CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 4 janvier 2000
sur les recours interjetés par X.________ SA et par A. et B. X._______-B., à Y.________, représentés par le Cabinet fiscal Fitag SA, à Echallens,
contre
1) les décisions rendues par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct le 10 novembre 1994 et le 25 septembre 1995,
2) les décisions rendues par le Département des finances le 10 novembre 1994 et le 25 septembre 1995
(rappels d'impôt et prononcés d'amendes pour les périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992 en matière d'impôts fédéral, cantonal et communal).
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. Vincent Pelet, président; M. André Donzé et M. Philippe Maillard, assesseurs. Greffière: Mme Aurélia Rappo.
Vu les faits suivants:
A. La société X.________ SA (ci-après: la société), dont le siège est à Y.________, a pour but l'exécution d'installations électriques et téléphoniques. Depuis la création de la société en mars 1980, A. X.________ en est l'actionnaire majoritaire et l'administrateur unique avec signature individuelle.
Jusqu'au 30 juin 1990, la comptabilité de la société était tenue par la fiduciaire Maurice Dufey, à Lausanne, dont les activités ont été reprises depuis lors par Tag Partner SA, puis par FITAG SA, à Echallens. Egalement organe de contrôle de la société, la fiduciaire Maurice Dufey était chargée d'établir les certificats de salaires et les attestations 21'024 concernant les montants versés aux membres de l'administration et aux organes de direction.
B. Dans le cadre des affaires dites des ristournes, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a adressé à la direction de la société, le 14 mai 1992, un avis d'ouverture d'enquête pour soustraction fiscale. Parallèlement, une enquête a été ouverte le 17 décembre 1992, à l'encontre d'A. X.________ et de son épouse B. X.________-B.
A l'ouverture des enquêtes, les taxations de la société pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990 étaient définitives; celle de la période 1991-1992 était provisoire. S'agissant des époux X.________-B., les taxations des périodes 1987-1988, 1989-1990 étaient définitives, celle de la période 1991-1992 provisoire.
L'ACI a notifié à la société des avis interruptifs de prescription les 17 décembre 1992, 25 juin 1993 et 13 décembre 1993, ainsi qu'aux époux X.________-B. en date des 22 juin 1993, 13 décembre 1993 et 7 décembre 1994.
C. Au terme des travaux de redressement, l'ACI a adressé à chacun des contribuables, respectivement les 5 août 1994 et 18 avril 1995, des avis de prochaine clôture récapitulant comme il suit les reprises envisagées :
X.________ SA:
Périodes fiscale 1986-1987 1989-1990 1991-1992
Années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
A. Ristournes non comptabilisées:
a) C.________ SA
6'969
8'396
8'467
14'027
18'450
18'047
b) D.________ SA
649
1'323
1'485
1'198
1'531
c) E.________ SA
--
70
--
260
610
d) F.________
--
--
--
--
--
4'139
e) Dans le cadre de consortiums
--
--
697
--
2'766
1'645
Total des ristournes non comptabilisées
6'969
9'045
10'557
15'512
22'674
25'972
B. Autres produits non comptabilisés:
a) Travaux SI G.________ SA (bon de paiement no 132)
34'660
b) Bénéfices sur consortiums X.________ SA - H.________ SA
51'316
I.________ (solde)
1'575
c) Primes d'assurance privée de l'actionnaire (Bernoise Ass. vie)
1'869
d) Frais de voyage privés
--
2'000
948
4'000
1'400
3'400
Total des reprises (prestations à l'actionnaire)
6'969
11'045
11'505
54'172
75'390
32'816
Moyenne des reprises par période 9'007 32'838 54'103
Outre les prestations à l'actionnaire mentionnées ci-dessus, l'ACI envisageait de reprendre les éléments suivants dans les revenus et la fortune des époux X.________-B.
A. et B. X._______-B.:
Périodes fiscales 1987-1988 1989-1990 1991-1992
Années de calcul
1985
1986
1987
1988
1989
1990
Revenu: 1) Total des prestations d'X.________ SA
6'969
11'045
11'505
54'172
75'390
28'676
2) Salaire (indemnités d'assurance maladie), comptabilisé comme tel dans la SA, non déclaré :
21'630
--
--
--
--
--
3) Déduction non admise pour les autres frais professionnels (chiffre 12c) au vu des indemnités forfaitaires allouées par X.________ SA
--
--
--
--
1'600
1'600
Revenu, intérêts hypothécaires et frais d'entretien de l'immeuble (1/4) non déclarés:
4) Revenu brut
--
--
--
--
13'677
21'544
5) Intérêts hypothécaires
--
--
--
--
-15'817
-19'465
6) Frais d'entretien
--
--
--
--
-2'817
-4'252
Total des reprises
28'599
11'045
11'505
54'172
72'033
28'103
Moyenne des reprises
19'800
32'800
50'000
Fortune
au 1.1.1987
au 1.1.1989
au 1.1.1991
Immeuble à Z.________ (1/4) non déclaré
--
--
320'000
à déduire : - prêt hypothécaire (1/4)
--
--
-312'500
- prêt M. ******** (1/4)
--
--
-25'000
Valeur de rachat police no 1******** ELVIA non déclarée
--
--
24'000
Total des reprises
--
--
6'500
Les reprises concernaient en premier lieu des ristournes, non comptabilisées et non déclarées, provenant de fournisseurs que la société avait abandonnées à son actionnaire. Pour l'année de calcul 1990, les époux X.________-B. avaient toutefois déclaré 4'140 fr. de ristournes provenant de F.________.
En 1985, A. X.________ avait investi un capital de 137'000 fr., constitué au moyen de ristournes pour la plupart antérieures à 1985, dans un immeuble en copropriété (1/4) à Z.________, qui n'avait pas été déclaré. La valeur imposable de cette part immobilière a été évaluée à 320'000 fr.
L'ACI a ensuite repris un montant de 34'660 fr. versé par la SI G.________ SA le 5 février 1988 au moyen d'un bon de paiement n° 132 sur le compte UBS de la société, puis crédité sur le compte courant de l'actionnaire. Ce versement correspondait à des travaux effectués par la société en faveur de la SI G.________ SA, dont A. X.________ était également actionnaire. Toutefois, ce montant avait été directement comptabilisé par la société au crédit du compte courant de l'actionnaire.
S'agissant du bénéfice du consortium H._______ ce produit avait été tout d'abord comptabilisé dans le compte d'exploitation de la société, le 12 novembre 1989, par 30'000 fr., et le 13 décembre 1989, par 21'316 fr. 20. Le 31 décembre 1989, le bénéfice total, par 51'316 fr. 20, avait été extourné et porté au crédit du compte courant débiteur-actionnaire d'A. X.________. Ce consortium était formé de deux sociétés, dont X.________ SA. La répartition du bénéfice avait fait l'objet d'un accord signé le 6 décembre 1989 par A. X.________ au nom de sa société.
L'ACI a également repris dans les comptes de la société le bénéfice du consortium I._______ (********), par 1'575 fr., lequel n'avait pas été comptabilisé, ni déclaré. Ce consortium, formé de trois sociétés, dont X.________ SA, avait été dissous et liquidé selon un accord signé le 2 février 1990 par A. X.________.
Concernant les frais de voyage repris par l'ACI, ces montants avaient été enregistrés par la société dans divers comptes de charges, à savoir "frais de déplacement", "documentation", "frais de représentation et clientèle". Ces dépenses concernaient des voyages d'étude organisés en fin d'année par l'Association cantonale vaudoise des installateurs-électriciens (ci-après: l'ACVIE) destinés exclusivement à ses membres et à leurs collaborateurs, à destination d'Istanbul, Bali, Londres, Bordeaux et Copenhague. La prise en charge de ces frais par la société n'avait pas été mentionnée sur les certificats de salaire d'A. X.________, ni déclarée par ce dernier.
En 1990, la société avait pris à sa charge des primes d'assurance vie "La Bernoise Assurances", par 1'869 fr. Cette police d'assurance, dont A. X.________ était à la fois le bénéficiaire et le preneur, avait été conclue dans le but de garantir un prêt en compte courant octroyé par la BCV à la société.
En 1985, suite à une interruption de travail d'A. X.________ pour cause de maladie, la Compagnie d'assurance "La Suisse" avait versé à la société des indemnités s'élevant au total à 21'630 fr. La société avait régulièrement comptabilisé ces prestations, qu'elle avait ensuite cédées à A. X.________ en sus de son salaire annuel de 66'250 fr. 25. Toutefois, le certificat de salaire et la déclaration d'impôt de ce dernier n'indiquaient, pour l'année de calcul 1985, qu'un salaire de 66'250 fr.
D. Les 10 novembre 1994 et 25 septembre 1995, l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct et le Département des finances ont notifié à la société et aux époux X.________-B. les décisions suivantes en matière d'impôts fédéral, cantonal et communal:
X.________ SA:
Impôt fédéral direct :
Périodes fiscales : Différence annuelle Proportion des Reprises d’impôt Amendes (coefficient)
entre éléments imposés impôts soustraits par période
et imposables (moyenne) par rapport à une
taxation exacte
1987-1988 9'000 70.3% 653.40 500.- (0.76)
1989-1990 32'900 94.7% 4'776.50 2'200.- (0.46)
1991-1992 54'100 95.6% 9'835.40 4'600.- (0.46)
Impôt cantonal et communal
Périodes fiscales Différences annuelle Proportion des montants Reprises d’impôt Amendes (coefficient)
entre éléments imposés non déclarés par rapport par période
et imposables (moyenne) à une taxation exacte
1987-1988 9'000.- 70.3% 1'540.90 1'000.- (0.65)
1989-1990 32'900.- 89.9% 12'920.45 8'800.- (0.68)
1991-1992 59'300.- 30'644.60 maj. 10%
Répartition cantonale et communale:
Périodes fiscales Rappels d'impôts Amendes
Canton Commune Canton Commune
1987-1988 928.90 612.- 600.- 400.-
1989-1990 7'653.15 5'267.30 5200.- 3'600.-
1991-1992 18'061.10 12'583.50 maj. 10% maj. 10%
A. X.________:
Impôt fédéral direct:
Périodes fiscales : Différence annuelle Proportion des Reprises d’impôt Amendes (coefficient)
entre éléments imposés impôts soustraits par période
et imposables (moyenne) par rapport à une
taxation exacte
1987-1988 19'800.- 35.7% 4'448.40 2'900.- (0.65)
1989-1990 25'400.- 45.6% 8'968.- 4'400.- (0.49)
1991-1992 40'500.- 64.9% 9'990.- 4'400.- (0.44)
Impôt cantonal et communal:
Périodes fiscales Différence annuelle Proportion des montants Reprises d’impôt Amendes (coefficient)
entre éléments imposés non déclarés par rapport par période
Impôt sur revenu et imposables (moyenne) à une taxation exacte
1987-1988 21'900.- 22.1% 9'219.85 4'700.- (0.5)
1989-1990 25'500.- 23.2% 11'944.80 6'000.- (0.5)
1991-1992 47'000.- 19'357.60 maj. 10%
Impôt sur fortune
1989-1990 -240'000.- -722.50
Répartition cantonale et communale:
Périodes fiscales Rappels d'impôts Amendes
Impôt sur revenu Canton W.________ Y.________ Canton W.________ Y.________
1987-1988 5'487.60 4'073.55 -341.30 2'700.- 2'000.- --
1989-1990 6'748.70 2'771.60 2'424.50 3'400.- 1'400.- 1'200.-
1991-1992 11'408.80 -- 7948.80
Impôt sur fortune
1989-1990 - 426.10 -55.65 -240.75
S'agissant des conditions objectives et subjectives des infractions constatées, l'autorité intimée a qualifié de soustractions fiscales intentionnelles les reprises afférentes aux ristournes, aux bénéfices sur consortiums, aux travaux SI G.________ SA et aux indemnités d'assurances maladie non déclarés. Pour le reste, les reprises ont été considérées comme des cas de soustractions commises par négligence. Dans la fixation des amendes, l'ACI a tenu compte du fait que les contribuables n'avaient pas d'antécédent, que les infractions s'étaient poursuivies pendant plusieurs périodes fiscales et que la situation économique était particulièrement difficile dans leur secteur d'activité. Enfin, l'ACI a pris en considération le fait que les éléments soustraits l'avaient été tant auprès de la société que de l'actionnaire.
E. Le 2 décembre 1994, X.________ SA a adressé un "recours" à l'ACI contre les décisions rendues en matière d'impôts fédéral, cantonal et communal. Interpellée sur la faculté offerte par l'art. 132 al. 2 LIFD, la recourante a admis que sa réclamation en matière d'impôt fédéral soit traitée comme un recours et transmise à ce titre au Tribunal administratif. Le recours tend à l'annulation de certaines reprises et à la réduction du montant des amendes. En premier lieu, la recourante conteste les reprises afférentes aux frais de voyages en alléguant qu'il s'agissait de voyages organisés dans un but de formation professionnelle. S'agissant des reprises relatives aux bénéfices des consortiums, la recourante affirme que ces recettes ont été extournées à son insu par la fiduciaire mandatée à l'époque des faits. Elle ajoute que son administrateur ne disposait pas des connaissances comptables suffisantes pour lui permettre de constater les irrégularités commises. Le recours a été enregistré sous la référence FI 94/0152.
Le 17 janvier 1995, l'ACI s'est déterminée en concluant au rejet des recours. A l'appui de sa conclusion, elle invoque que, de jurisprudence constante, l'erreur commise par le mandataire du contribuable est néanmoins imputée à ce dernier. Au surplus, en ce qui concerne le bon de paiement n° 132 de 34'600 fr., correspondant aux travaux SI G.________ SA, l'ACI relève que ce montant avait été comptabilisé directement au crédit du compte courant débiteur-actionnaire (écriture du 5.2.1988). Elle en conclut que cette écriture n'a pas pu être effectuée par la fiduciaire lors du bouclement des comptes (soit le 31.12.1988), mais bien par la société elle-même. S'agissant du bénéfice du consortium H._______ l'ACI constate que le montant avait été d'abord comptabilisé correctement dans le compte d'exploitation, puis extourné le 31 décembre 1989 et porté au crédit du compte débiteur actionnaire. Selon l'autorité intimée, la société ne pouvait pas ignorer ces écritures puisqu'elles apparaissaient dans sa comptabilité. Au surplus, l'ACI soutient qu'il ne pouvait pas s'agir d'une inadvertance, étant donné qu'une extourne a toujours un caractère volontaire. Par ailleurs, comme la fiduciaire était également l'organe de contrôle de la société, elle aurait, en cette qualité, engagé la recourante. En l'espèce, l'ACI fait remarquer qu'A. X.________, en qualité d'administrateur unique, ne pouvait pas ignorer les montants qui avaient été portés au crédit de son compte courant, notamment au vu du peu d'écritures passées dans ce compte (au maximum 12 écritures par année). S'agissant des frais de voyage pris en charge par la société, l'autorité intimée soutient qu'il s'agissait de voyages privés en constatant qu'ils avaient pour destination Istanbul, Bangkok, Bali, Londres, Bordeaux et Copenhague.
Le 24 octobre 1995, A. et B. X._______-B. ont adressé une réclamation au Département des finances contre les décisions rendues en matière fédérale. Le même jour, ils ont déposé un recours auprès du Tribunal administratif en matière d'impôts cantonal et communal. Usant de la faculté que leur offrait l'art. 132 al. 2 LIFD, les recourants ont admis que leur réclamation soit traitée comme un recours et transmise à ce titre au Tribunal administratif. Les deux recours ont été enregistrés sous la référence FI 95/111.
Les époux X.________-B. contestent certaines reprises et concluent à la réduction substantielle des amendes prononcées. Outre les arguments déjà soulevés par la société, les recourants invoquent une inégalité de traitement entre les contribuables en raison individuelle et les administrateurs uniques d'une société anonyme. Ils relèvent que, dans le deuxième cas, le même sujet économique est frappé deux fois sur les mêmes éléments. En outre, ils mettent en doute l'existence d'une base légale permettant de sanctionner en droit fiscal les personnes morales. S'agissant des reprises afférentes aux bénéfices des consortiums, les recourants contestent la réalisation de la condition subjective de la soustraction en invoquant qu'il s'agit de rectifications comptables effectuées, à leur insu, par la précédente fiduciaire de la société. Enfin, A. X.________ invoque une situation financière difficile, sa société étant en perte depuis 1994.
Le 8 décembre 1995, l'ACI a déposé des déterminations concluant au rejet des recours interjetés par les époux X.________-B..
Par courrier du 12 février 1996, A. X.________ a précisé qu'il contestait uniquement les reprises relatives aux frais de voyage et aux recettes extournées sur le compte c/c actionnaire pour 87'551 fr. A titre subsidiaire, il a déclaré admettre qu'une partie des frais de voyage soit considérée comme des charges privées. Au surplus, il invoque qu'en 1990, il avait soumis la comptabilité relative à l'exercice 1989 à l'ACI qui, après un contrôle approfondi, n'avait effectué aucune correction. Partant, il soutient que les conditions de la révision ne sont pas réalisées, faute de fait nouveau, ce qui justifierait une réduction sensible des amendes.
Par décision incidente du 26 mars 1997, le juge instructeur du Tribunal de céans a joint les recours pour l'instruction et le jugement sous la référence FI 94/152.
Le 24 avril 1997, l'ACI a déposé des déterminations complémentaires. S'agissant de la reprise afférente aux frais de voyage, l'autorité intimée relève qu'un arrêt du Tribunal administratif avait admis comme charges commerciales 50% des frais de voyage organisés par l'ACVIE. Toutefois, l'ACI soutient que cette jurisprudence n'est pas applicable au cas d'espèce, car il s'agissait d'un actionnaire qui était responsable de l'organisation de ces voyages. Par conséquent, l'ACI conclut, subsidiairement, à ce qu'une part maximale de 50% de ces frais puisse être prise en charge par la société. Concernant l'affirmation du recourant relative au contrôle de sa comptabilité en 1990, l'ACI affirme ne détenir aucun élément de preuve, de sorte qu'elle renonce à se prononcer sur ce moyen.
L'Administration fédérale des contributions a renoncé à se déterminer.
F. Le Tribunal a tenu audience le 30 juin 1999, en présence d'A. X.________, assisté de son conseil, ainsi que de l'ACI représentée par MM. Jean-Luc Pochon et Patrick Fuchs. Afin d'établir leur situation financière actuelle, les recourants ont produit les comptes annuels de la société, arrêtés au 31 décembre 1998, présentant un total au bilan de 549'888 fr. et une perte d'exercice de 25'845 fr. 45. Aux dires des parties, les résultats de l'exercice 1999 seront sensiblement identiques à ceux de l'exercice précédent. Pour la période 1997-1998, les époux X.________-B. ont déclaré un revenu imposable de 93'400 fr. et une fortune imposable nulle. Selon la décision de taxation provisoire rendue en matière d'impôt fédéral direct pour la période 1997-1998, le revenu et la fortune imposable des époux X.________-B. ont été respectivement arrêtés à 107'400 fr. et à 0 fr.
Considérant en droit:
1. Les recours interjetés les 2 décembre 1994 et 24 octobre 1995 contre les décisions rendues le 10 novembre 1994 et le 25 septembre 1995 ont été formés par actes écrits et motivés dans le délai légal de trente jours; partant, ils sont recevables en la forme.
2. a) Les recourants contestent en premier lieu la reprise afférente aux frais de voyage. A cet effet, ils affirment qu'il s'agissait de voyages professionnels organisés chaque année par l'Association cantonale vaudoise des installateurs électriciens (ACVIE), dans l'objectif de visiter des chantiers à l'étranger, tels que la construction d'usines ou de barrages hydroélectriques. A titre subsidiaire, ils demandent que ces frais soient considérés, au moins en partie, comme des charges commerciales.
b) En droit fiscal suisse, le bénéfice net ou le rendement net imposable de la société anonyme correspond au solde positif du compte de pertes et profits de l'année précédente (art. 49 al. 1 AIFD, 58 al. 1 LIFD, 54 al. 1 LI). Il comprend notamment tous prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de pertes et profits qui ne servent pas à couvrir les frais généraux autorisés par l'usage commercial (art. 49 al. 1 litt. b AIFD, 58 al. 1 litt. b LIFD, 54 al. 1 litt. b LI), ainsi que les amortissements, les provisions et tout avantage procuré à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial (art. 49 al. 1 litt. c AIFD, 58 al. 1 litt. b LIFD, 54 al. 1 litt. c LI). Du point de vue de l'autorité intimée, la reprise litigieuse entre dans la notion de bénéfices dissimulés (ou de prestation appréciable en argent), au motif qu'il s'agissait de voyages privés pris en charge par la société.
Pour qu'une libéralité constitue une prestation appréciable en argent, la jurisprudence exige la réunion de trois conditions. Tout d'abord, il faut que la société fournisse une prestation, sans recevoir une contre-prestation équivalente, de sorte qu'elle entraîne un appauvrissement de la société. Ensuite, le bénéficiaire de la prestation doit être un actionnaire ou un tiers le touchant de près, étant entendu que cette prestation n'aurait pas été versée si son bénéficiaire avait été un tiers étranger à la société (ATF du 26 novembre 1981, Arch. 51, p. 541 consid. 2a; ATF 105 Ib 85; Masshardt, Kommentar zur Direkten Bundessteuer, 2ème éd., 1985, ad art. 49, n. 24, p. 289; Känzig, Wehrsteuer, 2ème éd., 1992, ad art. 49, not. 104, p. 225). Enfin, la disproportion entre prestation et contre-prestation doit être manifeste et clairement reconnaissable pour les organes sociaux de sorte qu'ils aient pu se rendre compte qu'elle représentait un avantage consenti au titulaire des droits de participation ou à une personne proche (voir à ce sujet notamment Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne, 1994, p. 265 ss; Ryser, Rolli, Précis de droit fiscal suisse (impôts directs), Berne, 1994, p. 241; Känzig, Die Direkte Bundessteuer, n. 73 ss ad Art. 49 AIFD).
c) En principe, en l'absence de lacune matérielle ou d'irrégularité formelle permettant de mettre en doute la force probante d'une comptabilité, celle-ci bénéficie d'une présomption d'exactitude. Ainsi, le contribuable et les autorités fiscales sont l'un et l'autre liés par le bilan annuel et le compte de pertes et profits établis conformément aux principes généralement admis dans le commerce (art. 959 CO ; Rivier, op. cit., p. 237). En revanche, si les principes comptables sont violés et que le compte de pertes et profits ne reflète pas le bénéfice réel de la société anonyme, le résultat doit être corrigé en faveur comme au détriment du contribuable (Cagianut, Arch. 37, p. 142). Le fardeau de la preuve est alors renversé et il incombe au contribuable d'apporter d'une autre manière la preuve de l'exactitude de sa comptabilité, la seule vraisemblance n'étant pas suffisante. En revanche, la commission d'une soustraction fiscale doit être prouvée par l'autorité fiscale.
d) Le traitement fiscal des frais de voyage organisés par l'ACVIE a précédemment fait l'objet d'un arrêt du Tribunal administratif (FI 93/0100 du 28 octobre 1994). Dans cet arrêt, le Tribunal avait constaté que ces voyages avaient non seulement un but récréatif, mais comprenaient également des activités d'études. Considérant que le recourant présidait l'ACVIE et qu'à ce titre il avait participé activement à l'organisation de ces voyages, le tribunal avait partiellement admis ces frais à proportion de 50%. Le cas d'espèce se distingue de la jurisprudence précitée par le fait qu'A. X.________ n'a assumé aucune responsabilité dans l'organisation de ces voyages. Il n'en demeure pas moins que ces activités présentaient, en partie du moins, un objectif de formation professionnelle. Par ce motif, il aurait été justifié d'admettre qu'une partie de ces frais constituait des charges justifiées d'un point de vue commercial. Cependant, vu la modicité des montants litigieux et de leur faible incidence sur les montants d'impôts repris, le Tribunal renonce à réformer les décisions entreprises sur ce point.
3. a) En droit fédéral, la soustraction fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (Arch. 52, 454; Arch. 54, 660; Arch. 56, 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du fisc.
La réalisation des éléments objectifs de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les montants non déclarés constituent des éléments imposables, d’autre part, s’agissant des personnes physiques, que ces montants soient entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Ainsi, selon le Tribunal fédéral, les éléments objectifs de la soustraction fiscale sont notamment réunis lorsqu'un contribuable fait supporter partiellement ses frais personnels par la société anonyme dont il est actionnaire et qu'il ne déclare pas dans son revenu les libéralités qui lui sont faites (ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 145; StE 1994 B. 101.8 n°11). De même, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses privées de son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est illicite; il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation insuffisante (ATF du 22 novembre 1992, ASA 63, p. 208).
La condition subjective de la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la soustraction consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par négligence, la tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est intentionnelle (RDAF 1987 p.15; ATF 100 Ib 480 consid. 2; Arch. 54, p.662; Arch. 44, p.55; ATF 85 I 259). La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 n° 7 consid. 4). Le Tribunal fédéral considère que cette preuve est apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins, agissant par dol éventuel, qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, n° 6). Lorsque des éléments de la fortune ou du revenu ne sont pas indiqués dans la déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a intention de les soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre 1986, StE 1987 B. 101.2 n° 3). La jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Arch. 56 p. 138). La négligence est définie par l’art. 18 du Code pénal (CP). Ainsi, un contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et obligations, il doit faire en sorte de lever ses doutes ou, du moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n° 6, et références citées).
b) Lorsqu'un contribuable ne remplit pas lui même sa déclaration d'impôt, mais la soumet à un représentant contractuel, la faute commise par ce dernier est imputée au contribuable, à moins qu'il ne prouve qu'il n'aurait pas été en mesure d'empêcher l'acte ou d'en faire disparaître les effets (ATF 89 I 405; ATF du 6 février 1970, ASA 39 p. 258). En effet, le contribuable agit pour le moins par négligence lorsqu'il signe les déclarations d'impôt que sa fiduciaire lui présente, sans aucun contrôle et sans se préoccuper de ses affaires fiscales, dans la mesure où il est à même de constater qu'elles étaient incomplètes et d'en empêcher les effets (Revue fiscale 1991, p. 355).
c) En droit cantonal, les conditions de la soustraction sont les mêmes, la loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux (LI) n'opérant toutefois pas de distinction entre la soustraction consommée et la tentative de soustraction suivant l'entrée en force ou non de la taxation. Ainsi, l'art. 128 LI consacre uniquement une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat.
4. Les recourants soutiennent en premier lieu qu'il n'existe pas en droit fiscal de base légale fondant la capacité pénale des personnes morales, de sorte que la société devrait être libérée de toute amende. Or, le tribunal de céans a admis que l'art. 128 al. 1 LI constituait une base légale suffisante pour infliger une amende à une personne morale du fait des actes commis par ses organes (FI 92/0154 du 8 octobre 1993, publié in RDAF 1994, p. 69, jurisprudence constamment confirmée depuis lors; v. FI 93/0123 du 13 avril 1999; FI 97/0082 du 6 novembre 1997; FI 95/0067 du 19 mars 1996). En effet, l'art. 128 al. 1 LI prévoit que "le contribuable qui se soustrait à l'impôt (...) commet une contravention". Or, selon l'art. 3 LI, la notion de contribuable désigne aussi bien les personnes physiques que morales. Les travaux préparatoires et la systématique de la loi corroborent cette interprétation, dont le principe est repris à l'art. 57 al. 1 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID). Au demeurant, le droit fédéral contient des bases légales explicites aux art. 130 al. 4 AIFD et 181 LIFD. Ce moyen doit dès lors être rejeté.
5. En deuxième lieu, les recourants contestent la qualification de certaines reprises qui, de leur point de vue, ne constituent pas des cas de soustractions fiscales. En particulier, ils contestent l'élément subjectif de l'infraction en alléguant qu'ils ne disposaient pas des connaissances comptables suffisantes qui leur auraient permis de rectifier les irrégularités commises par leur fiduciaire. Il s'agit donc d'examiner chaque reprise, afin de juger si les conditions de la soustraction fiscale sont réunies.
a) Les reprises portaient essentiellement sur des ristournes versées par des fournisseurs pour un total d'environ 90'000 fr. de 1985 à 1990. Ces montants ne figuraient pas dans la comptabilité de la société et n'avaient pas été déclarées par les époux X.________-B. (hormis 4'139 fr. 95 déclarés par ces derniers pour l'année de calcul 1990). De jurisprudence constante, les ristournes abandonnées par la société à son actionnaire constituent pour ce dernier une distribution de bénéfices dissimulée, de sorte que le contribuable qui omet de les déclarer commet une soustraction fiscale (RDAF 1996, p. 87; RDAF 1996, p. 172; RDAF 1995, p. 47). Vu les montants non déclarés, il y a lieu d'admettre que les recourants étaient conscients du caractère incomplet de leur déclaration. Dès lors, c'est à juste titre que l'autorité intimée a retenu la commission d'une soustraction fiscale intentionnelle. Cette qualification n'est du reste pas contestée par les recourants.
b) Les reprises portent en outre sur un montant de 34'660 fr. versé par la SI G.________ pour des travaux effectués par la société. Cette somme, acquittée au moyen d'un bon de paiement, avait été créditée sur le compte UBS de la société, puis porté au crédit du compte courant de l'actionnaire. En revanche, elle n'avait pas été comptabilisée dans les produits d'exploitation de la société. L'autorité intimée a retenu la commission d'une soustraction fiscale intentionnelle. Les recourants contestent cette qualification en relevant qu'ils ignoraient la raison de cette écriture comptable, dont seule la fiduciaire est responsable. L'autorité intimée relève toutefois que cette écriture avait été passée le 5 février 1988 et non lors du bouclement des comptes au 31 décembre 1988; elle en conclut que cette écriture avait été effectuée non par la fiduciaire, mais par la société. Le tribunal retient que le montant litigieux constituait manifestement un produit d'exploitation de la société, destiné à rétribuer des travaux effectués par cette dernière. Par conséquent, en omettant de comptabiliser ce montant, la recourante a réalisé la condition objective d'une soustraction fiscale. Concernant l'élément subjectif, on rappelle que l'erreur commise par le mandataire d'un contribuable est généralement imputable à ce dernier (voir références citées au consid. 3b). En l'espèce, le tribunal constate au surplus que la fiduciaire Maurice Dufey était également organe de contrôle de la société. En cette qualité, elle engageait la société qui aurait dû reconnaître le caractère incomplet de sa comptabilité. Dès lors, les conditions de la soustraction intentionnelle sont réunies.
c) En 1989, la part de liquidation du consortium H.________ destinée à la société X.________ SA, par 51'316 fr. 20, avait été comptabilisée les 12 novembre 1989 et 13 décembre 1989, dans le compte d'exploitation de la société, puis extournée le 31 décembre 1989 et portée au crédit du compte courant actionnaire. La répartition du bénéfice de liquidation avait fait l'objet d'un accord signé le 6 décembre 1989 par A. X.________ au nom de la société. En 1990, la société avait totalement omis de comptabiliser le bénéfice de liquidation du consortium I._______, par 1'575 fr. Selon l'autorité intimée, il s'agissait dans les deux cas d'une soustraction intentionnelle, en soulignant qu'une extourne a toujours un caractère volontaire. A l'appui de sa libération, la recourante invoque que, le 5 avril 1990, elle avait soumis son grand livre de l'exercice 1989 à l'ACI qui avait contrôlé l'intégralité de sa comptabilité sans effectuer la moindre correction. La recourante en conclut que, faute de fait nouveau, les conditions de la révision ne sont pas remplies. Ces affirmations n'ont pas été prouvées et sont contestées par l'ACI. Au demeurant, cet élément n'est pas pertinent, puisque les conditions de la révision doivent être uniquement réunies pour modifier une décision de taxation définitive (art. 107 LI; 147 LIFD). Or, en l'espèce, la décision de taxation de la période 1991-1992 était provisoire à l'ouverture d'enquête. Dès lors, ce moyen ne saurait être retenu. La recourante fait ici encore valoir qu'elle ignorait totalement l'existence de ces irrégularités qui, de son point de vue, sont entièrement imputables à sa fiduciaire. Or, pour les motifs exposés précédemment, ce dernier argument doit être, ici aussi, rejeté. Vu les montants non déclarés, qui constituaient manifestement un produit d'exploitation de la société, la réalisation d'une soustraction intentionnelle doit être retenue.
d) S'agissant des primes d'une assurance vie privée de l'actionnaire, prises en charge par la société en 1990, l'ACI a qualifié cette reprise de soustraction commise par négligence. Etant donné que ces primes avaient été toujours prises en charge par l'actionnaire, hormis en 1990, l'ACI admet qu'il puisse s'agir d'une inadvertance. Cette qualification ne saurait être contestée. En effet, de jurisprudence constante, lorsque l'actionnaire est à la fois le preneur et le bénéficiaire d'une police d'assurance vie, les primes constituent des charges privées (Arch. 38, p. 450; Arch. 25, p.179; Arch. 17, 272). Bien qu'en l'espèce, ce contrat a été conclu afin de garantir un prêt bancaire octroyé à la société, la jurisprudence a toujours admis que cet élément n'était pas suffisant pour retenir le caractère commercial de cette charge (FI 93/046 du 5 mai 1994). La décision entreprise doit donc être confirmée sur ce point également.
e) Concernant les frais de voyage pris en charge par la société, l'ACI a retenu la commission d'une soustraction par négligence. Cette qualification doit être également confirmée, pour les motifs exposés précédemment (voir consid. 2d).
f) En 1985, A. X.________ avait bénéficié d'indemnités d'assurance maladie provenant de "La Suisse Assurance", par 21'630 fr., en sus d'un salaire de 66'250 fr. versé par la société. Or, A. X.________ avait omis de déclarer ces indemnités. L'ACI a retenu la commission d'une soustraction intentionnelle. S'agissant manifestement d'un revenu imposable et vu le montant non déclaré, la qualification retenue par l'ACI s'avère justifiée.
g) Les autres reprises (déduction pour frais professionnels, immeuble non déclaré, valeur de rachat d'une police non déclarée) ont été considérées par l'ACI comme des cas de soustraction par négligence. Cette qualification n'est pas contestée par les recourants, de sorte qu'il n'y a pas lieu de les examiner plus avant.
En définitive, les décisions entreprises doivent être confirmées quant à la qualification des infractions.
6. a) En matière d'impôt fédéral direct, la sanction réprimant la soustraction fiscale est une amende fixée en fonction du montant de l’impôt soustrait.
L’art. 175 LIFD prévoit une amende équivalente à l’impôt soustrait, mais pouvant être réduite jusqu’au tiers de ce montant ou triplée, suivant la gravité de la faute de l’auteur. Cette disposition est entrée en vigueur le 1er janvier 1995, remplaçant ainsi l’art. 129 AIFD qui réprimait la soustraction consommée par une amende pouvant aller jusqu’à quatre fois le montant de l’impôt soustrait. Selon la jurisprudence du Tribunal administratif, lorsqu’un contribuable a commis une infraction fiscale sous l’empire de l’ancienne loi et qu’il est jugé après l’entrée en vigueur de la nouvelle loi, il faut appliquer la loi la plus favorable, comme le prévoit l’art. 2 al. 2 CP. Le Tribunal administratif avait alors jugé que, dans ces conditions, l’art. 175 LIFD était plus favorable que l’art. 129 AIFD (arrêts FI 94/0106 du 5 octobre 1995, consid. 2; FI 93/161 du 22 novembre 1995, consid. 1; voir également Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, § 90, p. 376).
S’agissant de la tentative de soustraction, le Tribunal administratif avait jugé que l’art. 131 al. 2 AIFD était, dans certains cas, plus favorable que l’art. 176 al. 2 LIFD. En effet, en appliquant l’art. 131 al. 2 AIFD, l’autorité pouvait arrêter l’amende à un montant équivalent à la moitié de celle qui aurait été infligée en cas de soustraction, mais au maximum à 20'000 fr. (Arch. 56, p. 355). En revanche, l’art. 176 al. 2 LIFD impose désormais à l’autorité de fixer une peine s’élevant aux deux tiers de la peine infligée en cas de soustraction consommée, sans fixer aucun plafond.
b) En matière d’impôt cantonal et communal, l’art. 128 LI constitue le siège de la matière. Selon cette disposition, en cas de soustraction consommée, le contribuable est passible d’une amende fiscale allant jusqu’à cinq fois le montant de l’impôt cantonal et communal soustrait (art. 128 al. 2 litt. b LI). Bien que le droit cantonal ne distingue pas la soustraction consommée et la tentative de soustraction, l’art. 128 al. 2 litt. a LI prévoit néanmoins une sanction moins forte lorsque la soustraction est constatée avant la fin de la période de taxation. Dans un tel cas, l’autorité majore les éléments soustraits de 10% (FI 91/076 du 8 juillet 1993 et FI 94/035 du 17 novembre 1994, consid. 4a).
c) Les dispositions précitées déterminent le seuil minimal et maximal de la peine susceptible d'être prononcée. Dans un cas d'espèce, pour fixer le montant de l'amende approprié, il faut tenir compte de la culpabilité de l’auteur de l’infraction d’après toutes les circonstances particulières, notamment la gravité de la faute et la situation personnelle du contrevenant (art. 48 ch. 2 CP, applicable par le renvoi de l’art. 333 al. 1 CP; Oberson, Le droit fiscal suisse, n. 20, p. 464; ATF 114 Ib 27; ATF du 14 septembre 1984, RDAF 1987, p. 15; ATF 85 I 261; Arch. 39, 264 consid. 4).
En matière d’impôt cantonal et communal, l’ACI a édicté le 14 août 1992 des directives concernant les rappels d’impôt et les amendes en cas de soustraction fiscale. Ces directives prévoient que la quotité de l’amende dépend de l’importance et de la nature de la soustraction, du degré de culpabilité, de la collaboration du contribuable, de la récidive éventuelle et de la situation patrimoniale de l’intéressé.
7. Le dernier objet du litige consiste à examiner si les amendes se révèlent proportionnées, compte tenu de l'ensemble des circonstances.
a) Pour ce qui est des circonstances personnelles, outre la situation financière des recourants décrites en cours d'audience, le Tribunal retiendra les éléments pris en considération par l'autorité intimée, à savoir la collaboration, l'absence d'antécédent, le fait que les infractions se sont poursuivies pendant plusieurs périodes fiscales et que la situation économique était et demeure particulièrement difficile dans leur secteur d'activité. Enfin, l'ACI a tenu compte du fait que les éléments soustraits l'avaient été tant auprès de la société que de l'actionnaire.
Les recourants demandent une réduction substantielle des amendes prononcées, en invoquant une inégalité de traitement entre les contribuables en raison individuelle et les administrateurs uniques d'une société anonyme. Ils relèvent que, dans le second cas, le montant total des amendes est supérieur à celui qui serait infligé à un contribuable exerçant son activité sous la forme juridique de la raison individuelle. Les recourants mettent ainsi en cause le bien-fondé du système légal de la double imposition économique prévu par le législateur fédéral. Or, cette argumentation ne saurait être suivie, car l'autorité judiciaire - le Tribunal fédéral et a fortiori les tribunaux cantonaux - n'ont pas la compétence de vérifier la constitutionnalité des lois adoptées par le législateur fédéral (art. 113 al. 3 Cst.; RDAF 1996, p. 172 consid. 8b). Au demeurant, l'autorité intimée a tenu compte de cette double imposition économique lors de la fixation du montant des amendes.
b) Pour les amendes prononcées en matière fédérale, l'autorité intimée a fait application des art. 129 al. 1 litt. d et 131 al. 2 AIFD à l'encontre de la société et des art. 175 et 176 LIFD à l'encontre des époux X.________-B.. Or, en vertu du principe de la lex mitior, le Tribunal de céans avait jugé que l'art. 175 LIFD était plus favorable que l'art. 129 al. 1 litt. d AIFD. C'est dès lors cette disposition qui doit être appliquée à l'encontre de la société pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990.
ba) Concernant la société X.________ SA, le coefficient de l'amende infligé par l'autorité intimée pour les périodes 1987-1988 à 1991-1992 correspond respectivement à 0.76, 0.46 et 0.46 fois le montant de l'impôt soustrait. La proportion des éléments soustraits par rapport à une taxation exacte est de 70.3% pour la période 1987-1988, 94.7% pour 1989-1990 et 95.6% pour 1991-1992. Par conséquent, le montant des amendes se révèle modéré, puisqu'il s'agit pour l'essentiel de soustraction intentionnelle consommée pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990 et de tentatives pour la période ultérieure. Bien que les cas de soustractions commises par négligence (primes d'assurance privée et frais de voyage privés) ne soient pas punissables lorsque la taxation est provisoire (période 1991-1992), il y a lieu d'admettre que le faible coefficient appliqué par l'autorité intimée tient compte de cet élément. Il n'y a donc pas lieu de réduire le montant des amendes.
bb) S'agissant des époux X.________-B., l'autorité intimée leur a infligé des amendes dont le coefficient est de 0.65 pour la période 1987-1988, 0.49 pour la période 1989-1990 et 0.44 pour la période 1991-1992. La proportion des éléments soustraits par rapport à une taxation exacte est de 35.7% pour la période 1987-1988, 45.6% pour 1989-1990 et 64.9% pour 1991-1992. S'agissant d'infractions pour la plupart intentionnelles, les coefficients appliqués par l'autorité intimée se révèlent proportionnés, de sorte que les amendes doivent être confirmées.
c) Pour ce qui est des amendes cantonales et communales, l'autorité intimée a fait application ici encore du barème interne de l'administration.
ca) Pour la société, la proportion des éléments non déclarés par rapport à une taxation exacte (soit 70.3% pour la période 1987-1988 et 89.9% pour la période 1989-1990) conduit à retenir une soustraction grave selon ledit barème. En cas de soustraction grave qualifiée avec collaboration, la quotité de l'amende doit se situer entre 1.5 et 3.5 fois le montant de l'amende. Or, en l'espèce, les coefficients des amendes prononcées par l'ACI s'élèvent à 0.65 et 0.68. Dans ces conditions, le montant des amendes apparaît modéré. Pour la période 1991-1992, la taxation a été majorée de 10% conformément à l'art. 128 al. 2 lit a LI.
cb) S'agissant des époux X.________-B., la proportion des éléments non déclarés par rapport à une taxation exacte pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990 est respectivement de 22.1% et de 23.2%. Par conséquent, il s'agit d'une soustraction moyenne simple avec collaboration, de sorte que la quotité de l'amende devait se situer entre 1 et 2. En l'occurrence, le coefficient appliqué par l'autorité intimée est de 0.5. Ce taux n'est pas disproportionné compte tenu des circonstances.
Pour la période 1991-1992, la taxation a été majorée de 10% conformément à l'art. 128 al. 2 lit a LI.
En définitive, les décisions entreprises doivent être confirmées.
8. Vu le sort du litige, un émolument arrêté au montant de 2'600 fr. est mis à la charge des recourants solidairement entre eux. Les conclusions des recourants étant rejetées, il n'y a pas lieu de leur allouer des dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours interjeté par X.________ SA en matière d'impôt fédéral direct contre la décision rendue le 10 novembre 1994 par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct est rejeté.
II. Le recours interjeté par X.________ SA en matière d'impôt cantonal et communal contre la décision rendue le 10 novembre 1994 par le Département des finances est rejeté.
III. Le recours interjeté par A. et B. X._______-B. en matière d'impôt fédéral direct le 25 septembre 1995 par l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct est rejeté.
IV. Le recours interjeté par A. et B. X._______-B. en matière d'impôt cantonal et communal contre la décision rendue le 25 septembre 1995 par le Département des finances est rejeté.
V. Un émolument de 2'600 fr. (deux mille six cents francs) est mis à la charge des recourants solidairement entre eux.
VI. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 4 janvier 2000
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
En tant qu'il a trait à l'impôt fédéral direct (les chiffres I, III, V et VI), le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110).