CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 28 février 1997
sur le recours interjeté par A.________, à X.________, dont le conseil est l'avocat Robert Liron, rue des Remparts 9, 1400 Yverdon-les-Bains
contre
deux décisions rendues le 22 avril 1993 par l'Administration cantonale des impôts prononçant chacune d'une amende de 1'500 francs (facilitation d'une soustraction fiscale, art. 130 al. 3 LI et art. 129 al. 3 et 131 al. 3 AIFD).
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Composition de la section: M. Pierre Journot, président; M. Jean-Paul Kaeslin et M. Vincent Pelet, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. B.________ S. A. était une entreprise générale du bâtiment et de travaux publics à X.________ à la tête de laquelle se sont trouvés, au fil des générations, B.________, décédé en 1974, puis C.________, décédé en 1985 et enfin D.________.
Le recourant, né en ********, est entré au service de cette entreprise en 1947 comme chef de chantier. Depuis 1955, il était responsable des achats (outillages, machines, fournitures, etc.). Il est devenu le directeur technique de l'entreprise en 1979. Il a terminé son activité comme membre du conseil d'administration, dont il a fait partie de 1986 à 1991.
L'un des fournisseurs de l'employeur du recourant était l'entreprise E.________ S. A. Le recourant était lié par diverses relations sociales et d'amitié avec les directeurs de E.________ S. A., feu F.________ et G.________. Celui-ci, né en ********, avait participé avec F.________ à la transformation de cette entreprise en société anonyme en 1948.
En tant que responsable des achats, le recourant négociait régulièrement avec l'entreprise E.________ des contrats portant sur la fourniture d'aciers. Les prix fixés prévoyaient en faveur de B.________ S. A. des rabais qui étaient ristournés à l'entreprise en fin d'année. On parvenait à s'écarter de cette manière du prix "officiel", qui figurait sur les factures, arrêté entre eux par les marchands de fer. Ces ristournes étaient comptabilisés par E.________ S. A. D'après les renseignements recueillis en audience et à la connaissance de l'autorité intimée, toutes les ristournes accordées par E.________ S. A. à B.________ S. A. ont également été comptabilisées par cette dernière. Il s'agissait d'un montant annuel de l'ordre de 70'000 francs auquel s'ajoutait l'escompte accordé en fonction des délais de paiement.
L'instruction a permis d'établir, notamment par l'audition de G.________, que c'est F.________ qui, en 1984 ou 1985, a proposé au recourant de lui verser également des ristournes en relation avec les commandes passées par B.________ S. A. Le recourant déclare s'être montré d'abord réticent en raison de son hostilité de principe à cette pratique, avant de céder devant l'insistance de F.________ qui lui présentait la chose comme un cadeau qui lui était destiné personnellement. Le recourant n'a pas discuté le pourcentage qui lui était offert et il n'est pas intervenu non plus lorsque ces versements ont cessé quelques années plus tard. D.________ n'a pas été informé de ces faits. D'une autre génération, il n'entretenait pas avec les autres participants les relations d'amitié qui liaient ces derniers entre eux.
C'est ainsi que E.________ S. A. a remis annuellement au recourant, au cours de chacune des années 1985 à 1989, un chèque au porteur d'un montant de l'ordre de 3 à 5'000 francs, pour un total de 23'679 francs. Ces chèques, comptabilisés par E.________ S. A. chez qui l'autorité intimée en a retrouvé les doubles lors des contrôles entrepris dans l'affaire dite des ristournes, portaient en général la mention "Ristournes – A.________ - B.________".
Les déclarations d'impôt du recourant ne figurent pas au dossier (sauf pour la période 1991-1992 où l'on voit que le recourant déclarait une rémunération annuelle d'environ 130'000 francs). Toutefois, il n'est pas contesté que le recourant n'y a jamais fait figurer le montant correspondant aux chèques litigieux.
B. Par lettre du 1er décembre 1992, l'Administration cantonale des impôts a écrit au recourant en se référant au contrôle des exercices 1985 à 1990 de la société B.________ S. A., qui avait fait apparaître que divers chèques (il s'agit de ceux que le contrôle chez E.________ S. A. avait révélés), qui avaient été remis en main propre au recourant, n'avaient pas été comptabilisés. Considérant que les déclarations d'impôt 1987 à 1992 du recourant s'avéraient ainsi inexactes, elle l'informait de l'ouverture d'une procédure de soustraction (art. 109 et 128 LI, art. 129 AIFD) et l'invitait à se présenter à ses bureaux dans la quinzaine.
Il semble (la pièce manque au dossier) que l'Administration cantonale des impôts a écrit le même jour à B.________ S. A. pour l'informer également de l'ouverture d'une procédure en soustraction.
Le recourant a été entendu par l'Administration cantonale des impôts le 7 décembre 1992. Le procès-verbal habituel de cet entretien ne figure pas au dossier. Le recourant allègue qu'il a expliqué avoir reçu de E.________ S. A. des cadeaux qui lui étaient destinés personnellement en raison des relations d'amitié qui le liaient à l'administrateur de cette société. Il allègue aussi que les représentants de l'autorité intimée ont répondu admettre cette version des faits et qu'ils ont annoncés au recourant qu'il allait recevoir un bordereau d'impôt complémentaire.
Par lettre du 9 décembre 1992, sous la signature de D.________, B.________ S. A. a répondu à l'autorité intimée que tant la maison E.________ que le recourant avaient agi dans son dos en dépit des instructions expresses données par D.________. Ce dernier ajoutait que la découverte de ces faits aurait justifié un licenciement avec effet immédiat si l'intéressé n'était pas déjà retraité de son poste de direction depuis plusieurs années, et du conseil d'administration depuis l'année précédente. Il précisait par ailleurs que la société se retournerait contre le recourant pour exiger le remboursement des sommes indûment perçues.
La faillite d'B.________ S. A. ayant été prononcée peu après, l'autorité intimée s'est ensuite adressée à l'Office des poursuites et faillites en demandant si la masse en faillite avait agi contre le recourant. Par lettre du 17 mars 1993, l'autorité de faillite a répondu que d'après ses informations, le recourant avait déclaré que ces ristournes lui avaient été faites à titre personnel; elle demandait si l'autorité fiscale avait pris une décision dans ce sens ou si elle était en mesure de déterminer si les ristournes étaient dévolues à la société faillie. La masse déclarait s'en remettre à la décision de l'autorité fiscale. Cette dernière a répondu le 19 mars 1993 que par définition, une ristourne est une réduction accordée à un client et que le recourant n'avait pas fait d'achat à titre personnel. L'Office des poursuites et faillite a transmis cette réponse au recourant avec une lettre du 25 mars 1993 lui réclamant le remboursement de la somme de 23'679 francs.
Le recourant a contesté cette prétention par lettre du 1er avril 1993 à l'Office des poursuites, où il expose à nouveau avoir reçu de E.________ S. A. des cadeaux qui lui étaient destinés personnellement, alléguant que les représentants de l'autorité fiscale lui avaient indiqué après l'avoir entendu qu'ils admettaient sa version des faits, envisageant un bordereau d'impôt complémentaire.
C. Le 22 avril 1993, l'autorité intimée a rendu deux décisions identiques prononçant chacune une amende de 1'500 francs. L'une se réfère dans son intitulé à l'art. 130 al. 3 LI et son dispositif précise que l'amende est prononcée par le Département des finances. L'autre se réfère aux dispositions de l'AIFD et énonce son dispositif au nom de l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct. Les deux décisions contiennent notamment les considérants suivants :
"- Notre enquête a révélé que vous étiez au moment des faits ancien directeur et membre du conseil d'administration de la société et que vous disposiez d'une signature collective à deux,
- vous avez admis, à l'occasion d'un entretien du 7 décembre 1992 en nos bureaux, avoir reçu et encaissé personnellement les chèques en cause,
- la masse en faillite vous considère comme débiteur envers la société et vous demande de rembourser cette somme,
- vous avez facilité par vos actes une soustraction fiscale commise par la société B.________ S. A.,"
D. Contre ces deux décisions, le recourant a déposé deux recours dont la teneur essentielle est identique. Il conclut à l'annulation des amendes prononcées.
L'autorité intimée a transmis des pièces au tribunal avec une réponse du 6 septembre 1993 concluant au rejet des recours.
E. Le Tribunal administratif a tenu audience le 24 mai 1994 en présence du recourant assisté de son conseil ainsi que de deux représentants de l'autorité intimée. L'autorité intimée a été invitée à verser au dossier une copie de la lettre de l'Office des poursuites et faillite du 17 mars 1993. Le tribunal a entendu G.________ comme témoin.
Considérant en droit:
1. Comme le rappelle les décisions attaquées, l'art. 130 al. 3 LI prévoit que celui qui, sciemment, incite à une soustraction d'impôt, la facilite ou la favorise par ses conseils ou ses actes, est passible d'une amende de 500 à 50'000 francs prononcée par le Département des finances. De même, les art. 129 al. 3 et 131 al. 3 AIFD appliqués par la décision attaquée prévoient que l'instigateur ou le complice d'une soustraction d'impôt, ou d'une tentative de soustraction d'impôt, sont passibles d'une amende allant jusqu'à quatre fois l'impôt soustrait.
En l'espèce, les décisions attaquées retiennent que le recourant a facilité par ses actes une soustraction fiscale commise par la société B.________ S. A. Bien que cette société ne soit pas partie à la procédure, force est au tribunal de trancher à titre préjudiciel la question de savoir si la somme de 23'679 francs correspondant aux cinq chèques litigieux doit être considérée comme ayant fait l'objet d'une soustraction commise par la société B.________ S. A.
Il est établi que cette somme est en rapport avec les fournitures que cette cette société commandait à l'entreprise E.________ S. A. L'instruction a toutefois permis d'établir que cette dernière versait des ristournes aussi bien à B.________ S. A. directement (pour des montants beaucoup plus importants mais qui ne sont pas litigieux en l'espèce) qu'au recourant personnellement, mais séparément. Ce n'est pas ici le lieu d'examiner la légitimité de ces derniers versements ni leur compatibilité avec les obligations du recourant envers son employeur ou mandant. Il suffit de constater en fait que les chèques remis au recourant l'ont été dans des circonstances telles, notamment compte tenu des liens personnels qui unissaient les divers intéressés, que ces sommes n'étaient destinées par l'auteur du versement qu'au recourant personnellement et qu'elles n'auraient pas été versées s'il s'était agi de les payer à B.________ S. A. ou à intention de cette société. Au contraire, le recourant a encaissé les sommes correspondantes à l'insu de son employeur, d'où d'ailleurs la réaction véhémente du propriétaire de l'entreprise lorsque les faits lui ont été révélés par l'autorité fiscale. Le seul fait que la société B.________ S. A. ait ignoré l'existence de ces versements, et qu'on ne peut par ailleurs lui imputer à cet égard ni faute ni négligence puisque les intéressés s'étaient précisément arrangés pour agir à son insu, empêche de considérer qu'elle se soit rendue coupable d'une soustraction. Sans doute le recourant lui-même avait-il fonction d'employé ou d'organe de l'entreprise, mais cela ne saurait à l'évidence conduire à considérer que la société approuvait ces versements, qui étaient précisément contraires aux directives que son propriétaire d'alors déclare avoir édictées à l'égard de son personnel.
En l'absence d'une soustraction commise par B.________ S. A., aucune amende ne peut être prononcée pour participation à cette infraction. Le recours doit donc être admis.
2. Obtenant gain de cause sur ses conclusions tendant à l'annulation des amendes prononcées, le recourant a droit à des dépens tandis que les frais seront laissés à la charge de l'Etat.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est admis.
II. Les décisions attaquées sont annulées.
III. L'arrêt est rendu sans frais.
IV. La somme de 1'000 fr. (mille francs) est allouée au recourant à titre de dépens à la charge de l'Administration cantonale des impôts.
sa/Lausanne, le 28 février 1997
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'il concerne l'application de l'AIFD, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)