CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 1er février 1996
sur le recours interjeté par A. et B. A.________, représentés par l'avocat Jean-Marc Rivier, Montbenon 2, 1003 Lausanne
contre
la décision rendue sur réclamation le 26 octobre 1994 par l'Administration cantonale des impôts, relative à la perception d'un droit de mutation à la suite du transfert des parcelles 1******* et 2******* de Z.________
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Composition de la section: M. Etienne Poltier, président; M. Philippe Maillard et M. Antoine Rochat, assesseurs. Greffier: M. Patrick Gigante
Vu les faits suivants:
A. Par acte notarié du 7 septembre 1989, intitulé "Donation", C. A._________, né en 1925, a transmis à ses deux enfants, A. A.________ et B. A.________, la propriété des parcelles nos 1******* et 2******* du cadastre de Z.________. Cet acte comportait notamment la reprise par les "donataires" de deux cédules hypothécaires au porteur grevant collectivement les deux immeubles, l'une, en premier rang, d'un capital de 1'500'000 francs et l'autre, en second rang, d'un capital de 250'000 francs. Les clauses nos 3 et 4 de cet acte précisaient que l'entrée en jouissance et le transfert des risques avaient lieu avec effet au 1er septembre 1989 et qu'à cette date, la dette incorporée dans les deux cédules hypothécaires s'élevait à 1'766'093.35 francs, compte tenu de l'arriéré d'intérêts. On notera également la clause no 6 de l'acte par laquelle les cessionnaires ont constitué en faveur de C. A._________ et de son épouse, née en 1931, un usufruit viager grevant les deux parcelles.
Il ressort encore de l'instruction que les parties n'ont pas dérogé à la règle de l'art. 765 al. 1 CC; autrement dit et conformément à cette règle, c'est C. A._________ qui s'est acquitté des charges d'intérêts liées à la dette hypothécaire citée ci-dessus; comme il l'indique dans ses déclarations d'impôt 1991-1992 et 1993-1994, il a versé à ce titre 108'194 francs en 1989, 104'606 francs en 1990, 105'000 francs en 1991 et 105'787 francs en 1992. Ces montants sont largement supérieurs aux revenus bruts de la fortune immobilière qu'il a annoncés, de l'ordre de 65'000 francs par année de calcul; ces revenus proviennent pour partie des parcelles 1******* et 2*******, sur lesquelles portent son usufruit.
On notera encore que A. A.________ a souscrit en faveur de sa soeur B. A.________ un acte de donation, inscrit au registre foncier le 24 décembre 1991, par lequel il lui a cédé sa part des parcelles 1******* et 2******* de Z.________, moyennant reprise par celle-ci de l'entier des charges hypothécaires. Au demeurant, c'est encore C. A._________ qui a remboursé une part des dettes grevant l'immeuble, peu après la vente des actions de la société X.________, en 1990.
B. Suite à la "donation" du 7 septembre 1989, la Commission d'impôt et recette du district de Nyon, appliquant l'art. 23 LMSD, a demandé la révision de l'estimation fiscale des parcelles nos 1******* et 2******* qui s'élevait jusque-là à respectivement 250'000 francs et 20'000 francs. Par décision du 5 décembre 1989, l'autorité compétente a fixé les nouvelles estimations fiscales à 702'000 francs pour la parcelle no 1******* et 360'000 francs pour la parcelle no 2*******. Ces chiffres ont été confirmés, sur recours, par la Commission centrale d'estimation fiscale des immeubles (CCEF) qui a rendu sa décision le 23 novembre 1990. S'agissant de la détermination de la valeur vénale des biens-fonds, l'autorité de recours a estimé que celle-ci résidait principalement dans les terrains. En ce qui concerne la parcelle no 1*******, située dans une zone de faible densité (zone villas), elle a jugé qu'un montant de 320 francs par mètre carré n'était pas exagéré, en dépit du fait que le terrain était situé en bordure de la route suisse; quant au second terrain, situé plus en retrait de la route, elle a jugé qu'une valeur marchande de 2******* francs par mètre carré était raisonnable, malgré la proximité d'une carrosserie. Il en résultait, après la prise en compte des bâtiments existants, une valeur vénale de 1'006'000 francs pour la parcelle no 1******* et 700'000 francs pour la parcelle no 2*******, soit un total pour les deux biens-fonds de 1'706'000 francs.
En cours d'instruction, notamment à l'audience dont il sera question plus bas, les recourants ont fait remarquer que le recours formé auprès de la CCEF avait été signé, au nom de C. A._________, par son frère D. A.________; néanmoins, il reste que C. A._________, après avoir régulièrement reçu les courriers de la CCEF, avait pris part à l'audience de celle-ci, ratifiant ainsi, implicitement tout au moins et de manière quelque peu passive, les procédés de son frère.
C. Tenant compte de la position adoptée par C. A._________ dans le cadre de la procédure de révision des estimations fiscales, l'autorité compétente pour l'imposition du droit de mutation a considéré que la prestation faite par les "donataires", consistant dans la reprise d'une dette de 1'766'093 francs, était au moins équivalente à la valeur vénale des immeubles transférés. Elle en a déduit que la "donation" était en réalité un transfert à titre onéreux soumis au droit de mutation. C'est pourquoi, par décision du 21 avril 1992, elle a requis de A. et B. A.________ le paiement d'un montant de 58'281.05 francs, représentant 3,3% de 1'766'093 francs.
D. Agissant au nom des intéressés, le notaire Charles-Edouard Henriod a recouru contre cette décision par lettre du 20 mai 1992. Il a produit une lettre de la Banque Y.________ du 19 mai 1992, dans laquelle cet établissement signifie qu'au moment de l'octroi du crédit hypothécaire à C. A._________, la valeur des deux parcelles a été estimée à 2'300'000 francs au minimum, compte tenu d'une évaluation - jugée prudente - du terrain à 500 francs par mètre carré. Il ressort encore de l'instruction que le crédit hypothécaire précité a été ouvert en juillet 1988, notamment pour permettre à C. A._________ de "prendre une participation dans la société X.________, sise à Genève". Le notaire Henriod a également indiqué qu'en 1989, il avait instrumenté un acte portant sur un terrain sis dans le même périmètre que les parcelles en cause et que la transaction s'était faite sur la base d'un prix au mètre carré de 485 francs. Il en déduisait que l'opération litigieuse devait être qualifiée de donation, puisqu'elle dégageait une libéralité d'au moins 300'000 francs.
E. Par décision du 26 octobre 1994, l'Administration cantonale des impôts a rejeté la réclamation au motif que l'acte en cause se caractérise par l'échange de prestations de valeur quasi-égale, de sorte qu'aucune des deux parties ne se trouve ni appauvrie, ni enrichie. C'est cette décision que A. et B. A.________, assistés de l'avocat Jean-Marc Rivier, ont déférée au Tribunal administratif par mémoire de recours du 24 novembre 1994. Les recourants continuent de soutenir qu'on se trouve en l'occurrence en présence d'une donation grevée d'une charge tout à fait classique, à l'instar de ce que le Tribunal administratif a jugé dans l'arrêt C. (publié à la RDAF 1994, 72). Selon eux, leur père était animé d'une intention libérale en voulant leur donner la différence entre la valeur des deux immeubles, estimée à 2'300'000 francs, et le montant de la dette reprise (1'766'093 francs); ils ont donc été enrichis à concurrence de cette différence. Par ailleurs, l'acte en cause ne constitue pas un procédé cherchant à dissimuler une vente, de sorte que l'on ne se trouve pas en présence d'une évasion fiscale.
L'ACI n'a pas modifié sa position et a proposé le rejet du recours (lettre du 13 janvier 1995).
F. Le Tribunal administratif a tenu audience le 19 octobre 1995 en présence des recourants, assistés de leur conseil, ainsi que de représentants de l'Administration cantonale des impôts. A cette occasion le tribunal a entendu en qualité de témoin le notaire Henriod, ainsi que C. A._________.
Le notaire précité a indiqué que ses clients souhaitaient procéder à une liquidation anticipée de la succession de C. A._________ avec ses enfants; pour lui, il s'agissait là d'une opération tout à fait usuelle, sans aucun caractère insolite. Par ailleurs, il avait instrumenté à une date récente un transfert immobilier sur une parcelle toute proche pour un prix de 485 par m2; dans ces conditions, il lui paraissait évident, sans procéder à aucune vérification complémentaire, que le transfert des parcelles 1******* et 2******* de Z.________, assorti de la reprise des dettes hypothécaires grevant ces parcelles, dégageait encore une libéralité. Il a ajouté que, pour parvenir à cette conclusion, il n'avait pas pris en compte la charge résultant de la création d'un usufruit en faveur de C. A._________ et son épouse.
Quant à C. A._________, il a déclaré, tout comme A. et B. A.________, qu'il était convaincu que la cession des parcelles en question par le premier aux seconds constituait un acte en partie gratuite, donc, pour reprendre leurs termes, un cadeau. Ils se fondaient à cet égard essentiellement sur l'avis qu'ils avaient reçu de M. M. ********, de la Banque Y.________, lors de l'ouverture du crédit hypothécaire en 1988.
Considérant en droit:
1. La problématique qui se pose en l'espèce a déjà été largement abordée dans l'arrêt C. (RDAF 1994, 72 ss). Dans cet arrêt, le Tribunal administratif a mis en évidence qu'une donation comportant une reprise de dette constitue une donation mixte au sens du droit civil (avec référence à JT 1973 I 333 et Piotet, Traité de droit privé suisse IV, p. 282, note 52). Il a toutefois relevé que la LMSD s'écarte de cette notion, par l'effet de son art. 29 qui permet, pour calculer l'assiette de l'impôt, de déduire les dettes reprises par le donataire. Il en résulte, par l'effet combiné des art. 23 al. 1 LMSD (prise en compte de 80% de l'estimation fiscale) et 29 LMSD, qu'une donation peut être fiscalement nulle ou même négative. Cette conception est admise par l'Administration cantonale des impôts qui, au chiffre 2.2 de sa circulaire no 1 de septembre 1987 sur la donation immobilière définit les donations d'immeuble négatives comme celles "qui sur le plan économique entraînent un enrichissement du donataire, mais qui sur le plan fiscal ne dégagent pas de libéralité imposable, le montant des dettes reprises, et, le cas échéant des charges, étant supérieur à 80% de l'estimation fiscale".
L'ACI cite l'exemple suivant de donation négative:
Valeur vénale
200'000 fr.
Estimation fiscale
150'000 fr.
80% de l'estimation fiscale
120'000 fr.
Dettes
./. 170'000 fr.
Donation négative =
./. 50'000 fr.
Le principe de déductibilité des dettes consacré par l'art. 29 LMSD a comme corollaire une définition étroite de la notion de donation mixte dans la cadre de l'art. 15 LMSD. Cela est logique: à partir du moment où l'on admet, par l'effet de l'art. 29 LMSD, qu'une donation avec reprise de dette est une donation pure et simple portant sur l'actif net transmis, on ne se trouve jamais, dans ce cas de figure, en présence d'une donation mixte (contrairement en ce qui se passerait en droit civil). Dans l'arrêt C., le Tribunal administratif en a déduit que l'art. 15 LMSD vise un cas bien précis de donation mixte, à savoir celui d'une vente caractérisée par une disproportion suffisamment évidente entre les prestations effectives pour qu'on puisse considérer que l'acte n'est pas uniquement onéreux, mais qu'il comporte au contraire une partie gratuite. Autrement dit, l'art. 15 LMSD permet à l'autorité fiscale d'intervenir en présence d'un acte instrumenté comme une "vente" dans le but de dissimuler une donation. Sans cette correction, le bénéficiaire échapperait sans raison à l'impôt sur la donation. Pratiquement, les tentatives d'évasion d'impôt sur la donation se présenteront dans les cas de donation entre personnes non apparentées. En effet, vu le taux d'impôt très élevé, il est nettement plus avantageux, du point de vue fiscal, de conclure une vente à un prix dérisoire. Dans la suite logique de ce qui précède, le Tribunal administratif a considéré que l'art. 15 LMSD ne tend pas à réprimer les situations inverses dans lesquelles les parties concluent une donation pour dissimuler une vente, de manière à échapper à la perception du droit de mutation et à l'impôt sur le gain immobilier. Il a réservé à cet effet l'application des règles sur l'évasion fiscale. C'est exactement dans cette problématique qu'on se trouve en l'espèce, puisque l'autorité fiscale refuse de reconnaître la "donation" litigieuse comme un acte gratuit, vu la valeur relativement proche des prestations et contre-prestations.
2. L'instruction n'a pas permis de révéler quelque indice que ce soit d'une évasion fiscale; il convient dès lors exclusivement de se demander si la cession du 7 septembre 1989 remplit les conditions d'une donation, la qualification de l'acte constituant une question préalable. On rappellera que, sur ce point, les autorités fiscales ne sont pas liées par la dénomination choisie par les parties (v. notamment consid. 1 de l'arrêt C.). Les deux parties admettent que l'intention libérale ("animus donandi") du donateur et l'enrichissement du donataire constituent des conditions indispensables à la reconnaissance d'une donation. C'est sur ce terrain qu'elles se battent, l'ACI prétendant qu'il y a équivalence entre prestation et contre-prestation, ce qui lui permet de dénier l'intention libérale, les recourants soutenant le contraire. Peu importe dès lors que ces derniers affirment que l'autorité intimée s'écarte de la notion civile de la donation, alors que cette voie lui serait interdite, et que celle-ci fasse valoir au contraire qu'elle aurait la faculté d'adopter une notion fiscale de la donation.
Pour déterminer que la cession litigieuse comporte bien une attribution à tout le moins partiellement gratuite et partant entraînant un enrichissement des bénéficiaires, force est de recourir, en droit privé comme en droit fiscal, à une approche économique; dans ce cadre, il s'agit en effet de comparer prestations et contre-prestations pour déterminer si l'on se trouve en présence d'un contrat purement onéreux ou au contraire d'une convention comportant un élément de libéralité. Telle est la vérification à laquelle il convient de procéder maintenant.
On peut tout au plus réserver l'hypothèse dans laquelle les parties à l'acte croient de bonne foi souscrire une donation, alors que, après un examen économique, le contrat apparaît en définitive comme purement onéreux. La question se pose alors de savoir si l'on se trouve en présence d'un acte sujet ou non à la perception d'un droit de mutation; cependant, comme on va le voir plus loin, cette question peut ici demeurer ouverte.
a) On l'a dit, la valeur de la prestation et des contre-prestations doit reposer sur une estimation de nature économique; cela implique que l'on prenne en compte l'ensemble des prétentions réciproques des parties; à ce stade donc, on ne saurait exclure certaines prestations de l'un des plateaux de la balance, contrairement à ce qu'affirme le conseil des recourants, qui préconise notamment de faire purement et simplement abstraction de l'usufruit consenti par les recourants en faveur de leur père. Sans doute, l'art. 27 LMSD permet-il, dans certains cas, de ne pas en tenir compte pour arrêter l'assiette de l'impôt sur la donation. Toutefois, il ne s'agit pas de cela ici, mais bien plutôt, en premier lieu, de déterminer si l'acte litigieux relève de l'imposition d'un droit de mutation ou au contraire d'un droit sur les donations. Autrement dit, dans cette première étape du raisonnement, il faut prendre en considération aussi bien l'existence de reprises de dettes que la création d'un usufruit pour s'assurer que ces prestations ne sont pas égales à la valeur de l'immeuble donné; ce n'est qu'en cas de réponse négative, soit en l'absence d'un acte à caractère purement onéreux, que l'on appliquera les règles régissant l'impôt sur les donations et notamment les art. 27 et 29 LMSD.
L'examen des valeurs des prétentions réciproques des parties soulève en l'occurrence deux difficultés; la première a trait à la détermination de la valeur vénale des parcelles transférées, alors que l'autre touche la fixation de la valeur à attribuer à l'usufruit consenti en faveur de C. A._________.
b) Sur le premier point, la valeur déterminante des immeubles cédés est celle qui prévalait au moment du transfert.
aa) A ce sujet, les recourants soutiennent que la valeur retenue par la CCEF serait sans intérêt, car il s'agirait d'une valeur postérieure à la date du 13 septembre 1989. Il ne peuvent toutefois être suivis sur ce point, dès lors que l'estimation, qui est arrêtée dans le cadre de la procédure prévue par l'art. 23 LMSD, est bien celle qui correspond à la date du transfert par donation. Les montants retenus par la CCEF sont donc des valeurs qui doivent être arrêtées au 13 septembre 1989, date de l'inscription du transfert au registre foncier.
bb) L'ACI estime dès lors que la valeur vénale retenue par la CCEF, d'un total de 1'706'000 francs pour les parcelles 1******* et 2*******, permet de considérer comme équivalente la contre-prestation de A. et B. A.________, à savoir la reprise de dettes à hauteur de 1'766'093 francs. A cet égard, on relèvera tout d'abord que le montant retenu à ce titre par la CCEF, qui ne fait pas partie du dispositif de son arrêt du 23 novembre 1990, ne saurait lier le Tribunal administratif dans le cadre du présent recours. On relèvera d'ailleurs que la pratique des commissions d'estimations fiscales de district était considérée, à l'époque, comme modérée; de surcroît, la CCEF, qui respectait cette pratique par souci d'égalité de traitement, ne procédait pas à la reformatio in pejus des estimations fiscales, ce d'autant que la licéité de ce procédé n'était pas évidente, faute de base légale expresse dans la LEFI. On observera aussi que l'autorité fiscale, qui avait demandé une nouvelle estimation des parcelles précitées, n'avait pour sa part pas déposé de recours tendant à l'aggravation de ces estimations, quand bien même elle en avait la faculté.
Les considérations qui précèdent ne sauraient dès lors exclure d'emblée que la valeur vénale retenue par la CCEF, soit 1'706'000 francs, repose sur une appréciation trop modérée, non conforme à l'état réel du marché en 1989. Après réexamen de la situation, le tribunal estime en définitive que les déclarations du notaire Henriod sur le niveau des prix des biens-fonds, ce à la veille de l'entrée en vigueur des arrêtés fédéraux urgents destinés à lutter contre la spéculation foncière, emportent la conviction. Dans la mesure où Me Henriod avait instrumenté peu auparavant une transaction portant sur un immeuble voisin pour un prix de l'ordre de 500 francs au m2, il était tout à fait légitimé à appliquer les mêmes critères pour la cession envisagées par C. A._________; or, sur cette base, les parcelles en question présentaient une valeur située entre 2'000'000 et 2'500'000 francs, suivant la valeur attribuée en outre aux constructions qui s'y trouvent.
Cette conclusion se trouvait d'ailleurs confortée, dans l'esprit des parties à la donation, par l'estimation faite par la Banque Y.________ en 1988, avant l'octroi à C. A._________ d'un crédit hypothécaire gagé par ses biens-fonds. Il ne s'agit cependant là que d'un indice complémentaire, dans la mesure où il concerne une estimation effectuée près d'une année avant la date du transfert.
Quoi qu'il en soit, la fourchette de valeurs retenue par le notaire Henriod, comme aussi l'estimation de la Banque Y.________ autorisent clairement la conclusion que la cession litigieuse dégage, compte tenu des reprises de dettes, une libéralité, sauf à admettre que la différence qui subsiste est absorbée par la valeur de l'usufruit consentie à C. A._________.
c) Dans le cadre d'une appréciation économique, nécessaire à la détermination de l'existence d'un enrichissement des bénéficiaires, on peut se demander si l'usufruit qui accompagne un transfert immobilier doit être évalué sur la base des tables de capitalisation figurant en annexe de la LMSD ou s'il convient plutôt, pour cerner de plus près la réalité économique, d'appliquer les tables Stauffer/Schaetzle; comme on va le voir, cette question peut de toute manière rester ouverte en l'espèce.
En effet, l'approche économique exigée ici postule, à tout le moins dans le cas d'espèce, de procéder à une évaluation de la valeur nette de l'usufruit prévue par l'acte du 7 septembre 1989. Autrement dit, il faut tenir compte dans ce cas du fait que l'usufruitier supporte en l'espèce des charges d'intérêts extrêmement lourdes, supérieures même aux revenus effectifs tirés de l'usufruit. A cet égard, l'ACI objecte, avec raison, que le nu-propriétaire a la faculté de rembourser en tout ou partie la dette hypothécaire grevant l'immeuble; cette remarque est parfaitement exacte, mais il faut bien constater, en l'espèce, que les nus-propriétaires, A. et B. A.________, ne disposent nullement de la surface financière nécessaire pour opérer quelque remboursement que ce soit (voir à ce sujet leur déclaration d'impôt, qui révèle une situation de fortune modeste). On constate même au contraire que l'usufruitier a pris sur lui de rembourser une partie du capital. Compte tenu des circonstances particulières du cas, le tribunal retient que la valeur de l'usufruit doit ici être recherchée en valeur nette, cette dernière étant en l'occurrence fixée à 0.
d) Il résulte des considérants qui précèdent que la prise en considération de la valeur de l'usufruit ne modifie pas le constat initial (voir lit. b ci-dessus), selon lequel la transaction litigieuse comporte une libéralité. Dans ces conditions, le recours doit être admis, la décision rendue le 26 octobre 1994 sur réclamation par l'ACI étant annulée; cela conduit aussi à l'annulation de la taxation du 21 avril 1992.
3. Dans le cas d'espèce, la procédure engagée par l'autorité fiscale en vue de la perception d'un droit de mutation résulte dans une large mesure de l'attitude de C. A._________ - voire des procédés de son frère, mais ceux-ci peuvent lui être imputés, car il les a ratifiés - dans le cadre du recours dirigé contre l'estimation fiscale des parcelles 1******* et 2*******. Compte tenu de telles circonstances, il sied, en équité, de renoncer à la perception d'un émolument, tout en n'accordant aux recourants que des dépens réduits à 500 fr., à la charge du Département des finances.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision rendue sur réclamation le 26 octobre 1994 par l'Administration cantonale des impôts, ainsi que la décision de taxation du 21 avril 1992 sont annulées.
III. Il n'est pas perçu d'émolument.
IV. L'Etat de Vaud doit à A. et B. A.________ un montant de Fr. 500.-- (cinq cents francs) à titre de dépens.
Lausanne, le 1er février 1996
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint