CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 30 janvier 1996
sur le recours formé par A.________, A. B.________, B. B.________ et C.________, tous représentés par le notaire Roland Rochat, dont le conseil est l'avocat Olivier Bourgeois, Montbenon 3, 1003 Lausanne
contre
la décision rendue sur réclamation le 28 juillet 1994 par l'Administration cantonale des impôts relative à la taxation en vue de la perception de l'impôt sur la succession de C. B.________, domiciliée avant son décès à ********
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Composition de la section: M. E. Poltier, président; M. Ch.-F. Constantin et M. R. Bech, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. C. B.________, à son décès le 11 août 1985, laissait un frère, D. B.________, ainsi qu'une nièce, née d'un frère prédécédé, B. B.________.
B. Par testament du 16 janvier 1984, C. B.________ a tout d'abord effectué une professio juris en faveur du droit colombien; ce qui lui a permis d'écarter expressément de sa succession son frère D. B.________ (à défaut, la succession aurait été soumise au droit suisse, soit celui du dernier domicile de la défunte, droit qui comportait, à la date du décès, le régime de la réserve des frères et soeurs : pour plus de détails, voir Piotet, TDP, p. 364 ss); elle écartait également expressément sa nièce B. B.________. Elle instituait héritière universelle A.________ et, en cas de prédécès, C.________ for the Survival or Freedom Inc. (ci-après : C.________).
C. La suite des événements s'est révélée extrêmement confuse. La fortune de la défunte était assez considérable, celle-ci étant composée pour une partie importante de titres détenus par une société libérienne. En premier lieu en effet, C.________ a prétendu avoir obtenu certains actifs de C. B.________, par donation entre vifs. Il est apparu ensuite que la professio juris de C. B.________ en faveur du droit colombien ne pouvait sortir ses effets, la défunte, si elle avait bien détenu un passeport colombien, n'ayant jamais acquis la nationalité de ce pays.
D. Dès lors, soit depuis 1987 (v. note au dossier de Me Vuilleumier), la vocation successorale de D. B.________, ou plutôt suite à son décès, celle de son épouse A. B.________ reprenait quelque consistance. En revanche, celle de B. B.________, la nièce de la défunte, paraissait inexistante, sous réserve du succès d'une éventuelle action en annulation du testament du 16 janvier 1984.
E. Quoi qu'il en soit, la confusion née de la situation décrite plus haut et des très nombreuses procédures engagées aussi bien dans le canton de Vaud, qu'à Londres, voire à Singapour, a pris fin par diverses transactions et conventions. La première est un "Agreement" des 8 et 17 juillet 1990 conclu entre A.________, C.________, ********, d'une part, B. B.________ et A. B.________, d'autre part. Dans ce cadre, les héritiers institués (soit A.________ et C.________) s'engagent à verser à leurs contreparties une somme de Fr. 1'000'000.--, l'impôt de succession sur ce montant devant être acquitté par les bénéficiaires, B. B.________ et A. B.________.
Dans un deuxième temps, A.________ et C.________ ont passé une transaction devant la Cour civile, dans laquelle elles sont convenues de se partager la succession de C. B.________ à concurrence de 55% pour la première et de 45% pour la seconde; cet accord est complété par un mandat à Me Roland Rochat pour la liquidation de cette succession, y compris pour le règlement des impôts de succession, mandat qualifié d'irrévocable, ainsi que par un "Distribution agreement", tous ces actes étant datés du 17 juillet 1990.
F. Le 23 août 1990, l'inventaire successoral est notifié aux héritiers; il comporte un actif de l'ordre de Fr. 40'000'000.--; le passif est arrêté, le 16 juillet 1991 à Fr. 4'000'000.-- environ.
Le 2 septembre 1991, la taxation de la succession est notifiée par la Commission d'impôt de district de Lavaux à Roland Rochat sous la forme du décompte d'impôt suivant :
Contribuable
Degré de parenté
Assiette de l'impôt
Taux
Impôt
B. B.________
nièce
500'000.--
.16,5 %
82'500.--
A. B.________ veuve de D. B.________
sans
500'000.--
25 %
125'000.--
A.________ 55%
sans
19'949'509.--
25 %
4'983'377.25
C.________.
sans
15'504'143.--
25 %
3'876'035.75
Total
36'453'652.--
9'070'913.--
./. Réduction de 50% selon art. 36 LMSD
4'535'456.50
Impôt cantonal
4'535'456.50
+ Impôt communal
4'535'456.50
Impôt cantonal et communal
9'070'913.--
Le 13 septembre 1991, le notaire Rochat dépose une réclamation contre la taxation au motif que le taux d'imposition de la somme de Fr. 500'000.-- attribuée à A. B.________, veuve de D. B.________ frère de la défunte, doit être celui du barème c) de la LMSD applicable aux frères et soeurs, gendres et brus (12,5%) et non celui du barème f) applicable aux autres collatéraux et personnes non apparentées (25%).
G. Par décision du 28 juillet 1994, l'Administration cantonale des impôts a rejeté la réclamation et procédé en outre à une reformatio in peius, en portant l'assiette de l'impôt à Fr. 20'499'509.-- et le montant d'impôt cantonal et communal à Fr. 5'124'877.255 pour Mme A.________, respectivement en portant l'assiette de l'impôt à Fr. 15'954'143.-- et le montant d'impôt cantonal et communal à Fr. 3'988'535.75 pour C.________; la décision libère enfin A. B.________ et B. B.________ de tout impôt successoral.
H. Me Olivier Bourgeois a recouru contre cette décision en date du 29 août 1994, au nom de A.________, de A. B.________, de B. B.________ et de C.________; il conclut à l'annulation de la décision sur réclamation, la taxation retenue par la Commission d'impôt du district de Lavaux étant modifiée en ce sens que le taux retenu pour A. B.________, veuve de D. B.________, est réduit à 12,5%.
I. En cours d'instruction, l'ACI a transmis au tribunal une lettre de A.________ du 30 septembre 1994, dont on peut déduire que celle-ci renonce à procéder contre la décision attaquée; Me Bourgeois conteste cependant que A.________ ait la faculté, pour autant que telle soit réellement son intention, de retirer seule son recours (mémoire du 18 novembre 1994).
J. Interpellée sur ce qui précède, A.________ s'est déterminée par lettre du 12 janvier 1995; elle paraît ébranlée par l'affirmation selon laquelle elle n'était pas en mesure, de manière isolée, de retirer son pourvoi. Quoi qu'il en soit, elle axe l'essentiel de ses remarques sur divers griefs, adressés à ses anciens mandataires, comme à l'administration, suivant lesquels son dossier n'aurait pas été correctement traité.
K. L'avocat Olivier Bourgeois s'est encore déterminé dans une écriture du 28 février 1995 et il a produit de nouvelles pièces au dossier à cette date, puis le 15 mai 1995. Quant à l'ACI, elle a complété, elle aussi, ses moyens, le 2 juin 1995, notamment en prenant position sur la portée à donner aux pièces précitées.
Considérant en droit:
1. Le cas d'espèce soulève diverses questions de procédure, qui doivent être tranchées au préalable.
a) Apparemment A.________ a retiré son recours; il suffirait donc d'en prendre acte, si Me Bourgeois ne contestait que ce retrait a véritablement sorti ses effets. On doit vraisemblablement répondre de manière affirmative à cette question, compte tenu de la solution retenue par le Tribunal fédéral (ATF 105 Ia 54). En effet, le mandat irrévocable délivré à Me Roland Rochat est un contrat de nature privée qui n'a pas d'incidence pour l'autorité fiscale; autrement dit, si A.________ viole ses obligations privées, notamment à l'égard de B. B.________ et de A. B.________, ce litige interne relève de la compétence du juge civil.
b) A. B.________ et B. B.________ sont au surplus libérées de toute imposition par la décision sur réclamation; elles échappent même, de ce fait, à la charge virtuelle que représente la solidarité prévue à l'art. 18 LMSD, puisque la décision ne les considère même pas comme héritières. Autrement dit, à suivre toujours le Tribunal fédéral dans l'arrêt précité, elles n'ont pas qualité pour recourir et notamment pour prendre des conclusions tendant à l'aggravation de leur taxation. Il en va sans doute ainsi, quand bien même l'impôt qui serait finalement à leur charge en raison de la répartition interne convenue dans l'accord des 8/17 juillet serait plus élevé dans le cadre de la décision sur réclamation, que dans celui de la décision de taxation.
c) Seul subsisterait donc en définitive le recours de C.________, lequel est incontestablement recevable, même s'il n'émane que d'un seul des héritiers.
On doit en effet admettre, comme le fait le Tribunal administratif zurichois (StE 1985 B 92.51 no 1) et comme cela découle implicitement de l'art. 103 AIFD, qui régit il est vrai une toute autre hypothèse, que l'un des héritiers a qualité pour agir seul dans le cadre d'une contestation touchant la fixation de l'impôt sur les successions, quand bien même ses cohéritiers renonceraient à le faire; autrement dit le principe dit de l'"action commune", déduit de l'art. 653 al. 2 CC, n'est pas applicable au contentieux fiscal.
d) Il reste encore à déterminer quel est l'objet exact du présent litige, compte tenu des remarques qui précèdent; il s'agit en particulier de savoir si la présente procédure doit se limiter à l'impôt de succession réclamé à C.________ ou bien si le recours de celle-ci, dès lors qu'il est recevable, remet en cause l'ensemble de la décision sur réclamation et de la taxation qu'elle concerne. C'est cette dernière solution qu'il convient retenir ici, ce qui permet de ne pas résoudre de manière définitive les questions abordées, mais non tranchées ci-dessus (a et b).
aa) Le Tribunal administratif zurichois, dans l'arrêt précité, déduit de la règle de solidarité pour le paiement de l'impôt, s'agissant d'un gain immobilier réalisé à la suite de la vente, par les héritiers, d'un immeuble de la succession, que l'objet de l'impôt serait indivisible et, partant, que le recours de l'un des héritiers ne pourrait conduire, en cas d'admission, qu'à la modification de la taxation du gain immobilier dans son entier (voir spécialement cons. 2 lit. c); l'art. 103 AIFD adopte la même solution pour l'impôt sur le revenu, s'agissant de la taxation non exécutoire du défunt (on relèvera ici que la LIFD ne connaît pas de disposition similaire, le message du Conseil fédéral se bornant à préciser à ce sujet que cette solution découle déjà du droit matériel, soit de l'art. 12 LIFD, lequel institue lui aussi une règle de solidarité, pourtant limitée; voir sur ce point Feuille fédérale 1983 III 221). A l'instar de l'arrêt zurichois précité, l'autorité de céans retiendra qu'elle est saisie à la suite du recours de C.________ de l'ensemble de la taxation devant être arrêtée à raison de la succession de C. B.________ et non pas seulement du droit réclamé à cette recourante-là. L'ACI paraît contester cette solution en invoquant un arrêt du Tribunal administratif (arrêt du 30 décembre 1993, FI 93/006). Cet arrêt se borne cependant à exiger que le tiers - appelé en solidarité pour le paiement d'un impôt soit admis à contester la taxation; dans le cas d'espèce, cela n'était possible que moyennant l'ouverture d'une procédure séparée. Une telle solution ne s'impose nullement, notamment dans le cadre d'une prodédure de taxation pour l'impôt sur les successions. Les héritiers, légaux ou institués, sont en effet à la foi contribuables et susceptibles d'être appelés en solidarité pour une part de l'impôt dépassant celle mise à leur charge; le principe de l'économie de la procédure exige alors d'admettre qu'un héritier a également la faculté, dans le cadre de la taxation, de contester la part de l'impôt mis à la charge de ses cohéritiers, cet aspect de la décision étant susceptible à tout le moins d'avoir des effets-réflexes sur le montant d'impôt qui pourrait finalement lui être réclamé.
bb) Dans l'hypothèse ou l'un des héritiers agit de manière séparée, tant le Tribunal administratif zurichois que l'art. 103 AIFD prévoient, en raison même de la portée de l'arrêt tranchant le recours, que les autres cohéritiers doivent être appelés à la procédure, de manière à pouvoir faire valoir leur droit d'être entendus (voir aussi Imboden/Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung I § 92 et surtout le leading-case qui l'introduit). Dès lors, même si l'on doit retenir que A.________ a retiré son recours ou que A. B.________ et B. B.________ n'ont pas qualité pour recourir, force serait de les interpeller, de manière qu'elles puissent faire valoir leurs moyens à l'encontre du recours, lequel est susceptible d'aggraver, pour les secondes en tout cas, leur situation. Tel a été le cas de la première, qui a déposé une écriture le 12 janvier 1995; il en va de même des secondes, le recours qu'elles ont déposé par l'intermédiaire de Me Bourgeois permettant d'admettre qu'elles adhèrent à la reformatio in pejus qui pourrait résulter du présent arrêt, si celui-ci admet les conclusions du pourvoi (voir, dans le même sens, ATF 105 Ia p. 54, spéc. p. 58 cons. 1b in fine).
2. Sur le fond, le présent litige ne concerne que l'attribution, dans le cadre de l'agreement des 8/17 juillet 1990, d'un montant Fr. 1'000'000.-- à B. B.________ et A. B.________ par les héritiers institués, soit A.________ et C.________. Les recourantes soutiennent que ce montant devait désintéresser les premières de leurs prétentions de nature successorale; l'autorité intimée, au contraire, considérant que les chances pour celles-ci d'obtenir gain de cause dans le cadre de procès successoraux étaient quasi inexistantes, en déduit que la somme précitée ne pouvait constituer l'assiette d'un impôt sur les successions à la charge de A. B.________ et de B. B.________. Autrement dit, il est nécessaire d'interpréter la transaction précitée, puis de déterminer si celle-ci lie ou non l'autorité fiscale dans le cadre de la taxation de l'impôt sur les successions.
a) Dans l'arrêt déjà cité plus haut (ATF 105 Ia 58, cons. 2 er 3), le Tribunal fédéral rappelle la jurisprudence de diverses autorités cantonales, pour s'en distancier ensuite quelque peu. Selon l'arrêt, en matière d'impôt sur les successions, on doit en principe tenir compte d'une transaction, lorsque de ce fait les sérieux doutes que l'on pouvait avoir quant à la situation réelle de droit successoral se trouvent écartés et que l'accord intervenu n'est pas manifestement dirigé contre le fisc. Cette jurisprudence paraît donc comporter deux volets, l'un ayant trait à l'existence de doutes quant à la situation successorale et l'autre concernant d'éventuelles manoeuvres au préjudice de l'autorité fiscale; dans le cas d'espèce, l'autorité intimée insiste exclusivement sur le premier volet.
aa) Ce faisant, on peut tout d'abord se demander si la décision attaquée ne reprend pas à son compte les jurisprudences cantonales critiquées par le Tribunal fédéral (notamment l'arrêt zurichois paru à la ZBl 75, 269); celles-ci se fondaient exclusivement sur le critère de l'existence de doutes sérieux tant sur le plan des faits que sur le plan du droit à propos de l'existence et de l'étendue d'une prétention successorale, seule la réalisation d'une telle condition pouvant justifier une transaction mettant fin ou évitant une action judiciaire civile. Le Tribunal fédéral, à cet égard, a tout d'abord souligné qu'il ne fallait pas poser d'exigences trop rigoureuses à cet égard; il y avait lieu, pour apprécier la réalité ou non de doutes sérieux, de se replacer dans la position des parties au moment de la conclusion de la transaction; en outre, il convenait d'éviter que les parties s'engagent ou poursuivent des procédures judiciaires civiles de longue durée dans la seule perspective de la taxation de l'impôt sur les successions. En définitive, le Tribunal fédéral n'a retenu que deux hypothèses : soit la transaction reposait bien sur des doutes effectifs des parties, soit elle constituait une manoeuvre de celles-ci pour réduire l'impôt; or, dès lors que la seconde hypothèse devait être écartée, force était d'admettre que l'on se trouvait bien dans la première.
bb) Dans le cas d'espèce, l'on peut tout d'abord exclure la thèse d'une manoeuvre des parties recourantes au détriment du fisc; au demeurant, l'autorité intimée n'a pas fourni le moindre indice dans ce sens; la lettre de A.________ du 12 janvier 1995, quand bien même elle paraît indiquer que les parties avaient pris en considération des aspects fiscaux lors de la transaction des 8/17 juillet 1990 (voir d'ailleurs chiffre I de l'"agreement", qui stipule que l'impôt de succession sur le montant versé à A. B.________ et B. B.________ serait à la charge de ces dernières), ne permet nullement de conclure que la signature des accords passés entre les diverses parties intéressées en juillet 1990 était destinée à léser le fisc.
On peut sans doute se demander si le versement précité de Fr. 1'000'000.-- était réellement destiné à indemniser une prétention d'ordre successoral ou au contraire se rapportait à d'autres droits; dans cette dernière hypothèse, on aurait d'ailleurs pu envisager que l'indemnité ici litigieuse constituait alors une charge de la succession, déductible de l'actif brut (en tout les cas, il ne paraît pas un instant soutenable de considérer que le versement de Fr. 1'000'000.-- par les héritiers institués, soit A.________ et C.________, pouvait être considéré comme une donation à A. B.________ et B. B.________, imposable à ce titre; voir à ce propos les remarques de l'ATF 105 Ia spéc. p. 62, cons. 3b dd). Quoi qu'il en soit, rien n'étayait non plus cette dernière piste.
Il ressort en effet des pièces produites par l'avocat Bourgeois pour expliciter la genèse des transactions de juillet 1990 que le versement ici litigieux s'inscrit bien dans le cadre du règlement de la succession de C. B.________. En effet, il ressort notamment d'une lettre de Me Howard T. Gillis, conseil de A. B.________ et B. B.________, que D. B.________ et sa famille, appuyés par leur mandataire, sont intervenus très tôt, soit dès 1985, pour tenter d'obtenir une part de la succession de sa soeur C. B.________; l'avocat précité prétend même que son intervention a été décisive pour éviter que C.________ s'approprie divers actifs mobiliers (notamment des titres) de la défunte. La même lettre souligne que l'avocat Olivier Bourgeois, alors conseil de A.________, avait laissé entendre que cette dernière accepterait de laisser une part de la succession à la famille B.________, mais elle déplore que cette part, au fil des négociations, a été constamment revue à la baisse; cela s'explique sans doute par le fait que les chances de succès d'une action successorale sont apparues au fil du temps de plus en plus réduites. L'avocat Gillis, dans une lettre du 21 avril 1995, relève encore expressément que son confrère Bourgeois lui avait laissé entendre qu'une action successorale était vouée à l'échec, mais que sa cliente (A.________) acceptait néanmoins de verser un certain montant à la famille B.________ pour couper court à un éventuel procès ("You have always pretended that I did not have a case, but that was the main reason why your client finally accepted to pay anything to my clients"). Force est bien de conclure de ce qui précède que les héritiers institués ont accepté d'offrir à la famille B.________ un dédommagement pour que les membres de celles-ci renoncent à ouvrir un procès successoral, dont les chances auraient sans doute été réduites, mais qui aurait prolongé longtemps encore un litige qui n'avait que trop duré. Force est dès lors de retenir que le montant de Fr. 1'000'000.-- versé à A. B.________ et B. B.________ correspond à une prétention successorale de ces dernières et doit donc être imposée à ce titre auprès de celles-ci et non auprès de A.________ ou C.________.
3. Il résulte de ce qui précède que la décision sur réclamation ne peut être confirmée; c'est au contraire la taxation du 2 septembre 1991 qui doit l'être sous une réserve. Il est clair en effet que A. B.________, veuve de D. B.________, intervient à la succession de C. B.________ en lieu et place de son mari prédécédé; il convient dès lors d'appliquer à sa part de Fr. 500'000.-- le taux prévu pour les frères et soeurs, soit 12,5 %.
La décision attaquée sera dès lors annulée, le dossier étant renvoyé à la Commission d'impôt de district de Lavaux pour la notification d'une nouvelle taxation et d'un nouveau décompte d'impôt dans le sens qui précède.
4. Vu l'issue du pourvoi, le présent arrêt sera rendu sans frais; les recourantes ayant procédé par l'intermédiaire d'un conseil, un montant de Fr. 2'000.-- (deux mille francs), à la charge du Département des finances, leurs sera alloué à titre de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision sur réclamation rendue le 28 juillet 1994 par l'Administration cantonale des impôts est annulée, le dossier étant renvoyé à la Commission d'impôt de district de Lavaux pour nouvelle décision dans le sens du considérant 3.
III. Il n'est par prélevé d'émolument.
IV. L'Etat versera aux recourantes, solidairement entre elles, un montant de Fr. 2'000.-- (deux mille francs), à titre de dépens.
Lausanne, le 30 janvier 1996
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint