canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
ARRET du 2 mars 1995
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sur le recours interjeté par la Commune de A.________
contre
la décision de l'Administration cantonale des impôts du 23 septembre 1993 relative à la détermination du for fiscal de B.________ pendant la période du 1er février 1992 au 31 octobre 1993 (art. 14 LI).
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Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. P. Journot, président S. Pichon, assesseur V. Pelet, assesseur
Greffier : A.-C. Favre, sbt.
constate en fait :
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A. B.________ est née en 1966. Célibataire, elle a résidé auprès de ses parents à D.________, dans le canton de Fribourg, jusqu'en 1992, y compris durant la période de son apprentissage en qualité de secrétaire, à X.________.
Dès le 1er février 1992, B.________ a été engagée C.________, à A.________, en qualité de secrétaire. Du 1er février 1992 au 31 octobre 1993, elle a loué dans cette ville un appartement de deux pièces et demie, meublé par ses soins et où elle disposait du téléphone, selon les informations de la municipalité. Dans le questionnaire du contrôle des habitants et bureau des étrangers de la Commune de A.________ qu'elle a rempli le 15 avril 1992, B.________ a affirmé n'occuper ce logement que cinq nuits par semaine et rentrer les deux jours restant auprès de sa famille à D.________. Sous ch. 3 lettre d de ce document, elle indique que cette résidence à A.________ ne constitue qu'un pied-à-terre et sous lettre e, qu'elle a pris un logement dans cette localité uniquement pour des raisons professionnelles. Il résulte en outre des déclarations de B.________ à l'Administration cantonale des impôts, qu'elle se rendait en plus des week-ends, environ un jour par semaine chez ses parents. Dans les déterminations qu'elle a déposées en cours de procédure, l'intéressée a également précisé qu'elle passait des nuits chez son ami, domicilié à Y.________.
Par lettre du 4 septembre 1992, B.________ a résilié le bail de son appartement à A.________ pour le 31 octobre 1993. Elle conserve son emploi à A.________ et a repris domicile chez ses parents, à D.________, d'où elle effectue les trajets.
B. B.________ a rempli sa déclaration d'impôts dans le canton de Fribourg. Le 31 mars 1992, elle a obtenu un certificat de domicile politique et fiscal à D.________, qui lui a été délivré par le Conseil communal de cette localité.
Estimant que le domicile fiscal de B.________ se trouvait à A.________ dès le 1er février 1992, la municipalité de cette ville a interpellé la Commission d'impôt du district de A.________, le 20 juillet 1993, qui a transmis le dossier à l'Administration cantonale des impôts, conformément à ce que prévoit l'art. 14 al.6 de la loi sur les impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956 (LI).
Par décision du 29 septembre 1993, l'Administration cantonale des impôts a maintenu le domicile fiscal de B.________ à D.________, considérant que les relations conservées par celle-ci avec ses parents et l'activité sociale qu'elle déploie dans cette localité l'emportent sur les éléments pouvant rattacher son domicile à A.________. L'ACI relevait que la question pourrait être tranchée différemment pour une période fiscale ultérieure, si l'intéressée nouait des relations plus étroites avec le canton de Vaud ou rentrait moins régulièrement à D.________.
C. La Commune de A.________ a recouru par l'intermédiaire de sa municipalité contre cette décision le 20 octobre 1993, concluant à ce qu'il soit admis que B.________ s'est constituée un domicile secondaire à A.________ dès le 1er février 1992. La recourante fait valoir que du point du vue fiscal, un contribuable peut avoir plusieurs domiciles; ainsi, tout en admettant que B.________ a conservé son domicile principal à D.________, elle considère que la contribuable s'est créée un domicile secondaire à A.________, où elle exerce son activité professionnelle et loue un appartement dont elle possède les meubles. La recourante demande en conséquence que la contribuable soit imposée pro rata temporis à A.________.
Après avoir appris la résiliation du bail conclu par B.________, la municipalité de A.________ a expressément déclaré maintenir le recours, mais en limitant son objet aux dix premiers mois de l'année 1993.
La Commune de D.________ s'est déterminée le 11 novembre 1993 en concluant implicitement au rejet du recours. Elle relève que B.________ a conservé toutes ses attaches familiales, ainsi que ses intérêts à D.________; l'appartement à A.________ est essentiellement destiné à lui éviter les aléas des conditions météorologiques défavorables, en cas de verglas, de brouillard ou de neige.
Le Service cantonal des contributions du canton de Fribourg a également conclu au rejet du recours le 24 novembre 1993, pour les mêmes motifs.
Dans ses observations du 1er décembre 1993, l'Administration cantonale des impôts a conclu au rejet du recours et au maintien de la décision attaquée.
B.________ a conclu au rejet du recours par déterminations du 2 décembre 1993.
D. Le Tribunal administratif a délibéré à huis clos.
et considère en droit :
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1. En principe, les personnes physiques sont soumises à l'impôt sur leur fortune mobilière et leur revenu dans la canton où elles ont leur domicile, que ce soit en matière d'impôt cantonal et communal (art. 3 al. 1 lit. a LI), ou en matière d'impôt fédéral direct (art. 3 ch. 1 lit. a AIFD). Selon l'art. 4 LI, le domicile au sens de cette loi est déterminé par les art. 23 à 26 du Code civil suisse. Sur le plan intercantonal, le domicile fiscal se détermine également essentiellement sur la base des critères du droit civil (ATF 108 Ia 252 ss).
a) Selon l'art. 23 al. 1 CC, le domicile de toute personne est au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir, c'est-à-dire à l'endroit dont la personne fait le centre des ses intérêts vitaux (ATF 108 Ia 252 et les références citées). Ce n'est pas la volonté interne de la personne qui est déterminante, mais les circonstances reconnaissables pour les tiers, qui permettent de déduire cette intention (ATF 113 Ia 466; 97 II 3). L'ensemble des conditions de vie doit être pris en considération. Le lieu où les papiers d'identité ont été déposés ne constitue qu'un indice et n'entre pas en ligne de compte comparativement aux rapports et aux intérêts personnels, pas plus que l'indication d'un lieu figurant dans des décisions judiciaires et des publications officielles (Scyboz/Gilliéron, op. cit., notes ad. art. 23 al. 1 CC et les références citées; ATF 115 Ia 212, JT 1991 I 118).
Lorsque l'intéressé ne séjourne pas en un lieu unique et que son lieu de travail ne correspond pas au lieu de séjour de sa famille, le domicile est constitué par celui avec lequel l'intéressé a les relations personelles et familiales les plus étroites. S'agissant des personnes qui exercent une activité lucrative dépendante, il est admis que les liens familiaux et sociaux sont plus forts que ceux résultant de l'exercice de l'activité professionnelle et déterminent le domicile, aussi bien du point de vue fiscal que du point de vue du droit civil (ATF 111 Ia 43 et les arrêts non publiés cités in RDAF 1994, 22). Les personnes qui n'exercent pas une fonction dirigeante doivent être imposées exclusivement au lieu - distinct de celui où elles travaillent - où séjourne leur famille, où elles rentrent chaque jour ou près de laquelle elles passent régulièrement la fin de la semaine, la famille comprenant à cet égard le conjoint et les enfants ou, pour les jeunes adultes célibataires, les parents et les frères et soeurs (ATF du 23 octobre 1992 en la cause R.S. c. Canton de Zürich). Il en va notamment ainsi des jeunes célibataires qui se rendent à leur lieu de travail durant la semaine mais reviennent le week-end et les jours fériés régulièrement chez leurs parents (ATF 111 Ia 42) ou de jeunes mariés qui ne travaillent pas où réside leur famille (ATF du 11 octobre 1985 cité in RDAF 1994, 23); dans de tel cas, le centre des intérêts vitaux, et par là le domicile fiscal de ces personnes peut se trouver auprès de leurs parents, dans la mesure où elles quittent la maison paternelle pour la première fois, afin de travailler ailleurs, et rentrent chez elles chaque fois qu'elles le peuvent. La situation est toutefois différente pour les contribuables de condition dépendante qui séjournent durablement ou pour une durée indéterminée sur leur lieu de travail en vue d'exercer une activité lucrative : le lieu d'exercice de l'activité professionnelle constitue alors l'endroit déterminant pour la fixation du domicile du point de vue du droit civil et dans tous les cas également du point de vue fiscal, pour autant que l'exercice d'une activité lucrative en vue de subvenir à ses besoins soit de nature durable. Cela vaut aussi lorsque le contribuable a l'intention de repartir ultérieurement et de gagner sa vie dans un autre endroit. Cette intention n'exclut pas la constitution d'un domicile au lieu de travail (Archives 52 p. 659, repris pour l'essentiel dans l'arrêt du Tribunal fédéral le 23 octobre 1992 précité). Une limite quant à la durée au-delà de laquelle le contribuable ne peut plus prétendre vivre dans une localité différente de celle où se trouve sa famille sans y avoir forcément transféré le centre de son existence n'a pas été fixée par le Tribunal fédéral; en principe, le fait de vivre plus d'une décennie dans une ville est cependant considéré comme constitutif d'un domicile fiscal, même si le contribuable retourne fréquemment auprès de ses parents (ATF du 11 octobre 1985 cité in RDAF 1994, 23).
Il est vrai que dans différents arrêts (notamment Y. Du. du 29 janvier 1987, Revue fiscale 1989 p. 454; P.-L. Ro. du 27 décembre 1989; J.-F. Je., du même jour), la Commission cantonale de recours en matière d'impôt avait cru pouvoir déduire de la jurisprudence du Tribunal fédéral (Archives 31 p. 94, Archives 35 p. 257, Archives 52 p. 659) la conclusion que le critère du lieu de travail est très important pour déterminer le domicile d'une personne. A vrai dire, quand bien même le Tribunal fédéral a d'abord posé pour règle que le lieu de travail est prépondérant pour déterminer le domicile d'une personne dépendante (Archives 31 p. 94), ce principe était nuancé par une série d'exceptions, telles que le caractère passager de l'activité ou encore la force des attaches familiales en un autre lieu que celui du travail (ATF 79 I 26; 78 I 313; 69 I 77; 68 I 139). Plus tard, le Tribunal fédéral a érigé en principe le fait que lorsque l'intéressé ne séjourne pas en un lieu unique et que son lieu de travail ne correspond pas au lieu de séjour de sa famille, ses relations personnelles et familiales priment dans la détermination du centre de ses intérêts vitaux (v. p. ex. Archives 52 p. 659, spéc. milieu du considérant 2 p. 661). Les arrêts récents du Tribunal administratif soulignent d'ailleurs cette prépondérance et rappellent que ce n'est que dans des cas exceptionnels que l'on considérera que les relations économiques sont plus importantes que les relations personnelles (arrêts FI 91/037 du 18 mars 1993; FI 90/056 et 92/143 du 6 août 1993, avec les références citées par ces arrêts). On peut d'ailleurs relever - quand bien même ces dispositions ne sont pas applicables en l'espèce - que l'art. 3 al. 1 et 2 de la nouvelle loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD), ainsi que l'art. 3 al. 1 et 2 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID), toutes deux du 14 décembre 1990, déterminent l'assujettissement à l'impôt à raison du rattachement personnel à l'aide d'une disposition indépendante du droit civil mais qui reprend néanmoins l'essentiel des principes de ce dernier (Archives 61 p. 9, Innovations apportées par la LIFD en matière d'impôt fédéral direct communication de l'Administration fédérale des contributions; Rivier, L'assujettissement à l'impôt des personnes physiques, Archives 61 p. 284).
Dans le cas particulier, B.________ est employée en qualité de secrétaire chez un notaire. Entrée dans sa vingt-sixième année à l'époque de son arrivée à A.________, le 1er février 1992, elle a séjourné jusqu'au 31 octobre 1993 dans cette ville dans un appartement de deux pièces et demie qu'elle a loué et meublé. L'intéressée est célibataire et il est établi, faute de preuve contraire apportée par la municipalité, qu'elle se rend tous les week-end ainsi qu'un jour par semaine chez ses parents, à D.________, où elle a gardé des attaches importantes; en outre, elle passe quelques nuits chez son ami à Y.________. A la lumière de la jurisprudence citée ci-dessus, ni la location temporaire d'un appartement, ni la nature de la profession exercée par l'intéressée à A.________ ne forment des éléments suffisant pour entraîner la constitution d'un domicile fiscal dans cette localité. Le fait que l'intéressée ait renoncé à son pied à terre à A.________ pour retrouver le domicile familial depuis lequel elle effectue les trajets jusqu'à son travail montre qu'elle a conservé des liens profonds à D.________.
b) Dans ses déterminations finales, la municipalité a admis que le domicile principal de B.________ est resté à D.________; elle a cependant fait valoir que durant les dix premiers mois de l'année 1993, l'intéressée s'est constituée un domicile fiscal secondaire à A.________, en sorte qu'elle devrait être imposée pro rata temporis à ce domicile.
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de double imposition intercantonale, on admet l'existence d'un domicile fiscal secondaire en cas de séjour saisonnier lorsque le contribuable séjourne au moins 90 jours dans l'année sans interruption notable avec sa famille en un lieu où il occupe son propre logement, celui d'un proche parent ou un logement loué de manière durable, parce qu'il revient régulièrement dans ce lieu, y possède son propre ménage et entretient des relations personnelles si intenses que son lien avec son domicile ordinaire passe provisoirement au second plan (ATF 100 Ia 242, ATF 71 I 151 ainsi que les autres références citées par Locher, la double imposition intercantonale, § 3, I A, 3; cette règle jurisprudentielle a trouvé réception dans divers droits cantonaux internes, notamment aux art. 14 et 17 de la loi vaudoise sur les impôts communaux). La réalisation d'un domicile fiscal secondaire entraîne l'imposition du contribuable prorata temporis au lieu de son séjour qui diffère de son domicile (voir pour le surplus Locher, op. cit; no 7; la question de l'existence d'un domicile alternant, qui entraînerait un partage par moitié de la souveraineté fiscale, ne se pose pas en l'espèce dès lors que le séjour de la recourante paraît avoir définitivement pris fin).
En l'espèce, les circonstances rappelées dans les considérants qui précèdent, même abstraction faite de la résiliation du bail de l'appartement que la recourante louait à A.________, sont insuffisantes pour permettre de considérer que l'intimée aurait eu avec cette dernière localité des liens suffisamment intenses pour faire passer au second plan ceux qu'elle a conservés avec le domicile de ses parents dans le canton de Fribourg.
Les conclusions de la commune recourante doivent donc être rejetées également. C'est finalement à juste titre que l'Administration cantonale des impôts a maintenu le for fiscal de l'intimée à D.________.
2. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours interjeté par la Commune de A.________.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
arrête :
I. Le recours est rejeté.
II. La décision de l'Administration cantonale des impôts du 23 septembre 1993 maintenant le for fiscal de B.________ à D.________ pendant la période du 1er février 1992 au 31 octobre 1993 est confirmée.
III. L'arrêt est rendu sans frais.
sa/Lausanne, le 2 mars 1995
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.