CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 18 octobre 1994
sur le recours interjeté par X.________, ********, Y.________
contre
la décision rendue sur réclamation le 7 juin 1994 par l'Administration cantonale des impôts (gains immobiliers)
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Composition de la section: M. J.-C. de Haller, président; M. V. Pelet et M. R. Lavanchy, assesseurs. Greffier: M. J. Aubert
Vu les faits suivants:
A. Le recourant X.________, a vendu le 30 octobre 1992 son immeuble (villa d'habitation) situé au ******** à Y.________, et immatriculé au Registre foncier sous no 1********. Le prix de vente s'est élevé à Fr. 1'100'000.-, l'estimation fiscale à Fr. 320'000.- (1971).
B. Le 4 février 1993, le recourant a remis une déclaration provisoire pour l'impôt des gains immobiliers, faisant état d'un gain de Fr. 578'000.-, obtenu par la soustraction du prix de vente d'une somme de Fr. 512'000.-, qui représente en substance les frais d'achats en 1968, le coût de construction en 1970-1971, celui de travaux d'améliorations et de rénovations entre 1972 et 1992, et enfin une commission de vente.
C. Le 22 février 1993, la Commission d'impôt et Recette du district de Y.________ (ci-après : la commission) a modifié la déclaration du recourant en lui expliquant qu'il lui était préférable pour lui, dans sa situation, d'invoquer comme prix d'acquisition l'estimation fiscale 5 ans avant la vente afin de bénéficier du taux de faveur de 12% prévu par l'art. 51 al. 3 LI. Un bordereau d'impôt provisoire de Fr. 93'378.-, correspondant à un gain immobilier de Fr. 778'150.-, a été établi.
D. Le 28 février 1993, le recourant a remis à la commission une déclaration rectifiée, faisant état d'un gain immobilier de Fr. 688'800.-, obtenu par la déduction du prix de vente de 1,1 million d'une somme de Fr. 411'200.-, correspondant à l'estimation fiscale 5 ans avant la vente (Fr. 320'000.-), aux coûts des travaux d'amélioration opérés de 1988 à 1992 (Fr. 42'430.-), aux frais d'emprunts hypothécaires et de vente (Fr. 40'830.-), et auxquels s'ajoutaient quelques frais divers d'achats (Fr. 1'850.-) et de travaux publics (Fr. 6'090.-).
Dans sa lettre d'accompagnement, le recourant a contesté le montant de l'estimation fiscale 5 ans avant la vente, en relevant que ce montant, datant de 1971, n'était manifestement pas adapté à la valeur réelle de son immeuble.
E. Le 3 mars 1993, la commission a établi un bordereau d'impôt pour les gains immobiliers de Fr. 82'656.-, correspondant aux gains annoncés par la déclaration révisée du recourant, soit Fr. 688'800.- imposés au taux de 12%.
Le recourant a déposé une réclamation en reprenant la contestation émise à propos de l'estimation fiscale 5 ans avant la vente. Cette réclamation a été écartée par l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) qui a informé le contribuable qu'elle entendait s'en tenir à la décision de la commission, invoquant notamment un arrêt du Tribunal administratif du 17 décembre 1991 selon lequel, lorsque l'estimation fiscale est invoquée, seuls les dépens supportés dans les 5 dernières années sont déductibles, l'estimation fiscale d'un immeuble étant censée être à jour.
Le recourant ayant maintenu sa réclamation, l'ACI lui a écrit le 6 décembre 1993 qu'elle en admettait le principe suite à un nouvel arrêt du Tribunal administratif, du 11 novembre 1993. Elle a invité l'intéressé à établir par facture les coûts relatifs à des travaux effectués sur l'immeuble depuis l'estimation fiscale de 1971. Le recourant a établi un décompte, communiqué le 13 décembre 1993 à l'ACI, et faisant étant d'un montant de Fr. 49'000.-, dont Fr. 16'151.- de travaux estimés et non justifiés par pièce. A la suite de ces productions, l'ACI a proposé le 22 décembre 1993 au recourant de fixer le gain immobilier à Fr. 657'000.-, en acceptant de déduire du prix de vente de 1,1 million Fr. 123'000.- en sus de l'estimation fiscale 5 ans après la vente de Fr. 320'000.-.
F. Le recourant ayant maintenu sa réclamation, l'ACI a décidé, le 7 juin 1994, d'admettre partiellement celle-ci, de réformer la décision du 3 mars 1993 de la commission en fixant à Fr. 79'062.- l'impôt sur les gains immobiliers dû par le recourant, montant correspondant à un gain de Fr. 658'850.- imposé au taux de 12%.
C'est contre cette décision qu'est dirigé le présent recours,déposé le 13 juin 1994 par une simple déclaration complétée par un mémoire du 6 juillet 1994. L'ACI s'est déterminée en date du 18 juillet 1994, concluant au rejet du recours.
Le Tribunal administratif a délibéré le 28 septembre 1994, sans audition personnelle des parties qui n'ont pas demandé une telle mesure.
Considérant en droit:
1. Le recourant s'en prend à la décision entreprise sur deux points : d'une part, il considère que l'estimation fiscale de 1971 ne peut en aucun cas entrer en ligne de compte à titre d' "estimation fiscale 5 ans avant la vente", dans la mesure où elle ne correspondrait absolument pas à la réalité; d'autre part, il demande que le prix d'acquisition déterminant soit augmenté d'un certain nombre d'impenses que l'autorité intimée a refusé de prendre en compte.
2. Sur le premier point, le grief est manifestement mal fondé. Selon la loi, le gain immobilier imposable est constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des impenses (art. 42 al. 1 LI). S'agissant de déterminer le prix d'acquisition, l'art. 44 LI offre au contribuable le choix entre deux possibilités, soit le prix réellement payé par l'aliénateur (al. 1), ou alors l'estimation fiscale de son immeuble 5 ans avant l'aliénation (al. 2).
En l'espèce, suivant la suggestion de la Commission d'impôt et de l'autorité intimée, le recourant a choisi d'user de cette seconde faculté. Il est donc lié par le montant de la dernière estimation fiscale de son immeuble, qui remonte à 1971 (révision générale), sous réserve du problème des impenses qui sera examiné ci-dessous. Cette estimation est en effet présumée être à jour (art. 20 de la loi du 18 novembre 1935 sur les estimations fiscales des immeubles, LEFI) puisqu'elle doit être revue chaque fois qu'elle augmente ou diminue notablement à la suite de l'une ou l'autre des opérations mentionnées par la loi. A cela s'ajoute que le contribuable peut en tout temps en demander la révision (art. 23 LEFI), même si cette possibilité a été singulièrement restreinte par la jurisprudence, notamment lorsque les raisons invoquées sont de nature fiscales (RDAF 1991 312 et 324, cons. 2).
De toute manière, si le recourant avait voulu être mis au bénéfice d'une estimation "adaptée" par rapport de celle de 1971, il aurait fallu que la requête et la décision interviennent avant le 30 octobre 1987 (5 ans avant la vente générant le gain immobilier). Le législateur a en effet prescrit ce délai minimum de 5 ans de manière à éviter des manoeuvres de dernière heure et des révisions in extremis (v. notamment exposé des motifs, BGC Automne 1962 p. 396). On ne saurait dès lors revendiquer, ni pendant ni après l'échéance du délai, une révision "ad hoc" de l'estimation fiscale. Il s'ensuit qu'en l'espèce on ne peut déterminer le prix d'acquisition à prendre en compte que de la manière concrète prescrite par l'al. 1 de l'art. 44, ou alors en recourant à l'estimation fiscale en vigueur 5 ans avant la vente, selon l'al. 2, c'est-à-dire in casu l'estimation de 1971.
3. Le second point de contestation concerne le montant des impenses que le recourant doit être autorisé à ajouter au prix d'acquisition, c'est-à-dire à l'estimation fiscale de 1971. Le Tribunal administratif a en effet jugé que, lorsque la dernière révision de l'estimation fiscale de l'immeuble aliéné est ancienne, le vendeur peut déduire non seulement les impenses afférentes à la période de 5 ans précédant la vente, mais également celles antérieures effectuées entre la date de la dernière révision et le début de la période précitée (RDAF 1993. 66). Cette solution n'est pas contestée par l'autorité intimée, ce qui dispense le tribunal de céans de prendre position sur la question, qui n'est pas litigieuse dans la présente espèce.
En cours de procédure de réclamation, l'autorité intimée a quelque peu modifié le calcul des impenses pour se limiter à prendre en compte celles qui sont postérieures à 1971, année d'entrée en vigueur de l'estimation fiscale prise en considération. Son décompte s'établit de la manière suivante :
Prix de vente
Fr. 1'100'000.-
Estimation fiscale 5 ans avant la vente (1971)
Fr. 320'000.-
Travaux publics
Fr. 6'090.-
Travaux d'amélioration (1988-1992)
Fr. 42'430.-
Travaux selon justificatifs (1977-1987)
Fr. 15'655.-
Travaux selon police d'assurance du bâtiment (1971-1974)
Fr. 16'000.-
Commission de courtage
Fr. 30'000.-
Frais d'emprunts hypothécaires
Fr. 10'833.-
Divers
Fr. 142.-
Fr. 441'150.-
Gain immobilier
Fr. 658'850.-
Les points contestés par le recourant concernent la rubrique "travaux publics" (le recourant demande qu'on ajoute un montant de Fr. 6'800.- aux Fr. 6'090.- admis par l'autorité fiscale) et les rubriques "commission de courtage" et "frais d'emprunts hypothécaires" (le recourant demandant qu'on ajoute Fr. 2'850.- aux Fr. 40'833.- admis par l'autorité fiscale). Des factures ont été produites pour un montant de Fr. 9'650.- au total. Le tribunal observe toutefois qu'une partie de ces factures sont antérieures à 1971, et ne sauraient entrer en ligne de compte, conformément à l'arrêt précité. Doit ainsi être retenu, compte tenu des justificatifs produits, un montant de Fr. 2'850.correspondant à des factures de notaire de 1976 et 1977, montant qui doit venir s'additionner aux Fr. 40'833.- admis par l'autorité intimée. Quant au frais de travaux publics, seule entre en ligne de compte une facture du 10 mars 1972 (taxe d'introduction) de Fr. 2'005.50, qui doit être ajoutée aux Fr. 6'090.admis par l'autorité intimée. Il en résulte que le total devant être déduit du prix de vente de Fr. 1'100'000.-, selon le décompte de l'ACI, doit être porté de Fr. 441'150.- à Fr. 446'005.50, avec la conséquence que le gain immobilier s'établit à Fr. 653'994.50. L'impôt au taux de 12% s'élèvera donc à Fr. 78'479.34, arrondi à Fr. 78'480.-.
4. Le recours doit dans ces conditions être très partiellement admis, pour tenir compte des légères corrections résultant du considérant qui précède. Sur le principe toutefois, le recourant dont la contestation portait essentiellement sur l'estimation fiscale à prendre en compte, n'obtient pas gain de cause, ce qui justifie qu'un émolument judiciaire, dont le montant doit tenir compte de l'importance litigieuse, soit mis à sa charge.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est très partiellement admis, le gain immobilier imposable étant fixé à Fr. 653'994.50, (six cent cinquante trois mille neuf cent nonante quatre francs et 50 centimes) et l'impôt à Fr. 78'480.- (septante huit mille quatre cent quatre-vingt francs).
II. Un émolument de Fr. 1'500.- (mille cinq cent francs) est mis à la charge du recourant.
sa/Lausanne, le 18 octobre 1994
Le président: Le greffier:
J.-C. de Haller J. Aubert, sbt