CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 4 février 1999
sur le recours interjeté par A.________, représentés par l'avocat Christian Fischer, avenue Juste-Olivier 9, 1006 Lausanne
contre
les décisions rendues le 30 juin 1993 par l'Administration cantonale des impôts (impôt cantonal et communal, impôt fédéral direct refus de taxation intermédiaire, rappels d'impôt et prononcé d'amendes périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992).
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Composition de la section: M. Jean-Claude de Haller, président; M. Raymond Bech et M. Daniel Malherbe, assesseurs. Greffière: Mme Françoise Ferrari Gaud.
Vu les faits suivants:
A. Jusqu'à la fin de l'année 1986, le recourant A.________ a été actionnaire unique et l'un des salariés de la société anonyme "B.________ SA", société dont la raison sociale a été modifiée le 26 janvier 1987 pour devenir "C.________ SA".
B. Le recourant A.________ a vendu à M. D.________, qui les a acquises, valeur 1er janvier 1987, la totalité des actions constituant le capital-actions de la société B.________ SA.
C. Le 18 décembre 1987, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt 1987-1988 en annonçant un revenu annuel provenant d'une activité lucrative indépendante de l'ordre de 100'000 francs. Ce montant faisait l'objet d'une estimation, le contribuable revendiquant implicitement une taxation intermédiaire pour changement d'activité au 1er janvier 1987. A.________ déclarait une fortune en titres s'élevant à 65'645 fr. et des rendements pour les années 1985 et 1986 de 117 fr. 11 et 525 fr. 63.
Ladite déclaration d'impôt a fait l'objet d'une taxation provisoire au sens de l'art. 98 LI, la Commission d'impôt du district de Vevey attendant le dépôt de la déclaration d'impôt 1989-1990 pour obtenir le résultat précis des deux premiers exercices de la prétendue nouvelle activité d'indépendant de A.________. Ces éléments étaient nécessaires pour effectuer une taxation définitive.
D. Le 26 septembre 1989, la fiduciaire E.________ SA, représentant A.________ a informé l'autorité de taxation que son client avait omis d'annoncer dans sa déclaration d'impôt 1987-1988 une partie de sa fortune en titres ainsi que les rendements provenant de celle-ci. Un nouvel état des titres était joint en annexe de cette correspondance, ce document faisait ressortir une fortune imposable au 1er janvier 1987 s'élevant à 1'244'019 fr. et des rendements de 3'891 fr. 69 et 5'811 fr. 36 pour 1985 et 1986.
E. Le 28 septembre 1989, la fiduciaire E.________ SA a déposé la déclaration 1989-1990 des époux A.________. La fortune en titres des contribuables s'élevait au 1er janvier 1989 à 486'074 fr. et les rendements de celle-ci à 8'475 fr. 81 et 5'160 fr. 02 pour 1989 et 1990.
F. En date du 22 mai 1990, la Commission d'impôt du district de Vevey a demandé des informations complémentaires au recourant sur sa fortune en titres, afin d'être en mesure d'effectuer une taxation définitive de celui-ci pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990.
G. Suite à cette correspondance, A.________ a remis à l'autorité de taxation en date du 30 août 1990 un troisième état des titres au 1er janvier 1987 qui faisait ressortir une fortune en titre s'élevant à 2'105'869 fr. et des rendements s'élevant à respectivement 58'673 fr. 56 et 65'140 fr. 07 pour 1985 et 1986. Le contribuable a également remis à la Commission d'impôt à cette occasion un deuxième état des titres valable pour l'établissement de sa fortune au 1er janvier 1989. Sa fortune en titre à cette date était annoncée à 1'378'231 fr. et les rendements de celle-ci pour les années 1987 et 1988 s'élevant à 54'075 fr. 46 et 56'182 fr. 27.
H. Le 30 septembre 1991, l'Administration cantonale des impôts a ouvert une procédure en soustraction d'impôt à l'encontre de A.________; l'inspectorat fiscal avait en effet considéré que ce contribuable s'était vraisemblablement rendu coupable d'une soustraction d'impôts en ayant tenté notamment de dissimuler une partie de sa fortune en titres ainsi que les rendements de celle-ci pour les périodes 1987-1988 et 1989-1990.
I. Dans le cadre du contrôle entrepris par l'ACI, A.________ a remis à l'autorité fiscale le 4 novembre 1991, dans le but de justifier l'évolution de sa fortune, divers documents dont des certificats de salaires relatifs aux rémunérations reçues par celui-ci de la Société C.________ SA pendant les années 1985 et 1986. Les salaires versés pendant ces deux années s'élevaient respectivement à 825'592 fr. et 903'839 francs.
J. Le 16 mars 1993, l'Administration cantonale des impôts a avisé M. et Mme A.________ des modifications qu'elle entendait apporter à leurs déclarations d'impôt 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992. Par cette correspondance, A.________ était informé que l'autorité fiscale entendait lui refuser une taxation intermédiaire au 1er janvier 1987 et avait l'intention de considérer que celui-ci n'avait pas modifié fondamentalement son activité exercée pour le compte de la société C.________ SA. Le contribuable était également averti que ses déclarations d'impôt allaient faire l'objet d'un redressement en raison de prestations appréciables en argent qui lui auraient été accordées par la société C.________ SA ainsi que pour une partie de sa fortune en titres et le revenu de celle-ci, qui n'auraient pas été déclarés.
K. Le 30 juin 1993, l'Administration cantonale des impôts a notifié à M. et Mme A.________ des décisions de taxations définitives et des prononcés d'amendes pour les périodes de taxation 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992. Par ces décisions, l'Administration cantonale des impôts :
- refusait une taxation intermédiaire à A.________ au 1er janvier 1987
- procédait à des rappels d'impôt de 623'531 fr. 60 pour les années 1987 à 1992, soit 353'344 fr. 20 pour le canton, 259'168 fr. 65 pour la Commune de Montreux, 9'514 fr. 90 pour la Commune de Vevey et 803 fr. 85 pour la Commune de Saint-Légier
- prononçait à l'encontre de A.________ des amendes pour tentative de soustraction de 20'400 fr. pour le canton et de 4'200 fr. pour les communes concernées.
Le même jour, des décisions de taxation définitive et des prononcés d'amendes, valables pour l'impôt fédéral direct, ont été notifiés à M et Mme A.________. Par ces décisions l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct :
- refusait une taxation intermédiaire à A.________ au 1er janvier 1987
- procédait à un rappel d'impôt de 221'116 fr. 40 pour les années 1987 à 1992
- prononçait à l'encontre de A.________, pour la période 1987-1988 et 1989-1990, une amende totale pour tentative de soustraction de 17'400 fr.
Les détail des montants réclamés se présente comme suit, en matière d'impôt cantonal et communal:
Complément d'impôt cantonal de 1987 à 1992 Complément d'impôt communal de 1987 à 1992 Amende cantonale pour soustraction Amendes communales pour soustraction
fr. 353'344.20 fr. 270'187.40 fr. 20'400.-fr. 15'200.--
Total à payer
fr. 659'131.60
Quant à l'impôt fédéral direct, les rappels et amendes représentent les montants suivants:
- 1987 – 1988 – 1989 – 1990 - 1991 (restitution) - 1992 (restitution)
fr. 105'488.20 fr. 105'488.20 fr. 6'604.-fr. 6'604.-fr. 1'534.-fr. 1'534.--
Total des rappels d'impôt
fr. 221'116.40
- une amende pour tentative de soustraction dans la période 1987-1988 de - une amende pour tentative de soustraction dans la période de 1989-1990 de
fr. 10'800.-fr. 6'600.--
Total des amendes
fr. 17'400.--
Total à payer
fr. 238'516.40
L. Le 30 juillet 1993, les contribuables ont formé un recours contre les décisions précitées de l'Administration cantonale des impôts ainsi que de l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct, concluant à la réforme des décisions attaquées; à ce qu'il soit procédé à une taxation intermédiaire au 1er janvier 1987, retenant pour revenu imposable pour chacune des années 1987 et 1988, le montant de 250'600 fr. et une fortune au 1er janvier 1989 de 2'451'455 fr., les compléments d'impôt étant modifiés en conséquence; à ce que les amendes soient annulées. Les moyens invoqués par les recourants seront repris ci-dessous autant que de besoin.
Les recourants ont effectué le dépôt de garantie requis, de 5'000 francs.
M. Dans sa réponse au recours du 25 octobre 1993, l'ACI a conclu au rejet de celui-ci.
N. Les recourants ont déposé un mémoire complémentaire, le 15 décembre 1993.
O. Les parties ayant renoncé à la tenue d'une audience, le tribunal a délibéré par voie de circulation.
P. Par arrêt de ce jour, le tribunal a partiellement admis le recours interjeté par la société C.________ SA contre les décisions du 29 octobre 1992 de l'ACI prononçant des rappels d'impôt et des amendes, pour soustraction fiscale et tentative, périodes de taxation 1987-1988, 1989-1990 et 1991-1992. L'arrêt a confirmé les décisions attaquées en tant qu'elles concernent les rappels d'impôt et les amendes concernant les ristournes et les intérêts sur compte courant débiteur de l'actionnaire non comptabilisés. Le tribunal a également retenu la commission d'une soustraction fiscale intentionnelle concernant les salaires réalisés par M. A.________ durant les périodes de calcul 1985 et 1986, ces salaires étant fixés à 868'023 francs et 988'490 francs. L'ACI ayant renoncé à prononcer des amendes sur la part excessive de ces salaires, le tribunal n'a pas entrepris de reformatio in pejus sur ce point, et a admis, comme salaires admissibles, les montants de 524'197 fr. (1985) et 502'620 francs (1986) Le tribunal a renvoyé le dossier pour nouvelles décisions au sens des considérants.
Considérant en droit:
1. 1. Les recours ont été interjetés dans les délais légaux et sont recevables en la forme (art. 104 al. 1 et 2 et 134 LI; art. 132 al. 3 et 106 à 111 AIFD, applicables par analogie; art. 140 LIFD).
2. a) Les recourants concluent tout d'abord à ce qu'il soit procédé à une taxation intermédiaire au 1er janvier 1987, considérant que A.________ doit être assimilé, depuis le 1er janvier 1987, à un contribuable indépendant ayant son propre bureau d'ingénieur, soit un bureau technique indépendant à partir de cette date, considérant qu'il a ainsi cessé à partir de ce moment toute activité dépendante au sein de l'entreprise C.________ SA. A l'appui de leur thèse, les recourants relèvent diverses circonstances, parmi lesquelles le fait qu'il a vendu la totalité des actions de la société valeur 1er janvier 1987 à M. D.________, qui est devenu administrateur avec signature individuelle, lui-même étant resté membre du Conseil d'administration; qu'il a conclu un accord avec ce dernier selon lequel il a exercé en faveur de la société une activité de consultant rémunérée par des honoraires payés sur la base de notes qu'il a établies en fonction de son activité variable; qu'il a assumé les cotisations des assurances sociales et que la CNA l'a reconnu comme indépendant; que c'est par mesure de simplification que ses honoraires ont été englobés dans le prix des travaux exécutés par la SA et qu'il a adressé toutes ses factures à la société à raison de ses prestations. Selon les recourants, la nature de l'activité de A.________ s'est considérablement modifiée depuis le 1er janvier 1987, puisqu'il n'était plus le patron d'une entreprise de construction, mais qu'il se contentait depuis lors de régler les questions techniques et de conseiller les maîtres d'ouvrage.
b) En instituant la possibilité d'une taxation intermédiaire, les art. 70 LI et 96 AIFD prévoient une dérogation importante au principe général de l'imposition bisannuelle système dit praenumerando -, selon lequel la taxation se fait tous les deux ans et, pour cette durée, sur la base du revenu annuel moyen des deux années civiles qui précèdent la période fiscale. La taxation intermédiaire a donc pour conséquence que le contribuable passe en partie de la taxation selon le revenu acquis antérieurement à celle selon le revenu acquis durant la période; dans ce cadre, tous les éléments du revenu touchés par la modification doivent être pris en considération. Ce tempérament doit permettre, dans certains cas où l'application du principe conduit à des résultats particulièrement peu satisfaisants, de mieux adapter la taxation à la capacité contributive réelle du contribuable, autrement dit d'éviter une distorsion entre la charge fiscale de celui-ci et sa capacité contributive (voir l'arrêt du Tribunal fédéral non publié du 1er octobre 1992, cons. 3b dans la cause M. D. c/CCRI VD et ACI).
A teneur de l'art. 70 al. 1 LI:
"Si les bases d'imposition d'une personne physique se sont modifiées de façon durable au cours de la période de taxation en raison du début ou de la cessation de l'activité lucrative, d'un changement de profession, d'une dévolution pour cause de mort, d'une séparation durable des époux au sens de l'article 9 alinéa 2 (actuellement 9a) ou d'une modification des bases de répartition intercantonale ou internationale des éléments imposables, une nouvelle taxation doit être faite, pour le reste de cette période, quant aux éléments du revenu et de la fortune touchés par la modification. Le revenu se détermine d'après l'article 71 al. 3, et la fortune d'après son état au moment où se produit la modification."
La taxation intermédiaire constitue une exception et se trouve subordonnée à une modification durable des bases d'imposition et à l'existence de circonstances particulières. La loi donne une énumération limitative de ces circonstances (ATF 110 Ib 315; 109 Ib 11; RDAF 1990, 29; 1982, 429; 1977, 398; J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune, Neuchâtel 1980, p. 262).
Il importe d'interpréter de façon restrictive les cas donnant lieu à une taxation intermédiaire; parmi ces derniers, on relève le changement de profession. Selon la jurisprudence et la doctrine, il y a changement de profession lorsque le genre ou le mode d'activité qu'exerce le contribuable s'est profondément modifié, soit que le contribuable ait embrassé un autre état, soit qu'à l'intérieur d'un même état sa condition ait fondamentalement changé; ce changement peut être volontaire ou forcé (J.-M. Rivier, op. cit., p. 263 et les références citées). Ainsi a-t-il été admis à réitérées reprises que le changement de profession résultant du passage d'une condition dépendante à une condition indépendante et réciproquement permettait au contribuable de requérir la notification d'une taxation intermédiaire (Archives de droit fiscal 43, 123, in RDAF 1975, 228; 42, 31 in RDAF 1974, 135). S'inspirant des normes sanctionnées par le Tribunal fédéral, la CCRI a déjà jugé, notamment dans un arrêt Ph. R. du 16 mai 1977, que pour savoir si une activité doit être considérée comme dépendante ou indépendante du point de vue fiscal, l'élément déterminant est non pas la nature de droit civil des relations du contribuable avec des tiers, mais la mesure de l'indépendance personnelle et économique laissée à l'intéressé dans l'accomplissement de sa tâche (RDAF 1977, 397 et ss, not. 399, déjà cité). On ne saurait non plus assimiler la situation d'un actionnaire unique d'une société anonyme à celle d'un travailleur de condition indépendante, en raison notamment de la limitation du risque économique au seul capital-actions qu'implique le choix de la société anonyme comme forme juridique (RDAF 1982, 429 et ss, not. 432, déjà cité). Dans ce contexte, le tribunal de céans a déjà jugé qu'est demeuré un contribuable salarié de condition dépendante l'ancien directeur d'une fiduciaire, devenu directeur de sa propre société (arrêt FI 96/0041 du 6 décembre 1996; voir également l'arrêt CCRI G.C. du 22 février 1982, in RDAF 1982, 429, dans lequel cette juridiction a confirmé que les conditions permettant la notification d'une taxation intermédiaire n'étaient pas remplies).
c) En l'espèce, le tribunal constate que A.________ a, sur un plan formel, créé son propre bureau d'ingénieur dans la maison dont il est propriétaire à X.________ et qu'il assume, en qualité d'indépendant, les cotisations des assurances sociales. Il n'en demeure pas moins qu'il a conclu un accord avec M. D.________, selon ses propres allégations (mémoire de recours, p. 3), - qui acquis la totalité des actions de la société valeur 1er janvier 1987 et est devenu administrateur avec signature individuelle -, selon lequel il a exercé en faveur de la société une activité de consultant rémunérée par des honoraires payés sur la base de notes qu'il a établies en fonction de son activité variable. A.________ a adressé toutes ses factures à la société à raison de ses prestations et est resté membre du Conseil d'administration. On ne saurait ainsi suivre le recourant lorsqu'il prétend que les clients s'adressaient à lui en tant qu'ingénieur et que c'est par mesure de simplification que ses honoraires ont été englobés dans le prix des travaux exécutés par la SA. L'argument selon lequel la nature de l'activité de A.________ se serait considérablement modifiée depuis le 1er janvier 1987 n'est pas davantage convaincant, puisqu'en définitive, l'activité déployée par A.________ s'est toujours trouvée liée à celle de la société, durant la période litigieuse (1987-1988). Seul importe en définitive le fait qu'il a maintenu un lien économique étroit et exclusif avec la société, qui a payé tous ses honoraires et a assumé ses frais de déplacement. S'il est vrai qu'il a disposé d'une grande liberté dans l'organisation de son travail, que la société a certes bénéficié de ses relations d'affaires et qu'il s'est annoncé et a été considéré comme un indépendant par la CNA, (voir la lettre de la CNA du 19 mai 1993, pièce no 7 des recourants), ces circonstances ne permettent pas à elles seules de démontrer qu'il y a eu un changement profond et durable du genre ou du mode d'activité, conformément à l'art. 70 LI. La création de son propre bureau, dans sa villa, sans investir de fonds propres, plaide au contraire en faveur de la thèse que ce changement de statut n'a d'importance que sur un plan purement formel, mais que fondamentalement, A.________ est resté, du point de vue fiscal, un travailleur dépendant, dont les honoraires ont été englobés, artificiellement, dans les prix facturés aux clients par la société pour les travaux accomplis. Cette dernière circonstance apparaît du reste décisive en l'espèce, car l'élément essentiel et caractéristique de toute activité indépendante tient précisément au fait que les honoraires et les frais soient facturés à chaque mandant. Les liens unissant le recourant et la société, dont il était auparavant l'unique actionnaire et l'administrateur, apparaissent trop étroits pour considérer qu'un changement de statut serait intervenu dès le 1er janvier 1987. Force est donc de constater que le statut dépendant de A.________ ne s'est pas modifié dès ce moment-là, l'ouverture de son bureau d'ingénieur apparaissant liée au fait que A.________, avant de vendre ses actions à D.________ à cette date, a perçu des salaires importants (868'023 fr. en 1985 et 988'490 fr. en 1986), - jugés excessifs par le tribunal de céans dans l'arrêt de ce jour rendu à l'égard de la société -. Il a donc bénéficié d'une distribution dissimulée de bénéfices, comme on le verra ci-dessous, et n'a pas annoncé lesdits salaires dans sa déclaration d'impôt 1987-1988, la taxation intermédiaire devant lui permettre de soustraire ces montants à la connaissance du fisc et donc à toute imposition. L'ensemble des circonstances montrent sans doute aucun que le recourant est de mauvaise foi lorsqu'il soutient qu'il a exercé une activité professionnelle indépendante dès le 1er janvier 1987. C'est dès lors à bon droit que l'autorité intimée a refusé de procéder à une taxation intermédiaire.
3. a) En droit fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est réalisé, lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (Archives 52, 454; 56, 345). A teneur de l'art. 131 al. 2 AIFD, remplacé par l'art. 176 LIFD, la tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du fisc.
Les conditions de la soustraction sont les mêmes en droit cantonal sous réserve d'une importante exception, la Loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (LI) n'opère en effet pas de distinction entre la soustraction consommée et la tentative, selon que la taxation est entrée en force ou non. En d'autres termes, pour se référer à une notion de droit pénal, l'art. 128 LI consacre une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au préjudice de l'Etat. C'est donc utiliser un terme impropre (toujours par rapport au droit pénal) que de parler de "tentative" dans cette hypothèse (sur tous ces points, voir l'arrêt du Tribunal administratif FI 91/076 du 8 juillet 1993, consid. 4b = RDAF 1994 p. 383 s.).
Conformément à la définition donnée ci-dessus, la condition objective de la soustraction fiscale consiste en ce que le contribuable obtienne ou tente d'obtenir une taxation insuffisante en violant l'une des obligations que la loi lui impose, soit en cachant des faits importants pour déterminer la base d'imposition ou en donnant des indications inexactes sur des faits importants pour déterminer celle-ci. Quant à la condition subjective, elle réside dans le fait que le contribuable a agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence.
N'est en effet punissable pour soustraction fiscale au sens des art. 128 LI et 129 AIFD (art. 175 LIFD), que celui qui obtient une taxation insuffisante en violant ses obligations de manière coupable, soit intentionnellement, soit par négligence. En revanche, pour retenir la tentative de soustraction fiscale, au sens de l'art. 131 al. 2 AIFD (art. 176 LIFD), le contribuable doit avoir agi intentionnellement ou, à tout le moins, par dol éventuel (RDAF 1991 p. 131). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la culpabilité (faute), ainsi que la mesure de la peine (amende), doivent, en l'absence de dispositions spéciales contraires (art. 133 bis al. 3 AIFD, par exemple), être analysées selon les principes généraux du droit pénal, les amendes fiscales étant de véritables sanctions de nature pénale (StE 1985 B 101.21 no 2; 1986 B 101.1 no 1; RDAF 1991 p. 288 et 1992 p. 331). L'art. 333 du code pénal suisse (CP) le précise d'ailleurs expressément s'agissant de l'impôt fédéral direct. Sur le plan de l'impôt cantonal et communal, cette solution découle, en l'absence d'une disposition spécifique, directement de la nature pénale des amendes fiscales.
La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale. Cette preuve est toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21, no 7). Le Tribunal fédéral considère que la preuve du caractère intentionnel de la soustraction est censée apportée lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les informations qu'il a données étaient incorrectes ou incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales afin d'obtenir une taxation moins élevée ou du moins qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité, agissant alors par dol éventuel (Archives 66 p. 258, sp. p. 467; RDAF 1995 p. 38; ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21, no 6). Le Tribunal fédéral a en particulier considéré qu'agit intentionnellement la société qui comptabilise comme frais généraux des dépenses privées de son actionnaire principal et de sa famille, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est illicite. Du point de vue subjectif, il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation insuffisante (Archives 63 p. 208).
Comme l'intention, la négligence s'apprécie selon les principes du droit pénal, en particulier selon la définition de la négligence contenue à l'art. 18 du Code pénal suisse (StE 1989 B 101.9 no 6). Dès lors, un contribuable se comporte de manière négligente lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur de l'acte n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle (art. 18 CP; Archives 56 p. 346). Selon la doctrine et la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance requise : si un contribuable a des doutes sur ses droits ou ses obligations, il doit faire en sorte de lever ces doutes ou, au moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B 101.9 no 6; Höhn, Steuerrecht, 5e éd., Berne 1986, p. 605).
b) L'examen de la condition objective permet de mettre en évidence si le contribuable a échappé indûment à l'impôt; en vertu du principe de la périodicité de l'impôt, cet examen doit se faire selon la loi fiscale en vigueur au moment où l'impôt a été détourné (arrêts FI 96/0002 du 22 juin 1998 et FI 93/0037 du 13 janvier 1995). En l'espèce, sont en cause les périodes de calcul 1985-1986 à 1989-1990; sur le plan fédéral, c'est donc sur la base de l'AIFD que doit être vérifié si les recourants ont obtenu des taxations insuffisantes. Les reprises d'impôt portent sur des éléments de revenus et de fortune. Elles concernent: les salaires 1985 et 1986, des ristournes, les allocations familiales, les revenus de titres et placements, les frais professionnels, les frais d'administration de fortune mobilière, les titres et autres placements (période de taxation 1987-1988); la valeur locative du domicile principal, la valeur locative du local professionnel dans l'immeuble privé, la valeur locative de l'immeuble en Y.________, le revenu des titres et placements, les intérêts des dettes, les frais d'entretien des immeubles, les frais d'administration de fortune mobilière, les titres et autres placements (période de taxation 1989-1990); la valeur locative de l'immeuble en Y.________, les revenus de titres et placements, les frais d'entretien des immeubles et les titres et autres placements (période de taxation 1991-1992). Les rappels d'impôts s'élèvent 623'531 fr. 60 (impôt cantonal et communal) et 221'116 fr. 40 (impôt fédéral direct), pour les périodes fiscales allant de 1987-1988 à 1991-1992. Il s'agit donc de vérifier si les recourants ont tenté d'obtenir des taxations insuffisantes et s'ils ont violé leur obligation de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte.
c) S'agissant tout d'abord des salaires versés par la société, des ristournes et des frais privés, tant l'art. 54 LI, que l'art. 49 AIFD (remplacé par l'art. 58 LIFD) prévoient que le bénéfice imposable ou, respectivement, le rendement imposable, se détermine d'après le solde du compte de pertes et profits, y compris les prélèvements opérés avant le calcul de celui-ci qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés par l'usage commercial, dont les libéralités en faveur de tiers et en particulier les prestations et avantages accordés aux actionnaires (art. 54 al. 1 lit. b LI et art. 49 al. 1 lit. b AIFD). Font partie de ces prestations, selon la pratique fiscale, non seulement les distributions apparentes mais également les distributions de bénéfices dissimulés, c'est-à-dire les répartitions de bénéfices d'une société de capitaux qui ne figurent pas ouvertement dans la comptabilité commerciale mais qui sont au contraire dissimulées par des écritures comptables, de telle sorte qu'elles apparaissent sous un faux jour ou n'apparaissent pas du tout (ATF du 2 avril 1996 rendu suite à l'arrêt FI 94/00323 du 1er mai 1995, in Archives 66 p. 458, sp. p. 463 et les références citées).
Parmi les exemples de prestations appréciables en argent, on cite notamment le cas de la renonciation en faveur de l'actionnaire d'un produit revenant à la société, ce qui est le cas des ristournes, de même que l'octroi de salaires excessifs et la comptabilisation dans les charges de la société de frais relevant des dépenses privées de l'actionnaire (ATF du 12 octobre 1992, in RDAF 1995 p. 38; J.-M. Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne 1994, p. 265 s.; E. Känzig, Die direkte Bundessteuer, no 73 ss ad art. 49 AIFD).
La doctrine admet, au sujet des éléments nécessitant une appréciation, dont les salaires, qu'on ne peut retenir une soustraction que dans les cas où la disproportion entre le montant admissible et le montant déclaré est considérable (E. Känzig/ U. Behnisch, Die direkte Bundessteuer, 3e partie, p. 509; dans le même sens, arrêts FI 94/035 du 17 novembre 1994 et FI 93/162 du 30 décembre 1993, consid. 6c à 6e). En telle hypothèse, il reste que pour retenir la réalisation d'une soustraction fiscale, il faut que la distribution dissimulée de bénéfices soit reconnaissable, tant pour les dirigeants de la société que pour le destinataire de la prestation. Ainsi, le fardeau de la preuve incombant à l'autorité fiscale, conformément à la présomption d'innocence, celle-ci doit-elle, du point de vue fiscal pénal, prouver, d'une part, la prestation ou la disproportion entre prestation et contre-prestation et, d'autre part, la faute du contribuable qui implique que le caractère de distribution de bénéfices ait été reconnaissable pour les dirigeants de la société et le destinataire de celle-ci (J.-M. Rivier, op. cit., p. 276s).
b) S'agissant des époux A.________, l'art. 21 al. 1 lit. c AIFD (remplacé par l'art. 20 al. 1 lit. c LIFD) dispose que l'impôt sur le revenu des personnes physiques se calcule en particulier sur tout revenu de la fortune mobilière, notamment sur les intérêts, les rentes et les parts au bénéfices provenant d'avoirs ou de participations de toute nature, ainsi que sur les indemnités et les avantages appréciables en argent qui sont accordés spécialement en plus de ces revenus ou à leur place. Par parts aux bénéfices, il faut entendre toutes les prestations appréciables en argent faites par la société au porteur de droits de participation qui ne constituent pas un remboursement des parts au capital social existantes (Archives 66 p. 458, sp. p. 467s). La législation cantonale contient une disposition analogue à l'art. 20 al. 1 lit. e LI. En l'espèce, les éléments objectifs de l'infraction sont réalisés. Comme on l'a vu ci-dessus, les recourants ont tenté d'obtenir une déclaration insuffisante par le fait de la comptabilisation dans les charges de la société de salaires excessifs globaux et de l'absence, dans la déclaration d'impôt 1987-1988 des recourants, d'importants éléments de revenu, dont les salaires et les ristournes, et d'éléments de fortune, violant ainsi les art. 20, 30, 54 LI et 49 AIFD. Reste à examiner si les époux ont agi de manière coupable.
c) Dans la mesure où le tribunal de céans a tranché par l'affirmative la question de savoir si les salaires perçus en 1985 et 1986 sont excessifs, il convient de citer ici un extrait de l'arrêt rendu à l'égard de la société, duquel il ressort que A.________ a bel et bien eu l'intention de commettre une soustraction fiscale (consid. 4 d db):
"S'agissant de la première période litigieuse (période fiscale 1987-1988, années de calcul 1985-1986), la situation est différente. Mais on relèvera ici également que les critères mentionnés par le fisc pour retenir une soustraction ne sont pas décisifs. L'autorité intimée estime que la société a dissimulé les salaires versés à son administrateur dans des comptes de résultat trompeurs, car ne distinguant pas clairement les salaires de l'administrateur de ceux des autres employés. Or, ce procédé n'a rien d'incorrect lorsque l'administrateur travaille au sein de l'entreprise. Il ressort par ailleurs des comptes de la société que M. D.________ a réalisé un salaire mensuel d'environ 120'000 fr. durant l'année de calcul 1986 (et non pas, comme le soutient la recourante, le contremaître Jimenez). En revanche, il est vrai, qu'en 1985, le salaire des autres travailleurs n'avaient rien de comparable avec celui de A.________. L'autorité de taxation aurait aisément pu le constater, si elle avait demandé à voir la comptabilité de l'entreprise et la formule 21024. Comme cela a déjà été relevé s'agissant de M. D.________, il n'est pas non plus décisif que la société n'ait pas déposé la formule 21024, celle-ci n'étant pas, de l'aveu de l'autorité intimée, systématiquement demandée à l'époque des faits. Or, le défaut de production de cette pièce ne saurait non plus conduire le tribunal à retenir une soustraction, les art. 96 et 97 LI prévoyant, pour seule sanction, une taxation d'office, pour autant que l'autorité de taxation ait au préalable sommé en vain le contribuable. Or, tel n'a manifestement pas été le cas en l'espèce.
Ce sont d'autres circonstances qui conduisent le tribunal a retenir qu'il y a suffisamment d'éléments pour retenir la commission d'une soustraction fiscale durant la période fiscale 1987-1988. En premier lieu, la différence entre le salaire admissible et le salaire perçu varie du simple au double s'agissant des années de calcul 1985 et 1986. La disparité entre la norme admise et les éléments déclarés est telle que l'on peut difficilement admettre que la société, en remettant sa déclaration fiscale, n'avait pas au moins conscience que cela pouvait poser un problème du point de vue fiscal. Cette appréciation est renforcée par la constatation que le salaire de A.________ a été doublé entre la période précédente et celle litigieuse (437'519 fr. pour 1983 et 446'160 fr. pour 1984; 868'023 pour 1985 et 988'490 fr. pour 1986). La société, dont M. A.________ était le seul actionnaire et l'unique administrateur, peut difficilement prétendre avoir doublé le salaire de son administrateur sans avoir agi consciemment et cela après avoir fait une analyse de la situation. Une conclusion contraire ne pourrait emporter la conviction du tribunal que si la recourante avait démontré qu'il existait des raisons objectives de doubler le salaire de celui-ci. A cela s'ajoute que M. A.________ n'a pas déclaré spontanément ses salaires dans sa déclaration d'impôt 1987-1988, puisqu'il a demandé une taxation intermédiaire avec effet au 1er janvier 1987, en indiquant non pas les salaires réalisés en 1985 et 1986, mais une estimation des revenus de sa nouvelle activité professionnelle indépendante, de 100'000 fr. pour les années 1987 et 1988. Il n'est pas inutile de mentionner que des éléments de fortune ont également été dissimulés dans cette déclaration, puis rectifiés par M. A.________. Cette circonstance permet de conclure, - si l'on considère que les comptes de la société remis en annexe des déclarations d'impôt indiquent les charges salariales de manière globale -, que le fisc n'aurait pas pu connaître les salaires litigieux s'il avait accepté d'établir une taxation intermédiaire. Ce n'est donc que dans le cadre des procédures en soustraction que ces montants ont été découverts et, vu l'ensemble des circonstances susmentionnées, il ne fait aucun doute que M. A.________ a sciemment trompé le fisc, en s'attribuant des salaires excessifs durant les deux années précédant la vente des actions à M. D.________ et la demande d'une taxation intermédiaire, afin que ces montants échappent non seulement à la connaissance du fisc, mais également à toute imposition. "
C'est donc à bon droit que l'autorité intimée a retenu une tentative de soustraction intentionnelle s'agissant des revenus 1985 et 1986, de même que des ristournes, que les recourants n'ont tout simplement pas déclarés, l'indication des salaires litigieux n'étant intervenue que le 4 novembre 1991, donc après l'ouverture de la procédure en soustraction, pour justifier l'évolution de leur fortune. A.________ ne saurait échapper aux conséquences de son comportement en prétendant qu'il a requis, de bonne foi, une taxation intermédiaire et qu'il n'était dès lors pas obligé de déclarer ses revenus 1985-1986. L'intention dolosive de A.________ ressort clairement de l'ensemble des circonstances dont, comme on le verra ci-après, la dissimulation d'importants éléments de sa fortune. Il conviendra du reste de rectifier le montant des salaires retenus, dans la mesure où l'instruction de la procédure de recours relative à la société a permis de fixer ceux-ci, sur la base de certificats et de la comptabilité produits par la société, respectivement à 868'023 fr. et 988'490 francs.
La même conclusion s'impose eu égard aux autres éléments imposables soustraits, dans la mesure où les recourants n'ont tout d'abord déclaré, le 18 décembre 1987, qu'une part peu importante de leur fortune et des rendements, puis ont complété, par l'intermédiaire de leur fiduciaire, l'état de celle-ci et des rendements, par lettre du 26 septembre 1989, puis enfin, ont déposé un troisième état de leur fortune, le 30 août 1990. Il en est allé de même pour la période fiscale suivante, lors de laquelle les recourants ont déposé leur déclaration fiscale le 28 septembre 1989, puis ont rectifié l'état de la fortune et des titres le 30 août 1990. Il résulte de ce qui précède que A.________ a bien tenté, intentionnellement, de soustraire une part importante des éléments imposables des époux. Les décisions entreprises échappent ainsi à la critique sur ce point.
5. La quotité des amendes s'élève, sur le plan cantonal et communal, à 35'600 fr. pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 (taxations provisoires), une majoration de 10% des éléments soustraits étant comprise, pour la période de taxation 1991-1992, en application de l'art. 128 al. 2 let. a LI. En matière d'impôt fédéral direct, la quotité des amendes est de 17'400 fr. pour les périodes fiscales 1987-1988 et 1989-1990 (taxations provisoires), les infractions étant qualifiée de tentatives au sens de l'art. 131 al. 2 AIFD, selon lequel l'amende est fixée à un montant atteignant, en principe, la moitié de l'amende qui aurait été infligée en cas de soustraction, la taxation n'étant pas définitive lors de l'ouverture du contrôle fiscal. Le tribunal observe que la quotité des amendes apparaît proportionnée aux infractions, intentionnelles, eu égard à la proportion des éléments non déclarés par rapport à des taxations exactes, qui est de 8,8 % en 1987-1988 (soustraction légère), de 20,59 % en 1989-1990 (soustraction moyenne) pour les revenus et de 26 % en 1987-1988 et de 29,15 % en 1989-1990 (soustractions moyennes) pour la fortune (impôt cantonal et communal). Ces infractions peuvent donner lieu, pour le revenu, à une amende allant entre 0,5 et 1,25 fois (1987-1988), 0,75 et 1,5 fois (1989-1990) le montant d'impôt cantonal et communal soustrait et, pour la fortune, entre 0,75 et 1,5 fois le montant d'impôt cantonal et communal soustrait (1987-1988 et 1989-1990). Quant à l'impôt fédéral direct, la proportion des impôts non déclarés par rapport à des taxations exactes est de 8,95 % en 1987-1988 et de 28,65 % en 1989-1990, ce qui peut donner lieu à une amende, en cas de soustraction, d'une fois (1987-1988) et 1,2 fois (1989-1990) le montant d'impôt fédéral soustrait. Le tribunal administratif relève que l'ACI a tenu compte, à bon droit, de la collaboration de A.________ aux travaux de redressement fiscal, de l'absence d'antécédents, de sa situation familiale et financière, de même que des sanctions devant être également infligées à la société anonyme et de celles résultant des infractions en matière d'impôt anticipé. Partant, les amendes apparaissent conformes aux dispositions légales, aux directives et barèmes usuels en la matière, à savoir les directives non publiées de l'Administration cantonale des impôts du 27 juillet 1981, légèrement remaniées en août 1992, concernant les rappels d'impôts et les amendes en cas de soustraction fiscale, et, en matière d'impôt fédéral direct, au barème (dans sa version 1987) contenu dans les "Instructions concernant la poursuite et la répression de la soustraction d'impôt consommée, de la tentative de soustraction et d'autres infractions" (Archives 56, 344). Le tribunal estime que les décisions attaquées doivent être confirmées dans leur intégralité, tant s'agissant des rappels d'impôt que des amendes infligées A.________, le tribunal renonçant à la reformatio in pejus s'agissant des salaires réalisés durant la période de calcul 1985-1986, ceux-ci se montant à 868'023 fr. et 988'490 fr. en lieu et place de 824'592 fr. et 938'839 francs. Les décisions attaquées doivent donc être confirmées.
6. Le recours étant rejeté, l'émolument de procédure, de 5'000 francs, est mis à la charge des recourants, ce montant étant compensé avec le dépôt de garantie opéré. Les recourants n'ont en outre pas droit à une indemnité de dépens (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. Les décisions rendues le 30 juin 1993 par l'Administration cantonale des impôts (impôt cantonal et communal, impôt fédéral direct - refus de taxation intermédiaire, rappels d'impôt et prononcé d'amendes - périodes fiscales 1987-1988 à 1991-1992), sont confirmées, sous réserve d'une correction pour les salaires, période de calcul 1985-1986, ceux-ci s'élevant à 868'023 fr. et 988'490 francs, en lieu et place de 824'592 fr. et 938'839 francs.
III. L'émolument du présent arrêt, de 5'000 (cinq mille) francs, est mis à la charge des recourants, ce montant étant compensé avec le dépôt de garantie opéré.
IV. Il n'est pas alloué d'indemnité de dépens.
Lausanne, le 4 février 1999
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)