CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 29 février 1996
sur le recours interjeté par A. A.________ et crts, représentés par Claude Paschoud, conseiller juridique, avenue de la Gare 52, 1003 Lausanne,
contre
la décision rendue sur réclamation le 2 novembre 1994 par l'Administration cantonale des impôts, concernant la perception d'un droit de mutation relatif à la constitution d'un droit d'habitation.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. J.-C. de Haller, président; M. J. Koelliker et M. D. Malherbe, assesseurs. Greffier: Mme Y.-V. Chappuis-Rosselet, sbt.
Vu les faits suivants:
A. B. et C. A.________ ont acquis le 3 décembre 1993 la parcelle no ******** de la Commune d'Y.________, sise à l'avenue du ********, pour le prix de Fr. 480'000.-. ce bien-fonds, d'une surface totale de 1'515 m2, porte une habitation de 333 m2. Par acte notarié du 13 janvier 1994, B. et C. A.________ ont concédé un droit d'habitation sur cet immeuble à A. et D. A.________, lequel est libellé de la façon suivante :
"Il confère à A. et D. A.________ la jouissance viagère de l'appartement situé au premier étage de l'habitation no ******** d'assurance-incendie qu'ils occupent actuellement, ainsi que le garage, le bûcher, les dépendances, deux caves et les extérieurs. Ce droit ne prendra fin qu'au décès du dernier vivant des bénéficiaires. Le présent droit d'habitation est incessible et concédé pour le prix de deux mille cinq cents francs (2'500 fr.) par mois. En cas de non-paiement, les copropriétaires feront constater la carence par les Tribunaux ordinaires et requerront la radiation du droit. Le droit d'habitation ne prendra fin qu'au décès du dernier vivant des bénéficiaires. Toutefois, si ces derniers ne pouvaient ou ne voudraient plus habiter dans l'appartement, ils s'engagent d'ores et déjà à faire radier leur droit au Registre foncier dans les meilleurs délais.
FRAIS : Tous les frais du présent acte, y compris son inscription au Registre foncier, sont à la charge des bénéficiaires, solidairement entre eux."
B. En date du 23 mars 1994, la Commission d'impôt et recette du district d'Y.________ a notifié à A. A.________ un droit de mutation de 12'051 fr. 60 pour le canton, respectivement 6'025 fr. 80 pour la commune, le montant soumis au droit de mutation étant arrêté à 547'800 francs. La taxation précise que ce dernier montant a été calculé de la façon suivante :
"Age des bénéficiaires : M. 56 ans = 1353 * Mme 52 ans = 1660 *
* selon barème art. 24 de l'arrêté d'application LMSD
Capitalisation du droit d'habitation :
Valeur annuelle : Fr. 2'500.- x 12 x 1660 = Fr. 498'000.- 100 + majoration de 10% (art. 25 de l'arrêté LMDS) Fr. 49'800.-
Montant soumis au droit de mutation Fr. 547'800.-"
C. Par courrier du 29 mars 1994, le notaire Ghiringhelli a demandé l'annulation pure et simple du bordereau de taxation précité, en expliquant ce qui suit :
"Malgré les avertissements téléphoniques du clerc du soussigné en date du 14 décembre 1993, les époux A.________ n'ont pas pris conscience des conséquences fiscales de la constitution dudit droit d'habitation. Au vu de ces dernières, ils souhaitent annuler cet acte. Je relève par ailleurs que la capitalisation dudit droit ascende au montant de 547'800 fr., soit une somme nettement supérieure au prix de vente de la totalité de l'immeuble!"
Par décision du 11 avril 1994, l'ACI, section droit de mutation, a refusé de faire droit à cette requête. Elle s'étonne que les intéressés n'aient pas été mis en garde des conséquences fiscales de la constitution du droit d'habitation lors de la signature de l'acte et relève que ce document ne prévoit pas expressément le paiement du droit de mutation, ce qui a pu leur laisser croire qu'ils n'avaient pas à payer d'autres frais que ceux de l'acte et du Registre foncier.
D. En date du 22 avril 1994, A. A.________ a formé une réclamation contre la décision susmentionnée. Il fait essentiellement savoir n'avoir jamais été averti de la perception de droit de mutation et conteste la valeur retenue pour ce droit, le montant de 2'500 fr. par mois versé pour le droit d'habitation étant arbitraire. Il demande l'annulation de ce droit de mutation et subsidiairement qu'un montant 1'000 fr. par mois soit retenu pour le calcul de l'impôt.
L'autorité de taxation a confirmé sa décision le 27 avril 1994.
A. A.________ a maintenu sa réclamation le 2 mai 1994.
E. Par courrier du 3 juin 1994, le notaire Ghiringhellli s'est adressé à l'ACI dans les termes suivants :
"Le droit d'habitation constitué permet aux époux A. et D. A.________ de s'assurer un logement, à vie, sans difficulté de résiliation de bail ou de prolongation de bail à inscrire éventuellement au Registre foncier.
Le montant arrêté pour ce droit d'habitation, soit 2'500 fr. par mois, sert comme garantie maximum souhaitée par le père, M. A. A.________, en vue du paiement d'un certain nombre de charges concernant l'immeuble qu'il est prêt à assumer. Il s'agit d'une somme contraignante sur le plan civil mais sans aucun rapport avec la réalité économique ou fiscale.
En effet, cette propriété a été achetée le 3 décembre 1993 par B. et C. A.________ pour un prix de 480'000 francs. La capitalisation du droit d'habitation qui porte seulement sur le tiers du volume de la bâtisse donne un montant de 547'800 francs. Ce montant est bien sûr sans pertinence.
Le soussigné n'a pas pris garde d'effectuer la dite capitalisation avant la stipulation de l'acte souhaitant uniquement avoir un élément de contrainte permettant d'assurer au maximum le payement de charges théoriques.
En conséquence, il vous est demandé s'il ne serait pas possible d'annuler ce bordereau et le remplacer par :
1. la constitution d'un bail à loyer à inscrire au Registre foncier, ou subsidiairement 2. la modification du droit d'habitation et l'adoption d'un montant en rapport avec le droit concédé."
F. Par décision sur réclamation, du 2 novembre 1994, l'ACI a maintenu l'imposition litigieuse.
G. Le 2 décembre 1994, A. et D. A.________ B. et C. A.________ ont signé devant le notaire Ghiringhelli un acte d'annulation du droit d'habitation, dont il convient d'extraire les passages suivants :
"[...] parties requièrent la radiation de la servitude personnelle de droit d'habitation RF numéro ******** dont les époux A. et D. A.________ sont bénéficiaires. Cette servitude est radiée purement et simplement, sans le versement d'aucune rente. Parties précisent en outre que le droit d'habitation ne reflétait pas, à sa constitution, la volonté des parties et que, en conséquence, ils souhaitent réinscrire l'état d'origine de la parcelle. [...]."
H. A. et D. A. ________, B. et C. A.________, agissant par l'intermédiaire du conseiller juridique Claude Paschoud, ont recouru par acte du 5 décembre 1994, contre la décision de l'ACI du 2 novembre 1995 en concluant à son annulation. Pour l'essentiel, ils soutiennent que la constitution d'un droit d'habitation à titre onéreux a été le fruit d'un vice de la volonté au sens des art. 20 et ss du CO et qu'ils entendaient conclure en réalité un autre contrat, soit un bail. Leurs arguments seront repris ci-après, dans la mesure utile.
L'ACI s'est déterminée par courrier du 17 janvier 1995; elle conclut au rejet du recours. Les recourants ont répliqué par envoi du 13 février 1995. Au demeurant, il se sont acquittés dans le délai imparti à cet effet, d'une avance de frais de 1'500 francs.
I. Le Tribunal administratif a statué à huis clos.
Considérant en droit:
1. Les recourants requièrent l'annulation de la taxation du 23 mars 1994 leur imposant le payement d'un droit de mutation de Fr. 18'077 fr. 40 en raison du droit d'habitation conclu le 13 janvier 1994. Ils exposent que la constitution d'un droit d'habitation à titre onéreux a été le fruit d'un vice de la volonté au sens des art. 20 ss CO. Ils ont d'ailleurs formellement annulé cet acte par la conclusion, le 2 décembre 1994, d'un acte d'annulation du droit d'habitation.
L'ACI, pour sa part, fait valoir que seule une erreur essentielle peut donner lieu à une annulation de l'acte ex tunc, condition qu'elle estime non remplie en l'espèce.
2. La teneur de l'art. 2 al. 3 lit. a de la loi du 27 février 1964, concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD) est la suivante :
"Le droit de mutation est perçu en outre sur les actes suivants lorsqu'ils interviennent à titre onéreux :
a) en cas de constitution, de transfert ou d'extinction d'un droit réel restreint (droit de superficie, servitude, usufruit, droit d'habitation, charge foncière, droit à une source, etc.), à l'exception du gage immobilier."
En l'espèce, il est constant qu'un droit d'habitation a été constitué le 13 janvier 1994 et n'a été annulé que le 2 décembre suivant. Les conditions de perception du droit de mutation sont donc réalisées, à moins que l'on admette que l'annulation de la servitude découle d'un vice du consentement, soit d'une erreur essentielle. Dans cette éventualité, l'acte ne déploierait aucun effet juridique et ne serait pas soumis à l'impôt, l'annulation rétrogissant à la date de la conclusion du contrat (annulation ex tunc; Tribunal administratif, FI 94/065 du 18 août 1995; ASA 56 p. 667 et ss). Il convient donc de se demander si l'annulation du droit d'habitation litigieux et les motifs sur lesquels elles se fondent lient l'autorité fiscale.
3. Le régime légal qui découle de l'art. 24 al. 1 ch. 4 et al. 2 CO peut être résumé en ce sens que l'erreur sur les motifs ne permet pas l'invalidation du contrat, sauf si elle est qualifiée, c'est-à-dire si l'erreur porte sur la base du contrat (pour reprendre la formulation du texte allemand de l'al. 1 ch. 4 : "Grundlagenirrtum"). Plus précisément, l'erreur dans laquelle se trouve la partie qui entend invalider le contrat doit être pour elle une condition nécessaire de la conclusion (sans changement important) du contrat (c'est le volet subjectif du problème); d'autre part, la loyauté commerciale doit permettre de considérer cette condition comme telle (c'est le volet objectif). De l'existence de l'élément objectif découle la présomption de fait de l'élément subjectif.
Sur cette base, le Tribunal fédéral a adopté une jurisprudence extrêmement restrictive sur la question de savoir si l'erreur de droit peut être considérée comme essentielle; en bref, il a considéré que l'erreur portant sur une situation juridique (par exemple le point de savoir si l'objet de la vente était une chose volée, ATF 109 II 319, ou si la constructibilité d'un bien-fonds était inférieure à ce qui était présupposé, voire inexistante, ATF 96 II 101) peut être considérée comme essentielle. En revanche, les erreurs portant uniquement sur les effets du contrat ne sont jamais essentielles, aux yeux du Tribunal fédéral (ATF 118 II 58, cons. 3).
La question se pose dans des termes similaires en matière fiscale. A cet égard, la jurisprudence, essentiellement cantonale, s'est généralement attachée à montrer que les conséquences fiscales d'un acte, pour importantes qu'elles soient, présentaient néanmoins un caractère accessoire par rapport à l'objectif principal visé (notamment, un transfert d'immeubles ou de titres, voir StE 1994 B 42.1 No 3, Zürich; Revue fiscale 1994, 379, Valais; 1992, 49, Thurgovie; pour la jurisprudence du Tribunal fédéral, voir ASA 56, déjà citées et JT 1977 I 251); dans cette mesure, l'on ne saurait admettre que les effets du contrat sur le plan de l'imposition sont des éléments que la loyauté commerciale permet de considérer comme des conditions nécessaires à sa conclusion.
4. Au vu des principes ainsi rappelés, il n'a y aucune raison de renoncer à la perception d'un droit de mutation au titre du droit d'habitation constitué au début de 1994 sur l'immeuble des recourants. Le droit créé avait pour but d'assurer la jouissance viagère, à titre onéreux, de l'appartement occupé par A. A. ________ et son épouse. Il est possible que ce but ait pu être atteint par d'autres constructions juridiques, mais il n'en demeure pas moins que les parties se sont finalement résolues, avec le concours d'un notaire, à retenir la solution du droit réel d'habitation. De même ont-elles très clairement voulu que celui-ci ne soit pas gratuit et en ont-elles fixé la contrepartie sous la forme d'une rente mensuelle de 2500 francs. On peut certes admettre que ce montant était relativement élevé, et qu'il a été consenti de manière à fixer le montant maximum des charges que devraient assumer les bénéficiaires du droit. Il n'en demeure pas moins que, le principe de l'autonomie de la volonté prévalant en droit privé suisse (art. 19 CO), les tiers et notamment l'autorité fiscale ne peuvent qu'en prendre acte et s'en tenir à ce qui a été convenu. D'ailleurs, on ne peut pas soutenir qu'une rente de 2'500 fr. par mois soit manifestement disproportionnée à l'objet du contrat, soit la jouissance d'un vaste appartement, d'un garage, d'un bûcher, de dépendances, de deux caves et des extérieurs, s'agissant en particuliers d'un immeuble doté d'un vaste jardin.
Il résulte au surplus clairement du dossier que seules les conséquences fiscales de cette opération ont amené les recourants à annuler le droit créé le 13 janvier 1994. On ne saurait en aucun cas voir dans cette annulation la conséquence d'une erreur portant sur la base du contrat (Grundlagenirrtum).
5. Le recours doit dans ces conditions être rejeté, aux frais des recourants déboutés qui n'ont pas droit à des dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation du 2 novembre 1994 de l'Administration cantonale des impôts est maintenue.
III. Un émolument de 1'500 fr. (mille cinq cents francs) est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.
V. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 29 février 1996
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.