CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 25 novembre 1994
sur le recours interjeté par A.________, B.________ et C.________, dont le conseil est l'avocat Jean-Daniel Théraulaz, chemin des Trois-Rois 4, à 1002 Lausanne,
contre
la décision sur réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) le 26 mars 1993 en matière d'imposition d'une donation (détermination de l'estimation fiscale applicable dans le cadre d'une révision conformément à l'art. 23 al. 2 LMSD).
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Composition de la section: M. E. Poltier, président; M. C.-F. Constantin et M. D. Malherbe , assesseurs. Greffier: M. J.-C. Perroud, sbt.
Vu les faits suivants:
A. Par acte notarié Perrin, du 14 novembre 1990, D.________ a fait donation à ses trois fils, A.________, B.________ et C.________, de la parcelle no 1******** du cadastre de la Commune de Lausanne, dont l'estimation fiscale était alors fixée à Fr. 453'000.--. Cette donation s'accompagnant de reprise de dettes pour Fr. 1'550'000.--, le notaire instrumentateur a indiqué, aussi bien dans l'acte que dans la désignation qui l'a suivi, qu'il s'agissait d'une donation négative.
Cette désignation, non datée, a été établie, conformément à l'art. 37 al. 1 de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (ci-après: LMSD), dans les dix premiers jours du mois de décembre 1990 (v. lettre du notaire Perrin du 17 février 1993). Au surplus, cette désignation, avec d'autres, aurait été transmise par le registre foncier à l'autorité fiscale par coursier du 21 décembre 1990 (v. attestation du conservateur du 14 janvier 1992).
B. Le 19 février 1991, le contrôleur des droits de mutation de la Commission d'impôt et recette de Lausanne-ville a demandé la révision de l'estimation fiscale de la parcelle précitée, en vertu de l'art. 23 al. 2 LMSD. Par retour de courrier, la Commission d'estimation fiscale des immeubles du district de Lausanne l'a informé qu'elle avait déjà procédé à la nouvelle estimation; elle l'avait arrêtée à Fr. 2'539'000.-- selon une décision qu'elle avait notifiée aux intéressés le 12 février 1991.
C. Le décompte de l'impôt sur les donations a été adressé aux fils D.________ le 19 décembre 1991. L'autorité de taxation a réclamé à chaque donataire un montant de Fr. 11'848.90 (impôt cantonal et communal). Le calcul de cet impôt a été effectué sur la base de l'estimation fiscale révisée.
D. Par le biais d'une lettre du cabinet fiscal Défago du 9 janvier 1992, complétée par une lettre du 14 janvier, les frères D.________ ont déposé une réclamation contre la décision précitée. Ils considéraient que la demande de révision de l'estimation fiscale était tardive, qu'en conséquence la nouvelle estimation ne pouvait entrer en ligne de compte pour le calcul de l'impôt sur la donation. Ils se référaient à une attestation du notaire Perrin du 28 novembre 1991 (le contenu de cette attestation s'est révélé par la suite erroné) certifiant que la désignation fiscale avait été envoyée le 20 novembre 1990. Selon eux, c'est à partir de cette date que le délai de soixante jours institué par l'art. 23 al. 2 LMSD avait commencé à courir.
E. La réclamation a été rejetée par une décision de l'ACI du 26 mars 1993. Selon elle, en substance, le délai de soixante jours devait commencer à courir le lendemain de la notification de la désignation notariale à l'autorité fiscale. On pouvait présumer que cette notification intervenait le 20 du mois suivant l'instrumentation de l'acte (art. 37 al. 2 LMSD). Se fondant sur l'attestation précitée du 14 janvier 1992 (transmission de la désignation par coursier du 21 décembre 1991), l'ACI estimait que cette présomption était renversée et que, partant, la demande de révision du 19 février 1991 était intervenue dans le délai prescrit par l'art. 23 al. 2 LMSD, plus précisément le dernier jour. En outre, tenant compte d'une modification jurisprudentielle intervenue dans l'intervalle, l'ACI a modifié légèrement l'assiette de l'impôt et réduit les montants réclamés à chacun des contribuables de Fr. 11'848.90 à Fr. 10'137.10.
F. Agissant par l'intermédiaire de l'avocat Jean-Daniel Théraulaz, les contribuables ont déféré cette décision au Tribunal administratif, par mémoire motivé du 28 avril 1993. Selon eux, le délai de soixante jours commence à courir au plus tard le 11 du mois suivant l'instrumentation de l'acte en question, soit le lendemain de l'échéance pour l'envoi par le notaire de la désignation au registre foncier; subsidiairement, le 21 du mois suivant l'instrumentation de la donation, cette date correspondant au lendemain de l'échéance pour faire parvenir les désignations aux autorités fiscales (art. 37 al. 2 LMSD). Dans les deux hypothèses, la demande de révision serait tardive.
L'autorité intimée a déposé ses déterminations en date du 29 juin 1993; elle conclut au rejet du recours, par une argumentation sur laquelle on reviendra ci-après dans la mesure utile.
G. Donnant suite à une interpellation du magistrat instructeur consécutive à la contestation, de la part des recourants, du caractère probant de l'attestation précitée du 14 janvier 1992, le conservateur du Registre foncier de Lausanne s'est exprimé de la manière suivante, dans une lettre adressée le 3 septembre 1993 au Tribunal administratif:
"(...) Il ne nous est malheureusement pas possible d'établir de manière formelle que les désignations de novembre 1990 ont été transmises par coursier le vendredi 21 décembre 1990, ne disposant pas de moyen de preuve écrite tel qu'un accusé de réception. De par la loi, les notaires présentent au plus tard le 10 du mois en cours les désignations des actes déposés le mois précédent. Le registre foncier dispose d'un délai de dix jours pour compléter et contrôler ces désignations avant de les communiquer à l'ACI. Ce qui implique qu'en règle générale les désignations sont transmises le 20 de chaque mois à l'Autorité fiscale, voire le 21 ou le 22 dans les cas extrêmes. (...)."
H. Le Tribunal administratif a délibéré à huis clos.
Considérant en droit:
1. La désignation est un document destiné à l'autorité fiscale, plus précisément à l'autorité compétente pour l'application de la LMSD, qui doit contenir les éléments "intéressant l'autorité fiscale pour la perception ou le contrôle du droit de mutation ou de l'impôt sur les successions et les donations" (art. 1er ch. 13 de l'arrêté du 19 juillet 1963 d'application de la LMSD, ci-après: AMSD). S'agissant des actes notariés, elle est établie par les notaires eux-mêmes, en suivant les prescriptions des art. 8 ss AMSD. C'est la loi elle-même, à son art. 37, qui détermine dans quel délai elle doit être établie. Il s'agit sans doute là d'un délai d'ordre qui n'entraîne aucune sanction pour le notaire en question. Le conservateur du Registre foncier, auquel sont transmises les désignations, les vérifie et les complète s'il y a lieu (art. 37 al. 2 LMSD ainsi que 22 et 23 AMSD). Aux termes de l'art. 37 al. 2 LMSD, le conservateur transmet à son tour les désignations "pour le 20 de chaque mois", soit un exemplaire à l'Administration cantonale des impôts et un exemplaire au préposé aux impôts de son district.
2. Le présent litige a trait à l'interprétation de l'art. 23 al. 2 LMSD dont on rappellera au préalable la teneur:
"Les parties, de même que l'autorité fiscale, peuvent demander la révision de cette estimation dans les soixante jours dès la désignation de la donation ou dès la notification de l'inventaire successoral; dans cette éventualité, c'est le 80% du montant de la nouvelle estimation qui est déterminant pour le calcul de l'impôt."
a) Les parties s'accordent à dire que le délai en question doit être compté à partir du lendemain de la notification de l'acte qui le déclenche. Cette position se justifie entièrement. Le délai de l'art. 23 al. 2 LMSD a en effet un caractère péremptoire et il importe que sa computation soit définie avec le plus de précision possible. Il paraît donc logique de recourir ici aux principes généraux applicables en matière de procédure. L'un d'eux consiste à faire partir les délais du jour qui suit la réception de l'acte qui le déclenche (v. notamment André Grisel, Traité de droit administratif, Neuchâtel 1984, tome I, p. 99). Ce principe général est d'ailleurs confirmé aujourd'hui à l'art. 83a LI; et l'on peut considérer que cette disposition s'applique également en matière de LMSD, vu le renvoi des art. 50 al. 3 et 53 al. 3 de cette loi. Cette disposition n'était toutefois pas encore en vigueur durant la période déterminante, soit fin 1990, début 1991.
b) Il reste à déterminer si la réception par le conservateur du Registre foncier est suffisante pour faire courir le délai, ou au contraire s'il faut attendre la notification à l'autorité fiscale. Au regard du texte de l'art. 23 LMSD, c'est incontestablement la seconde solution qui s'impose. Il résulte en effet express¿ent de l'al. 2 de cette disposition que la désignation est destinée à l'autorité fiscale (dans le même sens art. 37 al. 3 LMSD). Par ailleurs, cette solution est la seule à pouvoir garantir que l'autorité fiscale bénéficie d'un délai plein de soixante jours. En outre, comme le relève l'autorité intimée, si on renonçait à prendre en compte comme date déterminante celle de la réception par l'autorité fiscale de la désignation, le problème des transmissions tardives de la part du notaire ou du conservateur du Registre foncier ne serait pas réglé à satisfaction. Par ailleurs, en droit vaudois, l'autorité fiscale est assurément distincte de celle qui est chargée d'établir les estimations fiscales, le secrétariat de cette dernière étant tenu par le Registre foncier, ce même si elles relèvent toutes deux du Département des finances; le présent litige le démontre puisque l'autorité fiscale a précisément demandé à la commission d'estimation fiscale une nouvelle taxation de l'immeuble donné. On ne saurait dès lors procéder par une sorte de "confusion" entre ces deux autorités pour conclure que la réception par le Conservateur du Registre foncier vaudrait aussi pour l'autorité fiscale.
Certes, et la présente espèce le montre bien, la preuve de la réception peut s'avérer difficile à établir. Il se justifie cependant d'interpréter l'art. 23 LMSD en relation avec l'art. 37 et de comprendre cette dernière disposition en ce sens qu'elle pose une présomption de réception le 20 de chaque mois. Cette présomption peut naturellement être renversée, en particulier si la désignation est retenue plus longuement par le conservateur, pour corrections ou compléments (v. aussi art. 6 AMSD).
c) En l'espèce, le conservateur du Registre foncier a établi une première attestation (du 14 janvier 1992) dans laquelle il a déclaré que les désignations du mois de novembre 1990 avaient été remises à l'autorité fiscale par un coursier en date du 21 décembre de la même année. Cette affirmation n'est toutefois étayée par aucune pièce, pas plus que par des indices. Dans sa communication du 3 septembre 1993, le conservateur expose qu'il n'est pas possible d'établir de manière formelle que les désignations de novembre 1990 ont été transmises par coursier le vendredi 21 décembre 1990.
Le tribunal juge par conséquent que la présomption posée plus haut n'est en l'occurrence pas renversée. Le délai de soixante jours a donc commencé à courir le 21 décembre 1990; il est arrivé à échéance le 18 février 1991. Formulée le lendemain, la demande de révision de l'estimation fiscale était tardive. C'est par conséquent à tort que l'autorité de taxation, puis l'autorité intimée ont pris en compte la nouvelle estimation fiscale pour le calcul de l'impôt sur la donation. Le recours doit dès lors être admis et la taxation, modifiée dans la décision sur réclamation attaquée, annulée.
3. En application de l'art. 55 LJPA, les frais de justice seront laissés à la charge de l'Etat, lequel supportera en outre une indemnité à titre de dépens en faveur des recourants qui ont obtenu gain de cause avec l'assistance d'un homme de loi.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est admis; la décision sur réclamation du 26 mars 1993, ainsi que la nouvelle taxation qu'elle comporte, sont annulées.
II. Une indemnité de Fr. 800.-- (huit cents francs) est allouée à titre de dépens aux recourants, A.________, B.________ et C.________, solidairement, à la charge de l'Etat de Vaud, Département des finances.
mp/Lausanne, le 25 novembre 1994
Le président: Le greffier: