CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 21 novembre 1996
sur le recours interjeté par A. A.________, B.________
contre
la décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts (ACI) du 12 août 1994 concernant la réclamation du 14 mars 1992 contre la taxation ordinaire en matière d'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune pour la période 1991-1992, celle du 12 octobre 1993, contre la taxation de l'impôt unique et distinct effectuée le 14 septembre 1993 selon l'art. 29 LI et celle du 28 novembre 1993 contre la taxation d'office du 24 novembre 1993 concernant l'impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune pour la période 1993-1994 et contre la décision sur réclamation de la Commission d'impôt du district de Morges du 22 avril 1992 concernant une réclamation contre l'impôt fédéral direct 1991-1992.
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Composition de la section: M. J.-C. de Haller, président; M. Ph. Maillard et M. S. Pichon, assesseurs. Greffier: M. S. Schmutz.
Vu les faits suivants:
A. A. A.________, alors domicilié à ********, a épousé B. C.________ le 16 août 1991. Cette dernière avait déjà un enfant d'un premier mariage, C. C.________, né le 10 octobre 1987. L'intéressé a pris domicile à D.________ le 1er octobre 1991. Les époux A.________-C.________ ont eu une fille le 2 juin 1992 et ont transféré leur domicile à B.________, dans le canton de Fribourg, le 9 mai 1993.
A. A.________ a déposé auprès de la Commission d'impôt et recette de district de Morges sa déclaration d'impôt 1991-1992, qui indiquait son état de célibataire au 1er janvier 1991.
B. Une décision de taxation définitive du 2 décembre 1991 a été notifiée au contribuable par la Commission d'impôt du district de Morges. Un décompte final de l'impôt cantonal et communal pour l'année 1991 a été envoyé à l'intéressé le 12 février 1992 sur la base de la taxation définitive précitée.
La taxation pour l'impôt fédéral direct (IFD) et le calcul de cet impôt pour l'année 1992 ont été notifiés à A. A.________ le 27 février 1992.
C. Par pli du 8 mars 1992 l'intéressé a déposé une réclamation contre le bordereau pour l'impôt fédéral direct. Il y a demandé, outre la modification de son nom et de celui de son épouse, qu'on lui applique un quotient familial de 2,3 (marié avec un enfant à charge) ainsi qu'un quotient de 2,8 dès fin mai - début juin 1992, une naissance étant attendue pour ce moment. En cas de refus, il sollicitait subsidiairement une taxation intermédiaire.
Le 14 mars 1992, A. A.________ a déposé une réclamation contre le décompte final de l'impôt sur le revenu et la fortune pour l'année fiscale 1991. Il a fait valoir les mêmes éléments qu'à l'appui de sa lettre du 8 mars 1992 à propos de l'IFD.
D. La commission a répondu le 17 mars 1992 à la lettre du contribuable du 8 mars 1992 en indiquant que le mariage conclu après le 1er janvier 1991 ne touchait pas la taxation de l'IFD 1991-1992 et que la situation au 1er janvier 1991 était décisive en ce qui concernait le nombre d'enfants. Elle s'est référée à cette correspondance le 19 mars 1992 en réponse à la réclamation du 14 mars de la même année.
Dans son courrier du 22 avril 1992, à la suite d'un avis du contribuable du 4 avril 1992 faisant état du maintien de sa réclamation et d'un refus du 13 du même mois de donner suite à une convocation de l'autorité de taxation, la commission a refusé de revenir sur la taxation pour l'année 1991-1992 pour le motif que le délai de réclamation de 30 jours dès la notification des éléments imposables n'avait pas été respecté. Elle a aussi, sur la base de l'art. 70 de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI), refusé de procéder à une taxation intermédiaire pour cause de mariage et indiqué que la naissance d'enfant dans la deuxième année de taxation ne donnait pas lieu à la modification de cette dernière conformément à l'art. 26 a LI. Une décision rejetant la réclamation du 8 mars 1992 concernant l'IFD a été notifiée au contribuable le 22 avril 1992 pour le motif que pour l'octroi de déduction familiale, c'était la situation au moment où commençait l'assujettissement qui était déterminante et que le mariage n'était pas une cause de taxation intermédiaire.
E. A la suite d'un échange fourni de correspondances entre A. A.________ et les différentes autorités de taxation entre les mois de mai 1992 et avril 1993, l'ACI a maintenu le 5 novembre 1993 l'ensemble des décisions des commissions d'impôts de Morges et de Lausanne-Ville (pour cette dernière sa décision du 2 avril 1993 confirmant la taxation de l'impôt sur le revenu et la fortune 1992 pour les mêmes motifs qu'en 1991). L'ACI a notamment indiqué au contribuable que l'avis de taxation du 2 décembre 1991, valable pour la période 1991-1992, était entré en force, aucune réclamation n'ayant été déposée dans le délai de trente jours, que la réclamation déposée le 14 mars 1992 contre le décompte final du 12 février 1992 concernant le calcul de l'impôt 1991 ne pouvait mettre en cause ni les éléments imposables ni le calcul de l'impôt, qu'en ce qui concernait l'impôt fédéral direct, une décision sur réclamation avait été rendue le 22 avril 1992, contre laquelle l'intéressé pouvait interjeter recours dans un délai de trente jours, qu'il ne l'avait pas fait, que cette décision était dès lors entrée en force et qu'il n'y avait pas lieu de procéder à une taxation intermédiaire et de modifier le quotient familial pour les motifs déjà invoqués par les commissions d'impôts.
L'intéressé a déclaré maintenir sa réclamation le 24 novembre 1993.
F. A. A.________ a déposé le 12 octobre 1993 une réclamation contre la décision de taxation définitive de l'impôt unique et distinct selon l'art. 29 LI de la Commission de Lausanne-Ville du 14 septembre 1993 concernant un capital de 40'000 fr., provenant d'un troisième pilier, à la suite d'une résiliation prématurée de contrat en vue de l'acquisition d'une maison familiale. Il a fait valoir qu'au terme de la disposition précitée figurant sur la formule de déclaration qu'il avait reçue, il ne remplissait pas les conditions d'assujettissement, que le montant litigieux n'avait jamais été encaissé ni investi dans le canton de Vaud et qu'il n'avait pas à être taxé dans ledit canton. L'ACI a confirmé la 23 novembre 1993 la décision de l'autorité de taxation. Elle constatait notamment que la prestation avait été versée le 5 octobre 1992 alors que le contribuable était toujours domicilié dans le canton de Vaud, que le calcul de l'impôt unique et distinct correspondait au barème et au taux en vigueur à l'échéance de la prestation, que cette prestation en capital, provenant d'une police de prévoyance individuelle liée, était imposable sans que soit nécessairement remplie à la condition de renonciation à une activité, que l'intéressé avait bénéficié directement de ladite prestation même s'il n'avait pas personnellement touché l'argent et qu'aucune disposition légale ne liait l'imposition d'une telle prestation à la déduction des primes, ni le for d'imposition au lieu avaient été déduites les primes.
Par courrier du 6 janvier 1994, A. A.________ a déclaré maintenir sa réclamation.
G. L'intéressé a déposé le 28 novembre 1993 une réclamation contre la taxation d'office pour la période 1993-1994, valable 139 jours durant l'année 1993, notifiée le 24 novembre 1993 par la Commission d'impôt de Lausanne-Ville. Il estimait avoir été empêché de déposer sa déclaration pour un motif impérieux, à savoir, le refus de l'administration de répondre à sa demande de documents.
La commission a répondu au contribuable le 2 décembre 1993 qu'un jeu complet de déclarations lui avait été adressées le 20 août 1993, que l'imposition 1993 avait été limitée au nombre de jours passés dans le canton de Vaud et dans la Commune de D.________, qu'il n'y avait par conséquent pas matière à établir une répartition intercantonale et que le contribuable était déchu du droit de réclamation, aucune déclaration n'ayant été déposée dans le délai de 10 jours qui lui avait été imparti par la sommation prévue à l'art. 87 LI.
A. A.________ a maintenu sa réclamation le 6 janvier 1994, signalant que la taxation d'office était manifestement erronée.
H. L'ACI a rendu le 12 août 1994 une décision concernant les réclamations d'A. A.________ du 14 mars 1992 et du 12 octobre 1993 et concernant une réclamation des époux A.________-C.________ du 28 novembre 1993. Ladite décision rejette les 3 réclamations précitées dans la mesure de leur recevabilité.
I. C'est contre cette décision qu'A. A.________ a recouru par acte du 20 septembre 1994. Il y a notamment fait valoir, comme dans une correspondance antérieure, que la décision de taxation définitive concernant l'impôt cantonal et communal pour la période fiscale 1991-1992, du 2 décembre 1991, ne lui était jamais parvenue, qu'il avait de ce fait pas déposé une réclamation le 14 mars 1992 dans le délai de 30 jours dès la notification finale du 12 février 1992, qu'il était évident qu'il n'était pas nécessaire qu'il s'oppose à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation du 22 avril 1992, un recours ayant déjà été déposé contre la taxation 1991-1992 tant pour l'impôt cantonal et communal que pour l'IFD et que son changement d'état civil de même que le fait qu'il ait deux enfants à charge justifiait une taxation intermédiaire. A propos de l'impôt unique et distinct selon l'art. 29 LI, il a précisé qu'en vertu de la teneur de la disposition précitée qui lui avait communiquée l'autorité fiscale, le montant qu'il avait touché n'était pas imposable. Il a encore ajouté qu'il avait été empêché sans faute de sa part de déposer sa déclaration d'impôt 1993-1994, que le délai pour se faire devait dès lors lui être restitué et qu'il était de toute manière fondé à déposer une réclamation contre cette taxation d'office qui était manifestement erronée, puisqu'il fallait lui appliquer un quotient familial de 2,8 et non de 2,3.
Il a procédé dans le délai imparti à cet effet au paiement de l'avance de frais requise.
J. Dans ses déterminations du 8 novembre 1994, l'ACI a proposé de rejeter que le recours tant qu'il était dirigé contre sa décision sur réclamation du 12 août 1994 et de le déclarer irrecevable en tant qu'il attaquait la décision de la Commission d'impôt du district de Morges du 22 avril 1992. Son argumentation sera reprise dans la mesure utile dans les considérants ci-après.
K. Les parties n'ayant pas sollicité la tenue d'une audience publique, le Tribunal administratif a délibéré à huis clos.
Considérant en droit:
1. Le présent recours est dirigé contre les décisions sur réclamation de l'ACI du 12 août 1994 et de la Commission d'impôt de Morges du 22 avril 1992. Il convient dès lors d'examiner successivement la recevabilité et, le cas échéant, de passer à l'examen du fond du recours en tant qu'il concerne la décision sur réclamation rendue par l'une ou l'autre des deux autorités intimées précitées.
a) La Commission d'impôt du district de Morges a rendu le 22 avril 1992 une décision rejetant la réclamation déposée par le recourant le 8 mars 1992 contre la taxation pour l'impôt fédéral direct 1991-1992. Cette décision, outre qu'elle précisait les motifs du rejet, indiquait les délai et voie de recours par lesquels elle pouvait être attaquée.
En matière d'impôt fédéral direct, l'art. 106 de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct, dans sa teneur en vigueur en 1992, prévoit que le recours, contre la décision sur réclamation prise par l'autorité de taxation, doit être remis par écrit à l'autorité de taxation dans les 30 jours à dater de la notification de la décision attaquée (al. 1 et 2). Il convient ici de relever que ces indications correspondent à celles qui figuraient sur la décision de la Commission du district de Morges du 22 avril 1992.
b) En l'espèce, A. A.________ n'a pas fait usage de son droit de recours contre la décision sur réclamation en matière d'impôt fédéral direct rendue par la Commission d'impôt du district de Morges le 22 avril 1992. La taxation de l'impôt fédéral direct pour 1991-1992 est donc entrée en force et le recours est irrecevable sur ce point. L'argument du recourant, selon lequel il n'était pas nécessaire de déposer un recours contre cette décision au regard de son opposition totale à la taxation pour l'année 1991-1992 que ce soit pour l'impôt cantonal, communal ou l'impôt fédéral direct, ne change rien à cette appréciation. En effet, comme l'ACI l'a très justement relevé dans ses déterminations du 8 novembre 1994, l'impôt cantonal et l'impôt fédéral sont réglés par deux procédures de taxation distinctes, régies par deux lois différentes et aucune disposition légale, pas plus qu'une éventuelle jurisprudence, ne permet de déduire que le recours contre une taxation cantonale aurait effet sur la taxation en matière d'impôt fédéral direct.
2. a) L'ACI fait valoir que la réclamation déposée par le recourant le 14 mars 1992 contre la taxation concernant l'impôt cantonal et communal pour la période 1991-1992 est irrecevable, car manifestement tardive. Elle expose en effet que la décision de taxation définitive concernant l'impôt cantonal et communal pour la période précitée a été notifiée au contribuable le 2 décembre 1991 et que ce dernier n'a pas déposé de réclamation contre cette décision dans le délai légal de trente jours à compter de cette date.
Le recourant prétend pour sa part que la notification du 2 décembre 1991 ne lui est jamais parvenue et qu'il était dès lors évident qu'une réclamation ne pouvait pas être déposée dans les trente jours à compter de la date précitée. Il en veut pour preuve de sa bonne foi, le fait qu'il a déposé une réclamation le 14 mars 1992, dans le délai légal de trente jours commençait à courir depuis la notification du décompte final du 12 février 1992 concernant l'impôt sur le revenu et la fortune de l'année fiscale 1991.
b) Conformément à la jurisprudence, lorsqu'un délai est imparti à un administré, la preuve de la notification incombe à l'autorité, et seule la réception de l'avis fait courir le délai. En cas de contestation sur le point de savoir si l'envoi de l'autorité a été reçu par le destinataire, ce n'est pas à ce dernier de supporter les conséquences de cette incertitude, qui peut être due à une erreur de la poste (Tribunal administratif, arrêt FI 93/017 du 21 juin 1993 et les références citées).
L'art. 81 LI prévoit que les décisions et prononcés sont notifiés par écrit et doivent indiquer les voies de droit par lesquels ils peuvent être attaqués.
La LI n'oblige dès lors pas l'administration à notifier des bordereaux d'impôts par pli recommandé. En l'occurrence, l'instruction du recours n'a pas permis d'établir si et, le cas échéant, à quelle date la décision de taxation définitive du 2 décembre 1991, envoyée sous pli simple, a été remise à A. A.________. Cette incertitude doit profiter à l'administré. L'administration doit dès lors supporter les conséquences d'une telle situation et aurait dû considérer comme recevable la réclamation du 14 mars 1992 (RDAF 1980 p. 170).
c) L'ACI, bien qu'ayant jugé la réclamation précitée irrecevable, est néanmoins entrée en matière sur le fond. Le Tribunal administratif peut par conséquent en faire autant, en vertu du principe de l'économie de la procédure, la position de l'autorité intimée étant connue. Le recourant sollicite, à l'occasion de sa réclamation du 14 mars 1992, l'application à son égard d'un quotient familial de 2,3, en raison de son mariage avec une femme ayant déjà un enfant, et un quotient familial de 2,8 à partir du 2 juin 1992, date de naissance de sa fille D. A.________.
En droit fiscal vaudois, l'art. 26 LI tient compte de la situation particulière existante lorsque le contribuable supporte des charges de famille, en instituant le système du quotient familial. Cette disposition a la teneur suivante :
"Le revenu déterminant pour le taux d'imposition correspond au revenu imposable du contribuable, divisé par le total des parts résultant de sa situation de famille.
Les parts sont les suivantes :
a) 1 pour le contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément selon l'art. 9a;
b) 1,8 pour le époux vivant en ménage commun (art. 9);
c) 1,3 pour le contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément, selon l'art. 9a, qui vit en ménage commun avec un enfant mineur, en apprentissage ou aux études, dont il assure l'entretien complet;
d) 0,5 pour chaque enfant mineur, en apprentissage ou aux études, dont le contribuable assure l'entretien complet."
Aux termes de l'art. 26a LI, 1ère phrase, la situation de famille déterminante est celle qui existe au début de la période de taxation. Le législateur a cependant introduit une exception (art. 26a LI, 2ème phrase), selon laquelle le calcul du quotient est modifié pour la seconde année de la période de taxation pour chaque enfant né au cours de la première année de cette période.
L'opinion défendue par le recourant se heurte par conséquent au texte clair de l'art. 26a LI.
Cette disposition n'admet en effet la modification du quotient familial durant la période taxation que dans une hypothèse, à savoir en cas de naissance d'un enfant; cette solution correspond d'ailleurs à la volonté du législateur. Il sied est en effet de relever que l'art. 26a LI a pour origine une motion parlementaire demandant que l'on ajoute aux causes de taxation intermédiaire l'aggravation des charges légales d'entretien, notamment en cas de naissance et de mariage (bulletin du Grand Conseil, Printemps 1963, p. 46). Or, les motionnaires se sont finalement rangés aux vues de l'exposé des motifs du Conseil d'Etat qui proposait de ne pas élargir le cercle des motifs de taxation intermédiaire, mais d'admettre une modification de la taxation pour la seconde année de la période, en cas de naissance d'un enfant uniquement (bulletin du Grand Conseil, séance du 7 septembre 1994, p. 811 et ss et p. 858). En vertu des principes généraux d'interprétation, l'autorité ne peut s'écarter d'un texte clair que lorsque, au vu de motifs pertinents, l'expression de la règle, ne répond pas à son sens véritable. Tel n'est pas le cas en l'espèce, comme cela a été démontré ci-dessus. En conséquence, c'est avec raison que l'autorité intimée n'a pas appliqué l'art. 26a au cas du recourant. Cette solution apparaît d'autant plus justifiée qu'elle entre dans la ligne de la jurisprudence pratiquée dans le cadre de l'art. 70 LI, auquel s'apparente l'art. 26a LI. La Commission de recours cantonale, suivie par le Tribunal administratif, a eu à maintes reprises, l'occasion de dire que l'énumération des motifs de taxation intermédiaire figurant à l'art. 70 LI devait être comprise de manière exhaustive et le Tribunal fédéral l'a approuvé. Une interprétation restrictive de l'art. 26a LI s'impose ainsi, ce qui exclut, a contrario une application de cette disposition par analogie à d'autres hypothèses que celle d'une naissance durant la première année d'une période fiscale, expressément visées par le législateur (Tribunal administratif arrêt FI 90/031 du 30 octobre 1991).
Par conséquent, le mariage du recourant avec une femme ayant déjà un enfant n'est pas de nature à entraîner une modification de son quotient familial. Comme l'ACI l'a justement relevé dans ses déterminations, un quotient de 2,3 ne pourrait être appliqué à A. A.________ que si le mariage, accompagné de la prise en charge de l'enfant de son épouse, constituait un motif de taxation intermédiaire, or, comme on va le voir ci-dessous, tel n'est pas le cas. On précisera encore à ce propos, que la prise en charge éventuelle, par A. A.________, de l'enfant de son épouse, pendant la première année de la période, n'est pas assimilable à la naissance d'un enfant durant cette même année. Cet enfant, est en effet déjà pris en compte dans le cadre de la détermination du quotient familial de sa mère, qui comme on l'a vu doit être considéré comme une contribuable distincte du recourant jusqu'à la fin de la période concernée, soit le 31 décembre 1992. Il serait dès lors choquant que le même enfant soit pris en compte dans la détermination du quotient familial de deux contribuables différents.
Il découle de ce qui précède que la naissance de la fille du recourant, du 2 juin 1992, soit durant la 2ème année de la période de taxation 1991-1992, n'est pas non plus de nature à modifier les parts pour la période précitée. La décision attaquée doit dès lors être confirmée sur ce point aussi.
d) A. A.________ fait valoir que le mariage avec prise en charge d'un, puis de deux enfants est un changement important dans la vie qui justifie une taxation intermédiaire au même titre par exemple que le passage du statut d'apprenti à celui d'employé.
Selon l'art. 70 al. 1 LI, si les bases de l'imposition d'une personne physique se sont modifiées de façon durable au cours de la période de taxation en raison du début de la cessation d'une activité lucrative, d'un changement de profession, d'une dévolution pour cause de mort, d'une séparation durable des époux au sens de l'art. 9 al. 2 ou d'une modification des bases de répartitions intercantonales ou internationales des éléments imposables, une nouvelle taxation doit être faite, pour le reste de cette période, quant aux éléments du revenu et de la fortune touchés par cette modification. Le revenu se détermine d'après l'art. 71 al. 3 LI et la fortune d'après son état au moment où se produit la modification.
L'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD) comporte une disposition analogue à l'art. 70 LI. Ainsi l'art. 96 al. 1 AIFD prévoit des motifs semblables justifiant une taxation intermédiaire.
En instituant la possibilité d'une taxation intermédiaire, les art. 70 LI et 96 AIFD prévoient une dérogation importante au principe général de l'imposition bisannuelle système dit praenumerando -, selon lequel la taxation se fait tous les deux ans et, pour cette durée, sur la base du revenu annuel moyen des deux années civiles qui précèdent la période fiscale. La taxation intermédiaire a donc pour conséquence que le contribuable passe en partie de la taxation selon le revenu acquis antérieurement à celui selon le revenu acquis pendant la p¿iode; dans ce cadre, tous les éléments du revenu touchés par la modification doivent être pris en considération.
Vu le parallélisme des dispositions applicables en matière cantonale et en matière d'impôt fédéral direct, la Commission cantonale de recours en matière d'impôt, soit le prédécesseur du Tribunal administratif avant l'entrée en vigueur de la LJPA, s'en était tenue dans l'application de l'art. 70 LI, au principe dégagé par la jurisprudence rendue par le Tribunal fédéral dans ce domaine dans le cadre de l'AIFD.
Dans sa jurisprudence constante, le Tribunal fédéral a jugé que l'art. 96 AIFD comportait une énumération exhaustive des motifs de taxation intermédiaire (RDAF 1990 p, 29 et ss; ATF 110 Ib 315 consid. 1 et ATF 109 Ib 11; voir aussi Jung/Agner, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Ergänzugsband zur 2. Auflage, Zurich 1989 p. 104). La Commission cantonale de recours en matière d'impôt a statué, s'agissant de l'art. 70 LI, de façon constante dans le même sens (voir par exemple CCRI R. Ch. du 18.6 1975; CCRI C. Re. du 5.9.1975, deux arrêts confirmés sur recours de droit public par le Tribunal fédéral, respectivement les 10 décembre 1985 et 20 février 1988 et plus récemment CCRI S. Z-C. du 19.8.1991 et CCRI M. D. du 23.8.1991).
La jurisprudence retenant le caractère exhaustif de la liste des motifs de taxation intermédiaire figurant à l'art. 70 LI peut être confirmée par le Tribunal de céans. Dès lors, le moyen du recours consistant à assimiler le passage du statut d'apprenti à celui de salarié au mariage avec prise en charge d'un, voire deux enfants, ne peut être qu'écarté; une interprétation par analogie de cette disposition ne pourrait en effet que conduire à étendre cette liste à d'autres hypothèses non visées par la loi.
3. a) Le recourant conteste aussi être débiteur d'un quelconque montant sur la base de l'art. 29 LI, en raison du versement en capital effectué en sa faveur par E.________, à ********.
L'art. 29 LI, dans sa teneur en vigueur depuis le 1er janvier 1987 dispose à la lettre a de son al. 1 qu'un impôt unique et distinct de l'impôt ordinaire sur le revenu est perçu sur les prestations en capital obtenues lors de la renonciation à une activité, de la cessation ou de l'inaccomplissement de celle-ci (art. 20 lit. a), sur les prestations en capital provenant de la prévoyance professionnelle ou de la prévoyance individuelle liée (art. 20 lit. f bis), ainsi que sur celles découlant d'assurances de rentes viagères (art. 20, lit. f ter).
L'alinéa 1 bis de cette disposition prévoit en outre une possibilité de déduire les primes et cotisations annuelles de certains revenus définis aux lettre a et b de l'al. 1, mais dans des hypothèses différentes de celles de la prestation touchée par le recourant.
L'alinéa 2 de l'art. 29 LI stipule que l'impôt est dû au moment de l'acquisition de la prestation ou du bénéfice; l'alinéa 3 a trait au taux de calcul de cet impôt.
b) L'argumentation du recourant repose sur le fait que lors de la conclusion du contrat qui le liait avec son institution de prévoyance, l'ancienne version de l'art. 29 lit. a LI était vigueur, soit de celle qui prévalait avant la modification législative entrée en vigueur depuis le 1er janvier 1987, que cette disposition ne prévoyait pas l'imposition d'une prestation du type de celle qui lui avait été versée par E.________ Plan, que cette idée était confirmée par le fait qu'il n'avait jamais été avisé d'un tel changement législatif et que la formule de déclaration pour l'impôt sur les prestations et indemnités en capital qui lui avait été adressée par l'administration le 4 août 1993, qui mentionnait l'ancienne teneur de l'art. 29 LI, constituait une promesse de non imposition de la prestation versée par E.________.
L'art. 29 LI, dans sa teneur actuelle est entré en vigueur, comme relevé ci-dessus, le 1er janvier 1987, après qu'il eût été publié dans la Feuille des avis officiels VD du 2 septembre 1986. C'est donc dire que cette disposition a été mise en vigueur après promulgation au sens de la loi du 28 novembre 1922 sur la promulgation des lois, des décrets et arrêtés et, par voie de conséquence, après avoir été portée à la connaissance du public. L'argument du recourant sur lequel il n'avait pas été avisé que les dispositions de l'art. 29 LI, valables lors de la conclusion de son contrat de 3ème pilier, avaient été modifiées, est dès lors sans pertinence.
c) Il convient ensuite d'examiner si l'art. 29 LI dans sa teneur en vigueur depuis le 1er janvier 1987 est applicable à la prestation en capital versée le 5 octobre 1992 par E.________ à A. A.________.
En règle générale, s'appliquent aux faits dont les conséquences juridiques sont en cause, les normes en vigueur au moment où ces faits se produisent (Pierre Moor, Droit administratif, volume 1, Berne, 1994 p. 170). Cet auteur ajoute même, non sans avoir précisé que la notion de fait demandait quelques éclaircissements parce qu'elle n'était pas toujours simple, qu'il n'y avait aucune incertitude quand il s'agissait d'un fait précis, tel qu'un événement unique, dont la localisation dans le temps est tout à fait déterminée; on applique alors le droit en vigueur au moment où le fait s'est produit (Moor, op. cit. p. 171).
Il n'est pas contesté par le recourant que le capital qui lui a été versé par la fondation précitée provienne d'un contrat de 3ème pilier, à savoir de prévoyance individuelle liée.
En cette qualité, il est saisi par l'hypothèse de l'art. 29 al. 1 lit. a LI prévoyant la perception, sur les prestations en capital provenant de la prévoyance individuelle liée, d'un impôt unique et distinct de l'impôt ordinaire sur le revenu.
L'art. 29 al. 2 LI prévoit que l'impôt est dû au moment de l'acquisition de la prestation.
La déclaration de prestation en capital établi par E.________ le 21 décembre 1992 mentionne que le paiement de cette prestation à A. A.________ a eu lieu le 5 octobre 1992, à la suite de la réalisation le 24 septembre de la même année de l'événement assuré. La créance fiscale relative à la prestation provenant du 3ème pilier A a donc assurément pris naissance alors que l'art. 29 LI dans sa teneur actuelle était en vigueur depuis plusieurs années. Il est sur ce point indifférent que l'on considère le moment d'acquisition de la prestation comme étant la réalisation de l'événement assuré ou la date du paiement.
d) S'agissant du for fiscal, il faut rappeler que l'assujettissement ordinaire et illimité à l'impôt des personnes physiques dépend de leur domicile, que ce soit en matière d'impôt cantonal et communal (art. 3 lit. a LI dans sa teneur en vigueur en 1992) ou en matière d'impôt fédéral direct (art. 3 ch. 1 lit. a AIFD). Selon les art. 4 LI et 4 al 1 AIFD, également dans la teneur en vigueur au moment des faits litigieux, le domicile se déterminait selon les art. 23 à 26 du code civil suisse. L'art. 14 al. 1 LI prévoyait quant à lui que les personnes physiques domiciliées ou en séjour dans le canton devaient l'impôt au lieu de leur domicile ou de leur séjour.
A. A.________ ne conteste pas avoir été domicilié à D.________ entre le 1er octobre 1991 et le 19 mai 1993. Son domicile fiscal pour l'imposition ordinaire se trouvait donc dans cette commune durant cette même période; or, comme l'ACI le relève dans sa décision sur réclamation, l'art. 29 LI fait partie du chapitre 1er du titre 2 de la loi sur les impôts directs cantonaux, plus précisément de la lettre B de ce chapitre concernant l'impôt sur le revenu des personnes physiques. Le recourant étant domicilié dans le canton de Vaud, plus précisément dans la Commune de D.________, lors de la naissance de la créance fiscale engendrée par le versement de la prestation de son institut de prévoyance professionnelle lié, ladite prestation doit être imposée au taux de la commune de son domicile à ce moment, soit, comme relevée ci-dessus à D.________.
On relèvera encore que c'est avec raison que l'ACI a réfuté l'argumentation du recourant selon lequel la prestation en capital ne lui avait pas été restituée personnellement, pas plus qu'elle n'avait été investie dans le canton de Vaud. En effet, le recourant a utilisé ce capital à l'achat d'un logement familial dans le canton de Fribourg. Il ne fait dès lors aucun doute que ce capital lui a été versé et constitue une augmentation de patrimoine de la même valeur, peu importe dès lors que le recourant ait eu à un moment ou à un autre le montant litigieux sur un compte personnel ou dans son porte-monnaie.
e) Reste à examiner l'argument du recourant selon lequel la formule de la déclaration pour l'impôt sur les prestations et indemnités en capital qui lui a été envoyée par l'autorité de taxation en août 1993 se référait à l'ancienne teneur de l'art. 29 LI ne prévoyant pas l'imposition des prestations du type de celle qui lui a été versée par E.________ et que ce document constituait dès lors une promesse de l'autorité fiscale quant à l'absence d'imposition de cette prestation. Le recourant en déduit qu'il pouvait en toute bonne foi en tirer comme conséquence qu'il ne serait pas imposé de ce fait.
A certaines conditions, fixées tant par la doctrine que par la jurisprudence, un administré peut être protégé dans la bonne foi qu'il a accordé à une promesse de l'administration.
André Grisel (Traité de droit administratif, Neuchâtel, 1984, p 390 et ss) subordonne cette protection de la bonne foi de l'administré à 7 éléments :
a) promesse effective, à savoir l'assurance de faire, de ne pas faire ou de tolérer à quelques choses;
b) une promesse émanant d'un organe compétent ou censé compétent;
c) une promesse de nature à inspirer confiance;
d) une promesse relative à une situation individuelle et concrète, c'est-à-dire émise au sujet d'une personne déterminée et d'un état de fait donné;
e) une promesse ayant engagé son bénéficiaire à adopter un comportement qui lui est préjudiciable;
f) une promesse violée dans les conditions de faits tenues pour déterminantes lors de son émission;
g) une promesse enfreinte dans un état de droit semblable à celui où elle a été faite.
En l'espèce, on peut se demander si l'envoi d'une formule de déclaration pour la perception d'un impôt constitue une promesse effective au sens de la lettre a ci-dessus. En effet, si tel devait être le cas, un contribuable moyennement attentif serait tenté d'interpréter un tel envoi comme le document nécessaire à la fixation des bases d'une taxation, plutôt que comme une annonce de renonciation à toute taxation.
Cette idée est renforcée dans la présente affaire par le fait que le formulaire, au sujet duquel on peut d'ailleurs s'étonner qu'il mentionne un texte modifié depuis 6 ans lors de son envoi, était accompagné d'une lettre qui mentionnait expressément la taxation de la prestation versée sur la base de l'art. 29 LI. Le recourant aurait ainsi pu consulter cette disposition et serait alors aperçu qu'elle prévoyait l'imposition de la prestation litigieuse, Grisel précisant à propos de la condition de la lettre c ci-dessus, que celui qui, nonobstant les doutes qui s'imposent, interprète en sa faveur une information qu'il s'abstient de contrôler, risque de se prévaloir vainement de sa bonne foi (Grisel op. cit. , ibidem).
Les mêmes doutes subsistent aussi quant à la possibilité d'interpréter un formulaire préimprimé et envoyé à tous les contribuables bénéficiaires d'une prestation en capital imposable, comme une promesse relative à une situation individuelle et concrète au sens de la lettre d.
Un élément est cependant déterminant dans le cas d'espèce, en plus des doutes susmentionnés. Le formulaire contesté, a en effet été envoyé au recourant sur la base d'une déclaration de la fondation de prévoyance aux autorités fiscales, soit après que la prestation ait été reçue par le recourant. Il est dès lors clair que cet envoi ne peut pas être interprété comme une promesse ayant engagé son bénéficiaire à adopter un comportement préjudiciable, puisqu'A. A.________ s'est vu verser le montant litigieux avant même qu'il n'ait eu connaissance de ce qu'il considère comme une promesse de non imposition de la part de l'administration fiscale.
Il ressort du considérant e ci-dessus, que le formulaire envoyé au recourant le 4 août 1993 ne constitue pas une promesse d'administration fiscale sur laquelle il aurait pu croire de bonne foi que les 40'000 fr. qui lui avaient été versés par E.________ ne seraient pas imposés.
Au regard des lettres a à e du considérant 3 ci-dessus, il ne fait aucun doute que la somme précitée tombe sous le coup de l'art. 29 LI, dans sa teneur en vigueur depuis le 1er janvier 1987. La décision sur réclamation de l'ACI doit dès lors être confirmée sur ce point également.
4. A. A.________ conteste aussi la taxation d'office et prononcé d'amende pour défaut de déclaration notifiée par la Commission d'impôt et Recette de Lausanne-Ville le 24 novembre 1993 matière d'impôt cantonal et communal 1993, pour 139 jours.
a) L'art. 87 al. 4 LI stipule que si le contribuable ne dépose pas de déclaration dans les délais prescrits, l'autorité de taxation lui adresse une sommation l'invitant à déposer sa déclaration dans un délai de dix jours. La conséquence de l'absence de réponse à une telle sommation est la taxation d'office prévue par l'art. 97 LI à la teneur duquel, si, malgré à une sommation, le contribuable ne remet pas sa déclaration en temps utile, ne comparait pour être entendu, ne donne pas suite à une demande de renseignement ou ne produit pas les justifications demandées, la taxation est effectuée d'office.
b) En l'espèce, aucune trace de la sommation de l'art. 87 al. 4 LI ne figure au dossier. Il ressort néanmoins du courrier du recourant du 17 août 1993 qu'il ne conteste pas avoir reçu cette sommation. A cette occasion il a encore expliqué qu'il avait détruit les formulaires et instructions du canton de Vaud, car un membre de l'ACI lui aurait dit, qu'en raison de son déménagement dans le canton de Fribourg, il lui suffisait de remplir la déclaration pour l'un des cantons, une répartition intercantonale se faisant par la suite. Il a en conséquence demandé qu'on lui adresse les documents nécessaires, s'il devait les remplir dans le canton de Vaud.
Les pièces du dossier ne permettent pas de savoir si le recourant a alors reçu tous les éléments utiles au dépôt de sa déclaration, soit un jeu de déclarations et un fascicule d'instructions. En effet, le recourant a fait savoir par courrier du 8 septembre 1993 qu'il avait reçu, à l'occasion d'un envoi de la Commission d'impôt et recette de Lausanne-Ville, une déclaration sans même un double pour le contribuable; il a en conséquence prié l'administration de faire le nécessaire pour corriger cet envoi dès que possible.
La commission n'a pas répondu à cette demande et a notifié la taxation d'office et un prononcé d'amende par pli recommandé du 24 novembre 1993.
Le recourant a réagi par pli du 28 novembre 1993 en faisant valoir qu'il n'avait pas été donné suite à ses correspondances des 17 août et 8 septembre 1993, qu'il avait dès lors été empêché pour un motif impérieux de faire sa déclaration et qu'il formait une réclamation.
Dans sa réponse du 2 décembre 1993, la commission a répliqué en substance qu'elle avait adressé à A. A.________, en date du 20 août 1993, un jeu complet de déclarations, comme il l'avait désiré, ce jeu comprenant comme il était de coutume, deux déclarations et leurs annexes ainsi qu'une brochure d'instructions. La question d'une éventuelle répartition intercantonale ayant également été réglée par ce courrier, le recourant a en effet renoncé par la suite à faire valoir à cet argument, sans pour autant retirer sa réclamation contre la taxation d'office.
Il est incontestable que le recourant a fait preuve d'une certaine négligence en ne déposant pas sa déclaration d'impôt 1993-1994 dans le délai prescrit pour ce faire. Il a néanmoins expliqué par la suite qu'il avait agi de la sorte en raison de son déménagement dans le canton de Fribourg dans le courant de l'année 1993. On relèvera encore qu'à réception de la sommation de l'art 87 al. 4 LI, il a immédiatement réagi en sollicitant de la part de l'administration les documents utiles au dépôt de sa déclaration et qu'il n'a depuis lors cessé de prétendre qu'il n'avait jamais reçu les dits documents de leur totalité, tout en ayant relancé la commission à cette fin.
Au vu de l'absence de preuves au dossier quant à une éventuelle réception de ces documents, on peut se demander si le recourant n'a pas été empêché sans sa faute d'agir dans le délai de dix jours prévu par l'art. 87 al. 4 LI, voire même si ce délai a commencé à courir. Il faut par conséquent régler cette question.
c) En matière de répartition du fardeau de la preuve, car c'est bien ce problème qu'il s'agit de résoudre dans la présente affaire, Grisel souligne que si l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir procédé aux investigations requises, elle appliquera les règles sur la répartition du fardeau de la preuve. Elle se conformera en premier lieu aux dispositions spéciales en la matière. Il ajoute que, subsidiairement, à défaut de prescriptions particulières, elle s'inspirera de l'art. 8 du Code Civil suisse en vertu duquel quiconque prétend un droit, doit prouver les faits dont il le déduit (André Grisel, Traité de droit administratif, Neuchâtel, 1984, p. 929m et les références citées).
Cette règle a été précisée par le Tribunal fédéral, à propos des faits négatifs. Il expose que dans une jurisprudence constante, il a effectivement considéré que la règle de l'art. 8 CC s'applique en principe également lorsque la preuve porte sur des faits négatifs. Cette exigence est toutefois tempérée, conformément aux règles de la bonne foi, par l'obligation imposée à la partie adverse de contribuer à éclaircir la situation de faits en apportant la preuve du contraire, l'échec de cette preuve pouvant constituer un indice de l'exactitude de l'affirmation opposée (ATF 100 Ia, 12).
En l'espèce, l'administration fiscale n'a pas tenté d'apporter la preuve de la réception voire même de l'envoi, des documents litigieux. Elle se contente au contraire d'affirmations assez vagues voire conditionnelles. Voir par exemple la décision sur réclamation de l'ACI du 12 août 1994, p. 17.IV.2 ou l'on peut lire :
"De toute manière, une nouvelle déclaration avec toutes les annexes requises a été envoyée au contribuable le 20 août 1993, malgré ses affirmations. Il paraît de toute manière douteux que la commission n'ait envoyé qu'une déclaration sans annexe et sans copie pour le contribuable. Il était en effet évident que, M. A.________ ayant indiqué avoir détruit tous les documents reçus du fisc vaudois, il fallait lui envoyer une déclaration complète avec l'ensemble de ses annexes."
Ou encore les déterminations de l'ACI du 8 novembre 1993, p. 3 :
"Nous constatons que cette carte (celle accompagnant l'envoi de documents au recourant par la commission le 20 août 1993) prouverait au contraire qu'il a reçu un jeu complet, comprenant une déclaration, un double et toutes les annexes nécessaires".
Force est donc de constater que des doutes subsistent quant à l'envoi, et en conséquence quant à la réception par le recourant, de tous les documents nécessaires à la remise de sa déclaration dans le délai de dix jours de l'art. 87 al. 4 LI. Ces doutes doivent profiter au recourant et il y a lieu de considérer que le délai de dix jours précité n'a pas commencé à courir, le recourant n'ayant pas été mis en mesure de déposer sa déclaration dans ledit délai, et, que la Commission d'impôt et recette de Lausanne-Ville n'était dès lors pas fondée à procéder à la taxation d'office et prononcé d'amende pour défaut de déclaration du 24 novembre 1993. Pour éviter cette situation, la commission aurait peut-être pu, par exemple, répondre au courrier du recourant et lui renvoyer, fût-ce pour la 3ème fois, un jeu complet de déclarations, accompagnées de la brochure d'instructions.
La décision sur réclamation doit donc être annulée sur ce point et le dossier retourné à l'autorité intimée pour qu'elle procède à la taxation du recourant en tenant compte de ces éléments.
5. Le recours étant partiellement admis, un émolument réduit est mis à la charge du recourant (art. 55 LJPA). Arrêté à 600 fr., il est compensé par l'avance de frais opérée, dont le solde, par 200 fr. est restitué au recourant.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est partiellement admis dans le sens des considérants.
II. La décision sur réclamation du 12 août 1994 de l'Administration cantonale des impôts est annulée dans la même mesure, le dossier étant retourné à cette autorité, et par elle à la Commission d'impôt, pour procéder à la taxation du recourant pour l'année 1993.
III. Un émolument réduit est mis à la charge du recourant, arrêté à 600 fr. (six cents francs), il est compensé par l'avance de frais opérée, dont le solde, par 200 fr. (deux cents francs) est restitué au recourant.
Lausanne, le 21 novembre 1996
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral pour ce qu'il concerne l'impôt fédéral direct. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)