CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 21 novembre 1995
sur le recours interjeté par X.________, ********, A.________
contre
la décision sur réclamation prononcée le 27 avril 1995 par l'Administration cantonale des impôts (gains immobiliers)
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Composition de la section: M. E. Poltier, président; M. Ph. Maillard et M. J.-P. Kaeslin, assesseurs. Greffier: M. P. Gigante.
Vu les faits suivants:
A. X.________, viticulteur, a acquis dans la succession de son père la propriété de la parcelle no 508 de la Commune de A.________, au lieu-dit "********", d'une surface totale de 1'467 m2; il s'agit d'un terrain destiné à la culture du sol et planté d'arbres fruitiers.
B. Par acte authentique du 5 juillet 1994, X.________ a vendu cet immeuble pour un montant de 440'100 francs.
C. La Commission d'impôt et recette du district d'Aigle a, par décision du 29 septembre 1994, taxé à raison de 18% le gain immobilier fixé à 438'600 fr., la dernière estimation fiscale étant de 1'500 fr., soit 78'948 fr. d'impôt.
D. Par l'intermédiaire de Me Moine, notaire à Villeneuve, X.________ a déposé, en date du 27 octobre 1994, une réclamation contre la décision de taxation; il requiert l'application du taux réduit de 12% en soutenant que les conditions de l'art. 51 al. 3 LI sont en l'espèce toutes réalisées.
Dans sa lettre explicative du 1er novembre 1994, la Commission d'impôt a relevé que X.________ n'avait jamais déclaré le moindre revenu de l'exploitation des arbres fruitiers plantés sur l'immeuble; X.________ a néanmoins maintenu la réclamation, en exposant qu'il avait été amené à vendre cette parcelle "sur pression du changement d'affectation" et que le revenu modeste qu'il en tirait était englobé dans sa déclaration d'impôt.
Le 25 novembre 1994, l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) a proposé à X.________ de maintenir la décision de taxation, l'immeuble n'étant selon elle pas affecté à l'exercice de l'activité du contribuable ou des membres de sa famille; X.________ a maintenu sa réclamation en expliquant alors avoir exploité cette parcelle jusqu'à la remise de l'ensemble de son exploitation à son fils aîné.
Par décision du 17 avril 1995, l'ACI a rejeté la réclamation de X.________.
E. Par courrier recommandé du 10 mai 1995 adressé à l'ACI, X.________ recourt contre la décision sur réclamation; il reprend en substance les explications fournies à l'autorité intimée.
L'ACI conclut pour sa part au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée.
Considérant en droit:
1. Interjeté dans le délai et la forme prescrits par l'art. 104 LI, le présent recours est recevable; le tribunal de céans ne doit en effet pas se montrer trop formaliste dans les exigences de motivation d'un recours lorsque l'objet et les motifs de celui-ci peuvent se déduire du dossier (RDAF 1980 p. 348).
2. Est seule litigieuse la question du taux applicable au gain réalisé lors de la vente de la parcelle no 508 du cadastre de la Commune de A.________.
A teneur de l'art. 51 al. 3 LI :
"L'impôt est perçu au taux de 18%. S'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à l'exercice d'une activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux est réduit à 12% lorsque la durée de possession est supérieure à vingt ans et que l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation est déterminante comme prix d'acquisition (art. 44 al. 2). Le taux réduit est également accordé, aux mêmes conditions, en cas d'aliénation par le propriétaire de l'immeuble principalement affecté à son habitation".
L'application du taux réduit est ainsi subordonnée à quatre conditions cumulatives :
a) l'immeuble doit être destiné à la culture du sol; b) il doit être affecté à l'exercice de l'activité du contribuable ou d'un membre de sa famille; c) la durée de possession doit être supérieure à vingt ans; d) l'estimation fiscale de l'immeuble cinq ans avant l'aliénation doit être déterminante comme prix d'acquisition.
En l'espèce, seule est contestée la réalisation de la condition b.
a) L'art. 51 al. 3 LI est issu de la novelle du 1er juin 1982, entrée en vigueur le 1er janvier 1983; le but du législateur était d'écarter l'interprétation extensive donnée à l'ancien texte de loi par l'effet de laquelle des terrains à bâtir situés à la périphérie des villes pouvaient bénéficier du taux réduit. Dans cette optique l'art. 51 al. 3 LI a été adapté au texte de l'art. 46 bis al.1, ce qui a pour effet d'ajouter la condition supplémentaire régissant le réinvestissement du gain résidant dans l'exploitation effective de son bien-fonds par le propriétaire. Le législateur a commenté cette modification de la manière suivante :
"...C'est dans la mesure où ces immeubles représentent l'instrument de travail de l'exploitant du sol et que leur estimation fiscale tient compte de cette situation qu'une imposition atténuée se justifie. Dans les autres cas (terrains situés dans les zones à construire qui ne sont pas exploités par leur propriétaire comme terrain agricole), il n'y a pas lieu de s'écarter du taux d'impôt général" (BGC, Printemps 1982, p. 715). Ces considérants doivent sans aucun doute guider les autorités fiscales et le juge administratif sur le chemin d'une pratique restrictive.
b) La Commission de recours a tout d'abord déduit du texte de la norme et des travaux préparatoires que l'application du taux réduit devait être réservée aux cas d'aliénation de terrains servant à l'activité principale de l'exploitant (RDAF 1987 p. 221); cette jurisprudence a ultérieurement été assouplie pour des motifs d'égalité de traitement (RDAF 1990 p. 508 et ss not. 511 et les références citées). Pour le Tribunal administratif, c'est dans la mesure où l'immeuble représente l'instrument de travail de l'exploitant du sol qu'une imposition atténuée se justifie, ce qui n'exclut nullement les petits exploitants qui exercent parallèlement une activité autre que la culture du sol; ainsi, peu importe que, compte tenu du temps que le contribuable a consacré et du revenu qu'il en tire, l'activité agricole du contribuable soit principale ou accessoire (cf. arrêt FI 93/019 du 30 août 1994, consid. 3 et FI 92/037 du 10 mars 1995 consid. 3).
3. En l'espèce, il ressort des pièces produites que le recourant , bien qu'il ait remis le 25 mars 1981 l'ensemble de son exploitation à son fils aîné et se soit retiré de son domaine, a conservé tant la propriété que l'exploitation de la parcelle no 508; il explique lui-même y récolter notamment quelques pommes, cerises et prunes, apparemment pour sa consommation personnelle et celle de sa famille; il admet enfin tirer de cet immeuble un revenu insignifiant, ce que les déclarations 1991-1992 et 1993-1994 - vierges de tout revenu provenant d'une activité lucrative suffisent d'ailleurs à démontrer.
Comme le fait du reste observer avec raison l'ACI, la rente annuelle de 12'000 fr. que reçoit le recourant de son fils aîné provient de l'acte de donation du 25 mars 1981 dont la parcelle no 508 est exclue; le recourant ne peut en conséquence rien en déduire.
Dans ces conditions, quand bien même il tirerait de cette parcelle une activité accessoire et quand bien même, du fait des récoltes, lui-même et sa famille feraient l'économie de l'achat auprès de tiers des fruits produits par les arbres plantés sur cet immeuble, force est de constater que le recourant ne faisait que jouir des produits périodiques de son immeuble, au sens de l'art. 643 CCS, de sorte que, la parcelle litigieuse ne constituait à l'évidence pas au moment de la vente, un instrument de travail au sens de la jurisprudence précitée; l'application de l'art. 51 al. 3 LI ne peut dans ces conditions qu'être écartée.
4. Vu ce qui précède, la décision du 27 avril 1995 de l'ACI sera confirmée et le recourant, qui succombe, sera condamné à un émolument de justice.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 27 avril 1995 est confirmée.
III. Un émolument de Fr. 2'000.- (deux mille francs) est mis à la charge du recourant.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
sa/Lausanne, le 21 novembre 1995
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint