CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
ARRET du 29 janvier 1996
sur le recours interjeté par X.________, représentée par Rudolf G. Probst, expert fiscal diplômé, à Pully,
contre
les décisions rendues sur réclamation par l'Administration cantonale des impôts et la Commission d'impôt de Nyon, les 10 et 13 février 1995 (refus de révision d'une taxation d'un bénéfice en capital).
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Composition de la section : M. J.-C. de Haller, président; M. Ph. Maillard et M. R. Bech, assesseurs.
Vu les faits suivants :
A. Le 25 novembre 1988, la recourante a procédé à la vente d'un commerce qu'elle avait hérité de son défunt mari, soit le café-restaurant "Y.________". La recourante dirigeait personnellement l'exploitation du restaurant, depuis la mort de son mari et détenait l'immeuble en hoirie avec ses deux enfants, A. X.________ et B.________, propriétaires chacun pour une demie. Elle était usufruitière pour une demie, mais ses enfants lui avaient, d'un commun accord, laissé la jouissance de l'ensemble de la succession pour lui permettre de s'assurer des moyens d'existence suffisants.
B. Le 2 février 1990, la recourante a déposé une déclaration d'impôt en vue d'un impôt spécial sur les bénéfices en capital prévoyant un bénéfice de 189'050 francs, résultant du prix de vente (270'000 francs), diminué de la valeur comptable (65'000 francs) et des frais de liquidation (15'950 francs).
Par décision du 11 juin 1990, la Commission d'impôt et recette de district de Nyon a fixé le bénéfice de liquidation à 608'300 francs, le bénéfice résultant du transfert de l'immeuble de la fortune commerciale dans la fortune privée (467'000 francs) mais la valeur comptable du mobilier ayant été abaissée pour tenir compte de l'amortissement usuel et la cotisation AVS déduite. Les bordereaux, datant respectivement du 24 juillet 1990 (impôt cantonal et communal), et du 27 juillet 1990 (impôt fédéral direct) ont été notifiés à la recourante. A la suite de cette notification, le 21 septembre 1990, le fils de cette dernière s'est adressé à la commission pour lui exposer que sa mère se trouvait dans une situation financière difficile. Cette démarche a été traitée comme une demande de remise, qui a été écartée le 10 avril 1991 par l'Administration cantonale des impôts (ACI) pour l'impôt cantonal et communal, et le 1er juillet 1992 par la Commission fédérale de remise de l'impôt fédéral direct, pour l'IFD. Une nouvelle demande de remise adressée à la Commission fédérale a été écartée le 9 septembre 1992.
C. Le 28 septembre 1992, la recourante, par l'intermédiaire de son mandataire, Rudolf Probst, est intervenue auprès de l'ACI pour faire valoir que l'impôt sur la plus-value de l'immeuble n'avait pas à être perçu auprès d'elle, simple usufruitière de la moitié de la succession de son mari, et qu'il n'y avait de toute manière pas de plus-value réelle sur la valeur de l'immeuble. Immédiatement après, le 3 octobre 1992, la recourante a demandé la révision de l'impôt cantonal et communal en application des art. 107 ss LI, ainsi qu'une demande de reconsidération en matière d'impôt fédéral direct. Ces demandes ont été écartées par la Commission d'impôt de Nyon le 15 août 1994, à la suite de laquelle la recourante a déposé une réclamation que l'ACI a écartée le 10 février 1995 (impôt cantonal et communal) et le 13 février 1995 (impôt fédéral direct). C'est contre ces deux décisions qu'est dirigé le présent recours, déposé par un acte unique, daté du 15 mars 1995. L'ACI s'est déterminée en date du 13 avril 1995, concluant au rejet du pourvoi.
Les arguments des parties, qui ont été entendues à l'audience du 4 décembre 1995 du Tribunal administratif, seront reprises ci-après pour autant que de besoin.
Considérant en droit :
1. La taxation fiscale qui n'a pas fait l'objet d'un recours ou qui, sur recours, a été confirmée ou modifiée, entre en force non seulement formellement, mais en principe aussi matériellement. La décision fixant les éléments imposables devient de ce fait définitive et lie aussi bien le contribuable que l'administration, qu'elle soit ou non conforme au droit matériel. C'est là un impératif de la sécurité du droit et cela découle aussi du fait qu'il est possible au contribuable de se faire entendre lors de la taxation ou, du moins, lors du contrôle qui s'exerce par la voie de la réclamation ou du recours.
La caractéristique qui vient d'être rappelée est propre aux décisions de nature fiscale; elle exclut en principe la voie du réexamen, contrairement à ce qui prévaut généralement pour les autres décisions administratives, tout au moins celles qui sortissent des effets durables (Fritz Gygi, Zur Rechtsbeständigkeit von Verwaltungsverfügungen, ZBL 1982, 149 ss, sp. 159). On notera cependant que le régime de la taxation intermédiaire (art. 70 LI), de la mise à jour des estimations fiscales (art. 20 LEFI) ou des décisions portant sur l'éxonération ou la réduction de la taxe militaire (art. 29 al. 2 LTM et 33 al. 2 RTM; TA FI 92-060. arrêt du 3 septembre 1993) s'apparente à la voie du réexamen avec effet ex nunc; il est cependant clair que l'on ne se trouve pas dans le cas d'espèce dans une hypothèse, prévue par la loi, où la taxation entrée en force pourrait faire l'objet d'un réexamen.
Ces principes étant appliqués à la présente espèce, il en résulte que, bénéficiant de l'autorité matérielle de chose jugée, la taxation sur le bénéfice en capital de 1981 ne peut être remise en cause que par la voie extraordinaire de la révision. C'est précisément ce à quoi tend le recours.
2. En droit vaudois, la procédure de révision est réglée aux art. 107 à 109 LI.
L'art. 107 LI a la teneur suivante :
"La taxation définitive peut être révisée sur demande du contribuable, dans les trois mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la décision attaquée :
a) lorsque l'autorité de taxation ou de réclamation n'a pas tenu compte de faits importants qui ressortent du dossier;
b) lorsque la décision a été prise en violation des règles essentielles de la procédure;
c) lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'aurait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de recours."
En matière d'impôt fédéral direct, aucune disposition légale ne prévoyait la révision d'une décision ayant acquis l'autorité de chose jugée jusqu'à l'adoption de la LIFD, entrée en vigueur le 1er janvier 1995. Cette lacune était toutefois comblée par une application analogique des dispositions de la loi fédérale d'organisation judiciaire relative à la révision (art. 136 à 144), pratique qui est désormais codifiée par les art. 147, 148 et 149 LIFD (voir sur ces points le message du Conseil fédéral, FF 1983 III p. 225). En substance, les règles sont les mêmes que celles du droit vaudois rappelées ci-dessus, le droit fédéral ajoutant encore comme motif de révision la commission d'un crime ou d'un délit ayant influé sur la décision incriminée (art. 147 al. 1 lit. d LIFD).
3. Au sens des dispositions précitées, on entend par fait nouveau, celui qui s'est produit avant la décision attaquée mais que l'auteur de la demande de révision a été empêché sans sa faute d'alléguer dans la procédure antérieure (Grisel, Traité de droit administratif, vol. II, p. 944; Revue fiscale 1983, p. 541). La loi n'autorise la révision que si le requérant a été empêché d'invoquer ces faits dans la procédure ayant conduit à la décision dont la révision est demandée, voire dans le cadre d'un recours. Cette impossibilité implique que le requérant a fait preuve de toute la diligence que l'on peut attendre de lui pour réunir tous les faits et moyens à l'appui de sa cause. Ces faits nouveaux doivent en outre être importants, c'est-à-dire être susceptibles d'entraîner une modification de la décision en faveur du requérant (ATF non publié du 29 septembre 1993, en la cause C. c. IIe Cour de droit public).
4. A l'appui de sa demande de révision, la recourante soutient que l'autorité fiscale a mal appliqué la loi en la considérant comme propriétaire de fait de tout l'immeuble vendu (alors qu'elle n'était qu'usufruitière pour une demie), bénéficiaire économique de l'opération et par conséquent contribuable des impôts litigieux. Selon elle, cette solution conduirait à un résultat absurde et contraire au sentiment d'équité, justifiant ainsi une révision conformément au principe posé par la jurisprudence du Tribunal fédéral (ATF 98 Ia 573).
L'autorité intimée conteste ce point de vue en se référant d'une part au texte des art. 107 LI et 147 LIFD pour relever que les motifs de révision prévus par ces dispositions légales ne sont manifestement pas réalisés en l'espèce. Elle conteste au surplus que le choix de l'autorité fiscale de se fonder sur la réalité économique conduise à un résultat choquant et inéquitable, dans la mesure où, depuis le décès de son mari, la recourante jouissait en fait de la totalité du patrimoine commercial de son époux défunt, la fortune et le revenu provenant des immeubles étant portés en leur entier dans ses déclarations d'impôt. L'autorité intimée fait également valoir que, depuis la remise du commerce, c'est la recourante qui bénéficie de la totalité du revenu provenant de la location de l'immeuble et du capital provenant de la vente du fonds de commerce.
5. Il résulte de la simple lecture des dispositions traitant de la révision, en droit vaudois ou en droit fédéral, que la requête de la recourante ne peut pas se fonder sur les motifs prévus par la loi. La recourante a été considérée comme contribuable parce que bénéficiaire économique de fait de l'opération donnant lieu au bénéfice en capital, et cela dès le début de la procédure. C'est donc par la voie normale de la réclamation, puis d'un recours éventuel que la solution de l'autorité de taxation aurait pu et dû être contestée. En fait, la recourante reproche à l'autorité fiscale d'avoir mal appliqué la loi, ce qui est typiquement un moyen de réclamation et de recours, mais n'a rien à voir avec les motifs pouvant justifier une révision au sens des dispositions légales régissant cette dernière institution, telles qu'elles ont été rappelées ci-dessus.
Ainsi, et dans la mesure où sa qualité d'usufruitière pour une demie de la succession de son mari (et par conséquent de l'immeuble dont la vente a généré le bénéfice en capital litigieux) était connue de l'autorité fiscale, qui en a fait volontairement abstraction pour tenir compte de la situation économique réelle, on ne saurait considérer cette circonstance comme un fait dont l'autorité n'aurait pas tenu compte. Comme les autres motifs de révision (violation des règles essentielles de la procédure et découverte de faits nouveaux importants ou de moyens de preuve inconnus à l'époque de la taxation) ne sont manifestement pas réalisés, la demande de révision ne satisfait pas aux exigences de la loi, et ne peut qu'être rejetée.
6. Il est vrai que la recourante invoque avant tout que la solution choisie par l'autorité fiscale conduit à un résultat absurde et contraire au sentiment d'équité. Elle se réfère à cet égard à deux arrêts, l'un du Tribunal fédéral (ATF 98 Ia 568, cons. 5b 3ème al.), l'autre de l'ancienne Commission cantonale de recours du canton de Fribourg (STE 1990 B 97.11 No 9 = Revue fiscale 1993 p. 528). Mais cette argumentation n'est pas convaincante, dans la mesure où elle sollicite à l'excès les considérants de ces deux arrêts, qui n'envisagent qu'à titre exceptionnel une révision pour des motifs d'équité, après avoir soigneusement rappelé les principes généraux applicables en la matière, tels qu'ils sont codifiés actuellement aux art. 107 LI et 147 LIFD. C'est ainsi que le Tribunal fédéral s'est exprimé avec beaucoup de prudence, en relevant que "... on pourrait, à la rigueur, déroger exceptionnellement aux principes ci-dessus si le résultat de leur application était choquant et heurtait le sentiment de l'équité", pour refuser immédiatement de faire application dans le cas qui lui était soumis de cette possibilité exceptionnelle. Quant à l'instance de recours fribourgeoise, elle souligne elle aussi qu'une dérogation aux principes classiques de la révision ne peut se justifier qu'exceptionnellement, notamment lorsque - comme c'était le cas dans l'affaire en cause - il s'agit d'une erreur de taxation manifeste dont l'autorité fiscale porte l'unique responsabilité.
En réalité, il n'y a rien à tirer de cette jurisprudence dans la présente espèce, qui ne présente aucun caractère exceptionnel et à propos de laquelle on ne peut en aucun cas parler d'une erreur manifeste imputable exclusivement à l'autorité de taxation. On est bien plutôt en présence d'une solution juridique choisie par cette dernière, solution qui peut sans doute soulever quelques objections, mais dont on aurait dû alors contester le bien-fondé dans la procédure de réclamation et de recours ordinaire.
A cela s'ajoute que cette solution - qu'elle soit juridiquement correcte ou non - ne heurte en aucun cas le sentiment d'équité et ne conduit pas davantage à un résultat absurde, dans la mesure où elle tient compte de la situation économique réelle d'un contribuable qui, bien qu'usufruitier pour une partie des biens d'une succession, en a en fait totalement assumé la gestion et tiré les bénéfices aussi bien avant qu'après l'opération considérée. Il faut relever enfin, avec l'autorité intimée, que la solution retenue conduit probablement à une taxation plus favorable, puisqu'elle tient compte exclusivement de la situation de revenu et de fortune de l'intéressée, faisant abstraction de celle des autres propriétaires.
7. Les considérations qui précèdent conduisent au rejet du recours et au maintien du refus de réviser la taxation de 1990. Il n'y a dès lors pas lieu d'examiner le bien-fondé de cette dernière. Un émolument dont le montant doit être réduit en équité (art. 55 al. 2 LJPA) pour tenir compte de la situation financière de la recourant doit être mis à la charge de cette dernière (art. 55 al. 1 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête :
I. Le recours est rejeté;
II. Un émolument judiciaire de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge de la recourante.
Lausanne, le 29 janvier 1996/gz
Le président :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)