CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 1er juillet 1997
sur le recours interjeté par X.________, à ********, représenté par l'avocat Denis Bettems, à Lausanne,
contre
la décision sur réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts le 31 mars 1995 en matière de droit de mutation sur les transferts immobiliers (solidarité des parties à l'acte imposable quant au paiement du droit de mutation).
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Composition de la section: M. Vincent Pelet, président; M. Jean Koelliker et M. Philippe Maillard, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. Par acte notarié Perrin du 10 avril 1992, X.________ a vendu à la société B. X.________ SA (ci-après la société) la parcelle no 1******** de la Commune de A.________ pour le prix de fr. 626'048,05.
Le 23 septembre 1992, l'Administration cantonale des impôts (ci-après l'ACI) a adressé à la société B. X.________ SA un bordereau de fr. 20'659,60 au titre des droits de mutation dus en raison du transfert immobilier intervenu le 10 avril 1992. Cette taxation, qui n'a pas fait l'objet d'une réclamation, est entrée en force trente jours plus tard. La somme due n'a pas été acquittée par la société.
B. Le 12 janvier 1993, le président du Tribunal du district de Vevey a prononcé la faillite de la société et celle de X.________. L'Office des poursuites et faillites de A.________ a fixé un délai pour les productions au 11 février 1993 pour les créanciers de X.________ et au 25 février 1993 pour les créanciers sociaux. L'avis de l'office précise dans les deux cas que la faillite sera liquidée selon la procédure sommaire (art. 231 LP).
Le 1er mars 1993, l'ACI a requis l'inscription au registre foncier d'une hypothèque légale de droit public sur la parcelle no 1******** de la Commune de A.________, en garantie du droit de mutation.
Le même jour, l'ACI a produit dans la faillite de la société une créance de fr. 20'995,20 (capital : fr. 20'659,60 + intérêts de retard : fr. 335,60, du 24.10.1992 au 12.01.1993 au taux de 7,5%, conformément aux art. 58 al. 3 LMSD et 2 du règlement concernant la perception des contributions). Cette production a été complétée le 17 juin 1993 pour un montant de fr. 835.- (intérêts au taux de 7,5% du 13.01.1993 au 27.07.1993, jour de la vente du bien-fonds grevé de l'hypothèque légale). L'autorité fiscale n'a pas produit de créance dans la faillite personnelle de X.________.
Par lettre du 2 mars 1993, l'autorité fiscale a informé X.________ que la société n'avait pas payé le droit de mutation, en lui rappelant la responsabilité solidaire des parties à l'acte imposable prévu par l'art. 4 LMSD.
C. Le 4 février 1994, l'Office des faillites de A.________ a notifié à l'ACI un justificatif du découvert sur la créance fiscale de fr. 19'487,40, après paiement d'un dividende de fr. 2'342,80.
Par lettre recommandée du 17 mars 1994, l'ACI a notifié une décision " de recherche en solidarité", rendue en application de l'art. 4 LMSD, sommant X.________, de régler le découvert de fr. 19'487,40 dans un délai au 20 avril 1994.
D. Le 29 mars 1994, X.________ a formé réclamation contre cette décision. Il a soutenu que n'étant pas intervenue pour sauvegarder ses droits dans l'année de la publication de la faillite, l'autorité fiscale ne pouvait plus faire valoir sa créance.
Par décision sur réclamation du 31 mars 1995, l'ACI a rejeté la réclamation. Pour l'administration, c'est la notification d'une décision formelle qui rend la créance fiscale exigible à l'égard de la personne appelée en solidarité. En l'espèce, la décision a été notifiée formellement à X.________ le 17 mars 1994. La créance litigieuse est donc devenue exigible après la clôture de la faillite du débiteur.
E. X.________ a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif en date du 1er mai 1995 en prenant les conclusions suivantes:
I. Le recours est admis.
II. Le solde de la créance fiscale issue du transfert immobilier intervenu le 10 avril 1992 entre X.________ et la société B. X.________ SA, soit Fr. 18'652.40, constitue une dette antérieure à la faillite du premier nommé, de sorte qu'il est englobé dans la "masse passive" de la faillite X.________, prononcée le 12 janvier 1993, au titre de créance non produite au sens de l'article 267 de la loi sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP).
III. En conséquence, en tant qu'elle impartit au recourant un délai au 20 avril 1994 pour payer la somme de Fr. 19'487.40, la décision attaquée est nulle et de nul effet.
IV. Placée dans une position analogue à celle d'un titulaire d'un acte de défaut de biens, l'administration cantonale des impôts ne pourra procéder au recouvrement d'une créance définitivement arrêtée à Fr. 18'652.40, non productive d'intérêts, que dans la mesure où X.________ est revenu à meilleure fortune au sens de la loi sur la poursuite pour dettes et la faillite.
L'ACI a conclu au rejet du recours se référant aux motifs de la décision attaquée.
F. Les parties n'ayant pas demandé à être entendues, le tribunal a délibéré par voie de circulation.
Considérant en droit:
1. Le recourant ne conteste pas le principe de la créance, mais maintient qu'il s'agit d'une créance née avant l'ouverture de sa faillite personnelle et, par conséquent, tombée dans la masse en faillite. A défaut de production dans la procédure de faillite, cette créance doit être soumise aux mêmes restrictions que celles qui ont fait l'objet d'un acte de défaut de biens; elles cessent de porter intérêt et ne peuvent donner lieu à une poursuite que si le débiteur est revenu à meilleure fortune. L'ACI soutient en revanche que la créance est devenue exigible le 17 mars 1994, date de la notification de la décision au recourant. Cette date étant postérieure à la clôture de la faillite personnelle du débiteur, la créance n'a pas pu tomber dans la masse en faillite. A titre subsidiaire, le recourant conteste également le montant de la créance pour des motifs exposés plus loin.
Il appartient aux autorités fiscales judiciaires et administratives de statuer sur le montant et la nature de la créance d'impôt, alors qu'il ressort de la compétence du juge de la faillite ou des autorités de surveillance de statuer sur les litiges relevant de la procédure d'exécution forcée (ATF 122 II 221, consid. 1a, non publié, confirmant sur ce point l'arrêt du tribunal de céans du 12 décembre 1994, FI 92/150; ATF 120 III 147, consid. 4a, rés. JDT 1997 II 90, avec notes critiques de P.-R. Gilliéron; ATF 111 Ia 86, consid. 2a). Le tribunal de céans, statuant comme autorité fiscale judiciaire, se bornera donc à examiner si la créance d'impôt litigieuse doit être considérée comme une créance antérieure ou postérieure à l'ouverture de la faillite, voire postérieure à la clôture de la faillite, comme le soutient l'ACI, et à fixer le montant dû.
2. Selon l'art. 208 al. 1 LP, "l'ouverture de la faillite rend exigibles les dettes du failli", à l'exception de celles qui sont garanties par des gages immobiliers. Dominique Rigot et une grande partie de la doctrine professent que cette disposition s'applique sans restriction aux créances de droit public - et en particulier, en vertu de la force dérogatoire du droit fédéral, aux créances de droit public cantonal (Dominique Rigot, Le recouvrement forcé des créances de droit public selon le droit de poursuite pour dettes et la faillite, thèse Lausanne 1991, p. 286 et les références citées; Pierre-Robert Gilliéron, Poursuite pour dettes, faillite et concordat, 3ème édition, Lausanne 1993, p. 301, 340; en outre Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel 1980, p. 340, 364). Ce principe est expressément consacré ici et là en droit fédéral (art. 161 al. 4 lit. d LIFD, 114 al. 3 de l'arrêté fédéral sur la perception de l'impôt fédéral direct, 16 al. 3 LIA) et cantonal (art. 111a al. 4 LI). La LMSD étant muette sur ce point, la règle générale de l'art. 208 LP est applicable.
Tant la jurisprudence que la doctrine s'accordent à dire qu'une créance d'impôt se fonde dans tous les cas sur la loi. Elle naît lorsque l'état de fait auquel la loi fiscale rattache l'apparition de la créance d'impôt est réalisé. Ainsi, pour qu'un assujettissement fiscal conduise dans un cas d'espèce à la naissance de la créance d'impôt, il faut et il suffit que les faits générateurs auxquels la loi rattache la perception d'un impôt déterminé soient réunis. Le moment de la naissance de la créance dépend des caractéristiques de l'objet de l'impôt (ATF 122 II 224, déjà cité, consid. 4a, qui se réfère à Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne 1994, p. 13 s.; Rivier, op. cit., p. 348; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 5e éd., Zurich 1995, p. 273 ss. 458 ss; v. en outre D. Rigot, op. cit. , no 303, 314 s.).
On veillera à cet égard à distinguer la naissance de la créance d'impôt et son échéance : alors qu'une dette d'impôt naît lorsque les faits qui la génèrent sont réunis, son échéance correspond au terme auquel la dette déjà née doit être payée et auquel le paiement peut être exigé, ce terme étant généralement fixé par la loi (Rivier, op. cit., p. 354; Blumenstein/Locher, op. cit., p. 280; ATF 122 II 226, consid. 5a). L'arrêt précise (même considérant) : que la faillite rende exigible les dettes du failli (art. 208 al. 1 LP) ne saurait avoir pour effet de rendre celui-ci débiteur de nouvelles dettes d'impôt dont les conditions ne seraient pas réalisées (car, à l'évidence, une créance d'impôt n'est en principe pas échue avant d'être née). La décision de taxation (bordereau) ne fait que constater quelle est la quotité de la créance fiscale et constitue en règle générale une condition de l'exécution forcée (Rivier, op. cit., p. 348; ATF 122 II 224, consid. 4a in fine).
En matière de droit de mutation, le fait générateur de l'impôt est le transfert de propriété (art. 2 LMSD; pour le droit bernois, v. Ryser/Rolli, op. cit., no 19, p. 13). C'est à ce moment que naît la créance d'impôt, dont les parties à l'acte de vente sont les débiteurs solidaires (art. 4 LMSD).
La créance d'impôt née avant l'ouverture de la faillite devient - comme exposé plus haut - exigible de plein droit au moment de la faillite. Le cas échéant, l'office doit produire la créance d'impôt - selon l'art. 251 al. 1 LP jusqu'à la clôture de la faillite sous peine de déchéance : l'administration est en droit de produire la créance à la date de l'ouverture de la faillite que l'impôt ait été fixé par décision ou non (Rivier, op. cit., p. 364; sur la procédure d'inscription définitive ou provisoire à l'état de collocation, voir Gilliéron, op. cit., p. 334 s.). Les créances qui n'ont pas participé à la liquidation sont soumises aux mêmes restrictions que celles pour lesquelles un acte de défaut de biens a été délivré, selon l'art. 267 LP (dont la nouvelle teneur reprend les termes de l'ancienne disposition dans ses versions allemande et italienne). Les créances non produites restent soumises à la procédure normale; elles ne jouissent que des droits que la loi attache à la délivrance d'un acte de défaut de biens : elles ne peuvent donner lieu à une poursuite que si le débiteur est revenu à meilleure fortune au sens de l'art. 256 al. 2 LP (Gilliéron, op. cit., p. 357; dispositions finales de la modification du 16 décembre 1994, art. 2, al. 5).
En l'espèce, le recourant a été déclaré en faillite le 12 janvier 1993 en même temps que la société B. X.________ SA. L'ACI a produit sa créance d'impôt dans la faillite de la société, mais non dans la faillite de X.________. Comme exposé plus haut, en matière de droit de mutation, c'est au moment du transfert de l'immeuble que la créance d'impôt naît tant à l'encontre de l'acheteur que du vendeur. L'acte de transfert immobilier a été passé en date du 10 avril 1992. C'est donc à cette date que la créance d'impôt est née à l'encontre du recourant et de la société B. X.________ SA. Cette créance est devenue exigible à l'égard de la société lors de l'entrée en force du bordereau du 23 septembre 1992 et à l'égard du recourant au moment de l'ouverture de sa faillite personnelle. Le tribunal ne peut dès lors que constater que la créance litigieuse constitue une créance née avant l'ouverture de la faillite du recourant et qu'elle est par conséquent tombée dans la masse en faillite de ce dernier avec toutes les conséquences que cela entraîne en matière d'exécution forcée.
3. A l'appui de sa décision sur réclamation, l'ACI invoque une jurisprudence du tribunal de céans du 30 décembre 1993 (FI 93/066). L'argument soulève deux questions : quelle est la nature de la solidarité instituée par l'art. 4 LMSD? Et cette nature a-t-elle une incidence sur la naissance de la créance fiscale?
a) La solidarité fiscale - exposent Blumenstein/Locher (op. cit., p. 50) - se distingue de la solidarité passive du droit civil par le fait qu'elle repose nécessairement sur la loi et qu'elle n'a pas trait seulement à une obligation pécuniaire, mais à toute la situation du sujet de droit fiscal qui naît de cette obligation. Pour certains types d'impôts, il y a solidarité parce que plusieurs personnes participent de la même manière (in gleicher Weise) à l'état de fait qui détermine l'objet d'imposition. Le cas échéant, les effets de droit fiscal liés à cet état de fait ne naissent qu'une seule fois, mais touchent chaque sujet qui y participe.
Ces mêmes auteurs (loc. cit., p. 51) distinguent ensuite les effets de l'institution quant au paiement (die Zahlungssolidarität : le montant dû peut être réclamé de chacun des débiteurs et le paiement de l'un d'eux libère les autres) et quant à la procédure (die Verfahrenssolidarität, définissant les obligations de procédure qui incombent en principe à chacun et dont chacun peut se prévaloir). Les rapports entre débiteurs solidaires sont cependant rarement précisés dans la loi. En cas de lacune, la solidarité fiscale étant une notion juridique similaire à celle du droit civil, il convient d'y suppléer par l'application analogique des règles énoncées aux articles 143 ss CO, sous réserve des particularités liées à la nature du droit fiscal (RFJ 1996, no 33, p. 148 = StR 1997, 237; Blumenstein/Locher, p. 51, qui citent ATF 108 II 490 ss).
b) Sous le titre marginal "contribuables", l'art. 4 al. 1 LMSD institue une solidarité entre les parties à l'acte de transfert immobilier pour le paiement du droit de mutation. Dans sa circulaire no 24, p. 2, l'ACI souligne l'effet de cette solidarité : "l'autorité fiscale, peut à son choix, exiger de tous les débiteurs solidaires ou de l'un d'eux l'exécution intégrale ou partielle de l'obligation et, ce, indépendamment des arrangements pris par les parties, fussent-ils consignés dans un acte notarié". (On dira en reprenant la terminologie de la doctrine suisse allemande que cet effet relève de la Zahlungssolidarität).
La suite de la circulaire précise cependant : "en règle générale, l'impôt ne sera perçu auprès des tiers que si les contribuables ne s'en acquittent pas". Il faut comprendre ici que "le tiers" désigne malencontreusement l'appelé en solidarité et "le contribuable" le débiteur principal. Dans ces développements, la circulaire ne fait que reprendre l'exposé des motifs de la loi : "l'Etat sera (...) fondé à exiger le paiement de la partie de son choix, indépendamment des arrangements pris par les intéressés, lesquels, à défaut de convention contraire, seront régis, sur le plan interne, par les présomptions posées à l'alinéa 2 (BGC, Printemps 1963, p. 1'038; voir en outre projet, p. 1'065, et rapport de la Commission, p. 1'122).
c) Ainsi, l'art. 4 al. 1 LMSD définit les sujets de l'obligation fiscale et l'effet de la solidarité quant au paiement; par là même, il institue un système classique en matière de droit de mutation : la solidarité résulte du fait que les cocontractants participent de la même manière au fait générateur de l'impôt. Le principe de l'art. 4 institue donc une solidarité parfaite définie (par opposition au concours de créances) comme une modalité d'une obligation qui, en cas de pluralité de débiteurs, oblige l'un quelconque d'entre eux à payer la totalité de la dette (Capitant, cité par Pierre Engel, Traité des obligations en droit suisse, 2ème édition, Berne 1997, p. 831 s.)
A son alinéa 2, l'art. 4 LMSD introduit une règle de subsidiarité qui instaure des règles de procédure, mais ne saurait avoir une incidence sur la naissance de la créance, telle qu'elle a été réglée à l'alinéa 1. A cet égard, la jurisprudence citée par l'ACI n'est nullement décisive (FI 93/066 du 30 décembre 1993). Cet arrêt a trait aux droits procéduraux de l'appelé en solidarité, mais ne définit pas la nature de la solidarité instituée. L'arrêt laisse la question ouverte, en rappelant que la même ambiguïté se trouvait à l'art. 15 LIA. Cette disposition fonde une responsabilité solidaire des liquidateurs et des organes de la personne morale dans des circonstances particulières (dissolution et transfert du siège). La doctrine et la jurisprudence qualifient cette responsabilité de subsidiaire (Béguelin, La responsabilité des liquidateurs de sociétés anonymes, sociétés à responsabilité limitée et sociétés coopératives, in Mélanges Henri Zwahlen, Lausanne 1977, p. 535 ss, spéc. 542; Archives 65, 922; 59, 306; 58, 707 et 55, 651; v. également TA, arrêt du 6 septembre 1996, FI 96/047, qui cite d'autres auteurs plus réservés).
Dans le droit de mutation vaudois, le caractère subsidiaire de la solidarité instituée découlerait au surplus de l'art. 4 al. 4 LMSD qui prévoit une subrogation en faveur du seul appelé en solidarité. Ainsi, dans les rapports internes, la loi écarte clairement le système de l'art. 148 CO. Ces considérations ne remettent pas en cause le principe de la solidarité quant au paiement exposé à l'art. 4 al. 1 LMSD. Les conclusions du considérant précédent se voient ainsi confirmées.
4. Demeure encore contesté le montant de la créance de l'ACI à l'égard du recourant en faillite. Il s'agit en effet de déterminer dans quelle mesure le dividende perçu par l'ACI dans la faillite de la société couvre d'une part les intérêts et d'autre part le capital, étant entendu que le recourant n'est débiteur que du capital, faute de décision exécutoire à son égard avant l'ouverture de la faillite.
Selon l'art. 85 al. 1 CO, le débiteur ne peut imputer un paiement partiel sur le capital qu'en tant qu'il n'est pas en retard pour les intérêts ou les frais. Cette disposition qui protège le créancier s'applique dans la procédure de poursuite par voie de saisie. La doctrine enseigne en revanche que le dividende perçu à la suite de la liquidation de la faillite se répartit également sur le capital, les intérêts et les frais (Berner Kommentar, ad art. 85 CO, no 13; Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht I, ad art. 85 CO, no 2). Dans la pratique, il semble toutefois que les offices de faillite s'en tiennent même en cas de faillite à la règle de l'art. 85 al. 1 CO.
En l'espèce, le capital non contesté de la créance de l'ACI se monte à fr. 20'659,60. Cette créance est devenue exigible à l'égard de la société en date du 24 octobre 1992, ce qui est admis. Une hypothèque légale a été inscrite au registre foncier le 1er mars 1993, conformément à l'art. 62 LMSD. La faillite de la société a été prononcée le 12 janvier 1993 et l'immeuble grevé de l'hypothèque réalisé le 27 juillet 1993. Les intérêts moratoires réclamés à juste titre par l'ACI dans la faillite se montaient à fr. 1'170,60 pour la période du 24 octobre 1992 au 27 juillet 1993. Le dividende perçu s'est élevé à fr. 2'342,80. La faillite ayant été liquidée conformément à la procédure sommaire, l'ACI a obtenu un justificatif du découvert de la créance de fr. 19'487,40, somme réclamée au recourant. Ce dernier prétend que la créance de l'autorité fiscale à son égard ne saurait excéder fr. 18'652,40, correspondant au capital de fr. 20'659,60 après déduction du dividende perçu. S'il en était ainsi, le dividende couvrirait le capital avant les intérêts et les frais. Une telle interprétation serait contraire aussi bien à la règle énoncée par la doctrine qu'au principe de l'art. 85 al. 1 CO. Que l'on applique l'une ou l'autre des méthodes de calcul, la répartition du dividende permet dans les deux cas d'amortir entièrement les intérêts, en laissant un solde découvert sur le capital de fr. 19'487,40. Redevable solidaire de l'impôt, le recourant est débiteur de l'entier de ce découvert. La conclusion 2 du recourant doit donc être admise partiellement, en ce sens que le recourant est débiteur de fr. 19'487,40.
5. Il résulte de ce qui précède, que le recours est admis dans le sens des considérants. Les frais sont laissés à la charge de l'Etat, qui versera au recourant une somme de fr. 1'000.- à titre de dépens, par l'intermédiaire de l'ACI.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est partiellement admis dans le sens des considérants.
II. Les décisions rendues par l'Administration cantonale des impôts le 17 mars 1994 et, sur réclamation, le 31 mars 1994 sont annulées.
III. La créance d'impôt résultant du transfert immobilier intervenu le 10 avril 1992 entre X.________ et la société B. X.________ SA, arrêtée à fr. 19'487,40, constitue une créance antérieure à la faillite de X.________.
IV. Les frais sont laissés à la charge de l'Etat.
V. Une somme de fr. 1'000.- est allouée au recourant à titre de dépens, à la charge de l'Etat de Vaud, Administration cantonale des impôts.
Lausanne, le 1er juillet 1997
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint