal a estimé que dans la mesure où le droit civil ne donnait pas de pouvoirs particuliers à l'exécuteur testamentaire en matière de droit fiscal et que ce droit ne contenait pas, de son côté, de règle à ce sujet, il fallait retenir que seuls les contribuables disposaient de la qualité pour agir en vertu de l'art. 50 LMSD (arrêt FI 95/046 du 13 juin 1996).
En matière de remboursement de l'impôt anticipé, l'hoirie, propriétaire en main commune de la créance, est l'ayant droit au sens de l'art. 22 de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (ci-après : LIA; voir consid. 3a ci-dessous, les art. 25 al. 4 LIA et 55 lit. c de l'ordonnance d'exécution de la LIA). L'administrateur officiel de la succession, à qui il incombe de demander ce remboursement, devrait donc avoir ici la qualité pour agir en son nom. A l'appui de cette thèse on relèvera que, contrairement à l'impôt sur les successions (qui implique une dette personnelle de chaque héritier), le droit au remboursement fait naître une créance de la succession. La question de la qualité pour agir de l'administrateur peut cependant rester ouverte, dans la mesure où il est également intervenu au nom des héritiers. Le recours des héritiers étant au demeurant recevable, il convient d'entrer en matière sur le fond.
2. a) Aux termes de l'art. 29 al. 2 LIA, la demande de remboursement de l'impôt anticipé "peut être présentée au plus tôt après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation imposable est échue". Selon l'art. 32 al. 1 LIA, le droit au remboursement de l'impôt anticipé s'éteint "si la demande n'est pas présentée dans les trois ans après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation est échue". Selon le Tribunal fédéral, le délai de trois ans mentionné à l'art. 32, 1er alinéa LIA n'est pas un délai de prescription, mais de péremption; il ne peut être interrompu. Le Tribunal a laissé ouverte la question de savoir si ce délai pouvait être restitué en application l'art. 24 de la loi fédérale de procédure administrative (LPA), tout en citant la pratique mentionnée ci-dessous de l'Administration fédérale des contributions. Le Tribunal fédéral a également précisé que les autorités cantonales n'étaient pas obligées d'indiquer le délai de l'article 32 LIA sur le formulaire de demande de remboursement (RDAF 1980, p. 390; Arch. 48, 483).
L'Administration fédérale des contributions admet, à titre exceptionnel, en se fondant sur l'art. 24 LPA), que le délai de l'art. 32 al. 1 LIA peut être restitué si le requérant ou son mandataire a été empêché sans sa faute (en raison d'une maladie grave ou d'un événement semblable) d'agir dans le délai fixé, à la condition qu'une requête en restitution motivée soit présentée dans les dix jours suivant la fin de l'empêchement et que la demande de remboursement soit déposée dans le même délai (Administration fédérale des contributions, Division principale des droits de timbre et de l'impôt anticipé, circulaire n° 8 du 8 décembre 1978, lit. B, ch. I).
La doctrine, en revanche, ne semble pas admettre la restitution du délai. D'après C. Stockar et F. Imbach ("Aperçu du droit de timbre et de l'impôt anticipé", 3e édition, 1994, p. 48 chiffre 10.24), le délai de trois ans prévu à l'art. 32 LIA est péremptoire : son inobservation fait perdre tout droit au remboursement. W. R. Pfund / B. Zwahlen s'expriment également dans ce sens ("Verrechnungsteuer", II. Teil, 1985, ad art. 32 LIA, no 2.1, p. 217; voir également Arch. 65 p. 64 ss, arrêt du Tribunal fédéral du 3 novembre 1995).
Le tribunal de céans s'est rallié à la pratique de l'Administration fédérale des contributions et admet la restitution dans la mesure où les conditions posées à l'art. 24 LPA sont remplies (arrêts FI 88/034 du 27 janvier 1992; FI 89/005 du 27 janvier 1992).
3. a) Les cas de successions sont régis par l'art. 58 de l'Ordonnance d'exécution de la loi fédérale sur l'impôt anticipé (OIA). Il s'agit alors de distinguer entre les revenus grevés de l'impôt anticipés échus avant le décès et ceux échus après l'ouverture de la succession. Si le défunt était domicilié en Suisse et s'il remplissait les autres conditions du remboursement (droit de jouissance, déclaration régulière), les héritiers ont droit, sans égard à leur domicile, au remboursement de l'impôt anticipé perçu sur les revenus échus du vivant du de cujus. En revanche, si le rendement soumis à l'impôt anticipé d'un élément de la succession est échu après le décès mais avant le partage, chaque héritier a droit au remboursement de l'impôt au prorata de sa part successorale, dans la mesure où il remplit personnellement les conditions requises pour le remboursement (art. 58 OIA, Conrad Stocker, op. cit., 1994, p.48 no 10.23).
Selon une jurisprudence de Bâle-Campagne, bien que la formulation de l'art. 58 al. 2 OIA puisse prêter à confusion, la succession non partagée ne fait pas naître plusieurs droits au remboursement, dont serait titulaire chaque héritier à titre individuel. Le droit au remboursement apparaît plutôt comme une créance en main commune, car il existe entre les héritiers, en vertu de l'art. 602 al. 1 CC, une communauté de droits et d'obligations jusqu'au partage. L'hoirie, propriétaire en main commune, est dès lors l'ayant droit au sens de l'art. 22 LIA. La question de savoir si les héritiers ou combien d'entre eux ont droit au remboursement n'est déterminante que pour fixer l'étendue exacte du droit au remboursement de l'hoirie (Arrêt de la Commission de recours de Bâle-Campagne du 3 juillet 1992, cité dans: Conrad Stocker / Peter Hochreutener, Die Praxis der Bundessteuern, II. Teil: Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, Band 2, ad art. 58 OIA, no 7; voir aussi à ce sujet Pfund/Zwahlen, Verrechnungssteuer, II. Teil, ad art. 22 al. 2 LIA, no 4.13).
b) En l'espèce, le notaire X.________ a été nommé administrateur officiel de la succession de feu A.________. Le rôle de l'administrateur officiel consiste essentiellement à veiller à la conservation des biens de la masse successorale; il ne peut procéder à aucune mesure de liquidation; par contre il peut plaider pour faire reconnaître des créances ou d'autres droits dépendant de la succession (ATF 79 II 113, JdT 1954 I 5; Paul Piotet, Traité de droit privé suisse IV, Droit successoral, p. 627 ss). La demande de remboursement de l'impôt anticipé fait partie des actes en vue de la conservation des biens de la masse successorale. Il appartient donc à l'administrateur de la succession de présenter à temps, au nom de l'hoirie, une demande de remboursement provisoire de l'impôt anticipé dans l'attente de connaître les héritiers et, par conséquent, le montant exact de la prétention. La loi prévoit que la demande peut être présentée au plus tôt après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation imposable est échue (art. 29 al. 2 LIA) dans un délai de 3 ans (art. 32 al. 1 LIA).
Il est établi et non contesté que le notaire X.________ a demandé en 1984 le remboursement de l'impôt anticipé prélevé sur les rendements échus en 1981 et 1982. Cette demande a été admise. Par la suite, le notaire a présenté une nouvelle demande pour les années 1981 à 1992 en date du 3 août 1993 seulement, une fois les héritiers connus. Faute d'avoir déposé une demande dans le délai de 3 ans après l'échéance de la prestation imposable (échéance annuelle, s'agissant d'intérêts bancaires), l'administrateur de la succession, ne peut prétendre qu'au remboursement des prestations échues au cours des trois années précédentes, à savoir 1992, 1991 et 1990. Le droit au remboursement pour les années antérieures est éteint par péremption comme l'a justement relevé l'autorité intimée. Le fait que les héritiers soient connus ou non importe peu à cet égard.
4. Il reste à examiner si le délai de l'art. 32 al. 1 LIA est susceptible d'être restitué en l'espèce. Cette question doit être résolue par la négative. Le notaire X.________ n'a pas effectué les démarches nécessaires pour obtenir le remboursement de l'impôt anticipé dans les délais légaux, en escomptant que la demande provisoire déposée le 19 janvier 1984 resterait en suspens jusqu'au moment où les héritiers et leurs parts seraient déterminés. Or, en qualité de notaire, celui-ci devait connaître le délai de péremption de trois ans du droit au remboursement. Il ne peut se contenter d'invoquer une éventuelle information orale contraire qu'il aurait reçue de la Commission d'impôt, car il apparaît peu vraisemblable qu'une demande présentée pour 1981 et 1982 puisse valoir pour d'autres années au demeurant non précisées. Certes la demande provisoire datée du 19 janvier 1984 porte la mention "héritiers encore inconnus". Une telle mention ne permet pas pour autant de considérer que la demande doit valoir pour toutes les années ultérieures jusqu'au jour où les héritiers seraient connus. Les conditions de la restitution du délai, qui doivent être interprétées très restrictivement pour un délai aussi long, notamment lorsqu'elles sont invoquées par un homme de loi, ne sont donc pas remplies en l'espèce.
5. Les recourants se prévalent en outre de l'art. 31 al. 2 et 3 LIA et de l'art. 120 CO. Ils estiment que "la créance en remboursement ne peut pas être considérée comme prescrite", étant donné que l'impôt sur les successions a été payé le 9 décembre 1993 et qu'à "défaut de spécification, l'imputation peut être faite sur les impôts successoraux aussi bien que sur les impôts sur la fortune et le revenu, voire sur d'autres encore".
En l'espèce, le droit au remboursement est éteint par péremption. C'est pourquoi les recourants ne peuvent se prévaloir de l'art. 31 LIA qui concerne les modalités du remboursement de la créance. L'art. 120 al. 3 CO n'est pas non plus applicable. Cette disposition prévoit la compensation d'une créance prescrite à une condition qui n'est pas réalisée ici : si la créance n'était pas éteinte par la prescription au moment où elle pouvait être compensée (Stockar/Hochreutner, Praxis, no 4 et 5 ad art. 31 LIA; Pfund/Zwahlen, op. cit., N 2.3 ad 29, al. 1 LIA). L'argument tiré de ces dispositions est donc mal fondé.
6. Au vu de ce qui précède, les conditions requises pour le remboursement de l'impôt anticipé, perçu sur les revenus obtenus durant les années 1983 à 1989, ne sont pas réunies, le droit au remboursement étant atteint par la péremption. La décision attaquée doit donc être maintenue. Le recours est ainsi rejeté. Les frais de procédure sont mis à la charge des recourants. Le Tribunal fixe l'émolument à Fr. 500.--.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 25 juillet 1995, confirmant la décision du 17 juin 1994 de l'Office cantonal de l'impôt anticipé dans la mesure où elle refuse le remboursement de l'impôt anticipé pour les années 1983 à 1989, est confirmée.
III. Un émolument de fr. 500.- (cinq cents) est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 18 septembre 1996
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)