CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 19 juillet 1996
sur le recours interjeté par X.________, à Y.________
contre
la décision de l'Administration cantonale des impôts du 1er avril 1993 maintenant son domicile fiscal principal en Suisse et plus précisément à Y.________.
* * * * * * * * * * * * * * * *
Composition de la section: M. J.-C. de Haller, président; M. Ch.-F. Constantin et M. R. Bech, assesseurs. Greffier: M. S. Schmutz.
Vu les faits suivants:
A. X.________ est employée Z.________ depuis le 6 octobre 1986.
A partir du début du mois de février 1986, elle a effectué successivement plusieurs missions auprès de différentes délégations de l'organisation précitée qui peuvent être résumées comme il suit : du 2 février 1986 au 2 mars 1987 au ********, du 18 avril 1987 au 3 mars 1988 au ********, du 22 mars 1988 au 11 septembre 1989 au ********, du 29 septembre 1989 au 20 mars 1991 au ********, du 20 avril 1991 au 13 octobre de la même année en ******** et en ******** à partir du 4 décembre 1991, selon attestation de la Division du personnel du Z.________ du 16 juin 1992.
B. Par pli du 21 juin 1992 l'intéressée a demandé à l'Administration cantonale des impôts (ACI) de réexaminer la décision de la Commission d'impôt et recette du district d'******** du 18 novembre 1987 précisant qu'elle restait contribuable dans le canton de Vaud et en Suisse.
Elle a fait valoir à l'appui de cette demande qu'elle était en mission à l'étranger depuis février 1986, plus spécialement en ******** pour une période de 18 mois depuis décembre 1991, qu'elle ne résidait ainsi plus en Suisse depuis six ans et demi et qu'elle n'y passait qu'occasionnellement des vacances. Elle a précisé qu'elle était au bénéfice d'un contrat de durée indéterminée avec le Z.________ depuis septembre 1989, insistant sur le fait que la presque totalité de ses collègues, qui étaient domiciliés dans le canton Vaud auparavant, avaient été exemptés d'impôts lorsqu'ils avaient informé la Commission d'impôt de leur district de leur départ en mission avec le Z.________.
L'ACI a répondu le 1er avril 1993 que d'après les renseignements qui étaient en sa possession, pendant ses séjours à l'étranger, l'intéressée revenait régulièrement en Suisse pour y passer des vacances dans la maison dont elle était propriétaire à Y.________. Elle a confirmé que de manière générale, le contribuable qui se rendait à l'étranger conservait son domicile dans le canton aussi longtemps qu'il n'était pas prouvé qu'il en avait constitué un nouveau à l'étranger et qu'en tous les cas, pour les délégués du Z.________, qui, comme X.________, effectuaient des séjours à l'étranger d'une durée plus ou moins connue et rejoignaient régulièrement leur domicile, leur départ constituait un cas de séjour à but spécial entraînant en principe le maintien du domicile dans le canton et en Suisse, quelle que soit la durée du séjour.
C. C'est contre cette décision que X.________ a recouru par acte du 18 avril 1993. Elle y a notamment expliqué que le centre de ses intérêts professionnels, personnels et économiques ne se trouvaient plus en Suisse mais au lieu de sa résidence à l'étranger et que le fait de ne pas payer d'impôts à l'étranger était irrelevant, dans la mesure où les délégués du Z.________ étaient exemptés d'impôts dans les pays où ils étaient affectés.
L'ACI a conclu au rejet du recours dans ses déterminations du 23 juin 1993. X.________ a déposé le 18 juillet 1993 un mémoire de réplique, l'ACI confirmant le 26 août 1993 sa position
Le Tribunal administratif a délibéré en l'absence des parties qui n'ont pas demandées à être entendues.
Considérant en droit:
1. Le présent recours porte sur la question de savoir si X.________ a conservé son domicile fiscal en Suisse et par la même, est assujettie de façon illimitée dans ce pays, plus précisément dans le canton de Vaud, nonobstant son activité professionnelle de déléguée du Z.________ avec contrat de durée indéterminée l'amenant à effectuer de fréquentes missions à l'étranger.
2. Il convient en préambule de préciser que X.________ ne remplit aucune des hypothèses d'exemption et d'exonération prévus par les art. 15 de la loi sur les impôts directs cantonaux du 26 novembre 1956 (LI) et par les art. 16 et 17 de l'arrêté du Conseil fédéral concernant la perception d'un impôt fédéral direct du 9 décembre 1940 (AIFD). Par conséquent, X.________ pourra être amenée à payer l'impôt fédéral direct et l'impôt cantonal si les conditions de l'assujettissement illimité sont réunies.
La recourante soutient qu'elle ne résidait plus en Suisse depuis 6 ans et demi à l'époque des faits litigieux et que par conséquent elle n'y était plus soumise aux impôts directs. Elle a reconnu ne pas avoir payé d'impôt à l'étranger, en particulier en ******** où elle se trouvait à l'époque de la décision litigieuse. Aucun problème de double imposition internationale ne se pose donc en l'espèce et le litige doit être résolu par la seule application du droit national, aucune convention de double imposition n'ayant été passée avec ********.
3. En matière d'impôt cantonal et communal (art. 3 chiffre 1 lit. a LI) de même qu'en matière d'impôt fédéral direct (art. 3 chiffre 1 lit. a AIFD), dans leur teneur de 1993, le principal critère d'assujettissement illimité à l'impôt est le domicile. Dans ce cadre, comme déjà mentionné ci-dessus, la question litigieuse est de savoir où se trouvait le domicile de X.________ en 1992, l'assujettissement et les taxations n'ayant fait l'objet d'aucun recours pour les années 1989 à 1990 et 1991.
L'art. 4 LI prévoit que le domicile est déterminé par les 23 à 26 du Code civil suisse (CC). L'art. 4 al. 1 AIFD énonce le même principe.
L'art. 23 du code civil suisse dispose que le domicile de toute personne est au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir. La notion de domicile comporte deux éléments : la résidence en un lieu donné (élément objectif) et l'intention de s'établir en ce lieu (élément subjectif). Selon la doctrine et la jurisprudence que le Tribunal fédéral a développé en matière de double imposition (ATF 113 Ia 465 consid. 3, 108 Ia 254 et références; Der Steuerentscheid [StE] 1988 A 24.21 no 3, consid. 2 = Archives vol 58, p. 154 ss; Archives, vol. 54, p. 228 consid. 3a et références; Locher, Das Interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, in Die Praxis der Bundessteuern, IIIe partie, § 3, I A, 1; Höhn, Interkantonales Steuerrecht, Berne 1989, § 7; Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, § 14; ACCR FR 1989 II. A no 1), la notion de résidence recouvre un séjour d'une certaine durée dans un lieu donné et la création en ce lieu de rapports assez étroits. Quant à l'intention de s'établir, elle suppose la volonté de se fixer durablement au lieu de sa résidence. Pour déterminer si une personne réside dans un lieu avec l'intention de s'y établir, ce qui importe n'est pas la volonté interne de cette personne, mais les circonstances reconnaissables pour des tiers qui permettent de déduire qu'elle a cette intention. Celle-ci doit être déterminée non pas sur la base d'éléments ayant un caractère formel ou purement administratif - tel que, par exemple, le dépôt des papiers - mais au regard de l'ensemble des circonstances. Il est nécessaire que ces circonstances soient constituées par des faits pouvant être objectivement constatés (ACCR FR 1989 II. A no 1). Sont à cet égard déterminants les relations personnelles, en particulier où vit la famille du contribuable (ATF 88 III 135, JdT 1963 II 2), le genre d'activité, le but du séjour, les relations sociales ainsi que les retours réguliers auprès de la famille (Archives, vol. 54, p. 229). Le point important à considérer est le centre des intérêts vitaux ( ATF 108 Ia 254 et références). Lorsque le centre des intérêts vitaux est donné, l'exigence de l'établissement durable est remplie non seulement lorsque le contribuable veut y séjourner pour toujours ou pour une durée indéterminée; mais il lui suffit de faire de ce lieu pour une certaine durée le centre de ses intérêts jusqu'à survenance de nouvelles circonstances, et quand bien même il devrait compter avec la possibilité d'une cessation du séjour pour des raisons précises (Locher, op. cit., § 3 IA, 1, no 15). Il n'est pas nécessaire qu'une personne ait la volonté de rester pour toujours au même endroit; il suffit qu'elle ait l'intention d'en faire, même pour peu de temps, le centre de ses intérêts personnels et professionnels et qu'elle lui confère ainsi une certaine stabilité (Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2e éd., Zurich 1985, note 1 ad art. 4 et les références). En cas de doute, ce sont les attaches familiales et sociales qui l'emportent sur les relations économiques (ATF 101 Ia 557, JdT 1977 I 494). Ce n'est que dans des cas exceptionnels que l'on considérera que les relations économiques sont plus importantes que les relations personnelles (ATF 96 II 161, JdT 1971 I 76).
Selon l'art. 24 al. 1 CCS, toute personne conserve son domicile aussi longtemps qu'elle ne s'en est pas créé un nouveau. Le Tribunal fédéral a jugé qu'il peut être fait application de ce principe également en matière fiscale (Archives, vol. 54, p. 228 et ss et références). Il y a donc un effet de rémanence en cas de départ d'une personne de Suisse : tant et aussi longtemps qu'elle n'aura pas établi que les conditions présidant à la création d'un véritable domicile à l'étranger sont remplies, ses attaches avec la Suisse et, par conséquent, son assujettissement sont censés subsister (Archives, vol. 60 p. 499 et ss; StE 1992 B 11.1 no 13; Archives, vol. 54, p. 228 et ss; Masshardt, op. cit., note 3 ad art. 4). Le contribuable domicilié en Suisse, qui se rend à l'étranger doit donc s'acquitter de l'impôt fédéral direct jusqu'au moment où il se crée, d'une façon probante, un nouveau domicile à l'étranger, où il est ainsi devenu contribuable (Archives, vol. 60 p. 501 consid. 3a; Masshardt, op, cit.; note 3 ad art. 4). Le seul fait d'annoncer son départ au lieu de domicile et de se faire enregistrer au nouveau lieu de séjour à l'étranger ne suffit pas pour fonder un nouveau domicile (Archives, vol. 60. p. 501 consid. 3a). Il appartient au recourant de prouver ou de rendre vraisemblable, la constitution d'un nouveau domicile à l'étranger (Archives, vol. 55, p. 209).
4. En l'espèce X.________ fait valoir qu'elle a quitté la Suisse depuis janvier 1986 et qu'elle n'y est pas rentrée pour y vivre ou y travailler, mais uniquement pour y passer occasionnellement des vacances et y voir sa famille; elle prétend avoir annoncé oralement son départ au responsable du contrôle des habitants de Y.________ tout comme sa volonté de retirer ses papiers de cette commune. Le préposé lui aurait alors répondu que ses papiers resteraient de toute manière dans ladite commune, qui était sa commune d'origine.
L'ACI soutient que d'après ses renseignements, pris auprès du contrôle des habitants de Y.________, la recourante aurait seulement annoncé le 2 février 1986 qu'elle partait temporairement pour le ******** et qu'elle maintenait son domicile fiscal dans la commune. Cette question n'a toutefois pas besoin d'être examinée plus à fond, dans la mesure où il ressort clairement de la jurisprudence citée ci-dessus que le dépôt des papiers, élément purement administratif, n'est pas déterminant en soi, mais peut uniquement constituer un indice (cf aussi dans ce sens Revue fiscale 1988 p. 656 et les références citées). Il convient en revanche de rechercher les éléments permettant de conclure à une intention de s'établir manifestée de manière reconnaissable pour les tiers (ATF 120 III 7).
La recourante ne conteste pas le fait que le bâtiment sis à Y.________, qu'elle a reçu de son père le 16 mars 1988, n'est pas loué. Elle mentionne même qu'il ne sera pas mis en location dans un avenir immédiat, étant donné qu'elle le destine à devenir son logement permanent lorsque son employeur l'assignera à un poste en Suisse. Elle précise aussi qu'elle profite de ses passages obligés à ********, en début et en fin de chaque mission, pour venir voir sa famille et explique l'existence d'un compte-salaire en Suisse par une obligation imposée par le Z.________. Si l'on ajoute à cela qu'elle est titulaire d'un carnet d'épargne en Suisse, et qu'elle demande régulièrement le remboursement de l'impôt anticipé grevant le revenu de ses comptes, on doit admettre qu'il existe un faisceau d'indices matériels, reconnaissables par des tiers, mettant en doute son intention de s'établir durablement à l'étranger.
Dans un arrêt concernant aussi un délégué du Z.________, le Tribunal fédéral a posé le principe que la nature même des missions que le recourant, avait effectué pour le Z.________ excluait qu'il ait pu faire de ces lieux de travail le centre de ses intérêts personnels (Revue fiscale 1988 p. 657). Il est vrai que ce cas concernait des séjours dans quatre pays différents en moins de deux ans. Le Tribunal fédéral avait dans le même arrêt au préalable rappelé que le simple séjour dans un but déterminé ne suffisait en général pas à fonder la volonté d'un séjour durable.
Le cas de X.________ n'est pas exactement semblable dans la mesure où elle a en effet résidé dans six pays différents, à coup de séjour d'au maximum vingt mois, en sept ans. Il est cependant mal aisé de suivre la recourante lorsqu'elle affirme avoir transféré le centre de ses intérêts dans les pays où elle a été amenée à se rendre en mission, ce d'autant plus ce qu'elle semble reconnaître elle-même qu'il est très difficile pour les délégués du Z.________ de s'installer de manière durable à l'étranger, ces derniers ne choisissant pas le lieu de leur affectation ni la durée de leur mission (mémoire du 18 juillet 1993 p. 4). L'élément subjectif du domicile paraît dès lors difficilement réalisable dans le cas de la recourante. Or, en vertu de l'art. 24 al. 1 CC et de la jurisprudence y relative précitée, il lui incombe de démontrer qu'elle s'est constituée un nouveau domicile à l'étranger. Certes il faut être conscient que la détermination des faits objectivement reconnaissables, susceptibles d'établir la création d'un nouveau domicile est souvent rendu mal aisée par l'état de crise grave ou de guerre qui sévit dans les pays où se rendent les délégués du Z.________. Mais la recourante n'apporte aucune preuve ni indice d'une prise de domicile dans les pays visités. Elle fait valoir simplement qu'elle ne paie pas d'impôts à l'étranger, les délégués du Z.________ étant exemptés d'impôts dans les pays où il sont affectés.
Sur ce point, on peut suivre l'ACI, lorsqu'elle estime qu'il n'est pas disproportionné d'attendre de la recourante qu'elle fournisse une pièce démontrant par exemple que les autorités israéliennes l'auraient exonérée d'impôt tout en la sachant domiciliée chez eux, une telle démarche étant sans doute aisée dans un pays disposant d'une administration opérationnelle. C'est avec raison que l'autorité intimée a dès lors considéré que la recourante avait conservé son domicile dans le canton de Vaud, plus particulièrement à Y.________, n'ayant pas démontré qu'elle s'était constituée un nouveau domicile à l'étranger pas plus qu'elle n'y aurait transféré ses intérêts vitaux.
5. La recourante fait aussi valoir qu'elle subirait une inégalité de traitement par rapport à d'autres délégués du Z.________. Mais les deux exemples cités sont des cas différents du sien, et ne permettent pas une comparaison valable.
Dans l'un d'entre eux, le contribuable contestait son assujettissement dans le canton de Vaud, alors que son dossier a été seulement transmis à l'ACI par la Commission d'impôt et recette du district concerné, sans qu'aucune décision n'ait été prise, ce que ne permet pas de déduire un non-assujettissement du contribuable concerné dans le canton de Vaud. Dans le deuxième cas, l'ACI avait précisé que la cessation de l'assujettissement à l'impôt était tout à fait exceptionnelle et l'état de fait concerné était tout à fait différent de celui de la recourante, puisqu'il s'agissait de décision de l'autorité fiscale visant à étendre a posteriori l'assujettissement d'un contribuable à l'ensemble de deux années d'impositions, à la suite d'un changement de pratique de l'administration, alors que ce contribuable avait bénéficié de taxations intermédiaires pour les années respectives.
Selon une jurisprudence bien établie (ATF 113 Ia 456 par ex.), le principe de l'égalité de traitement ne donne pas droit au même traitement illégal que celui accordé à un tiers : il y n'y a pas d'égalité dans l'illégalité.
Cependant, selon la jurisprudence, un administré peut prétendre à l'égalité dans l'illégalité si, cumulativement :
- les circonstances de son cas sont identiques à celles des autres cas;
- les autres cas ont été traités illégalement;
- son cas a été traité conformément à la loi;
- l'autorité gardera à sa pratique illégale par la suite;
- aucun intérêt public prépondérant ne s'oppose à l'égalité dans l'illégalité en l'espèce;
- aucun intérêt privé de tiers prépondérant ne s'y oppose (Blaise Knapp, Précis de droit administratif, 4e éd., 1991, Bâle, p. 104).
Comme déjà relevé, les cas cités en exemple par la recourante ne sont pas similaires au sien. Il faut de plus relever que l'ACI avait invité, par lette du 7 juin 1985, les différentes commissions d'impôts de district à appliquer le principe du domicile en Suisse des délégués du Z.________.
La recourante ne remplit ainsi pas deux des conditions cumulatives lui permettant de bénéficier de l'égalité dans l'illégalité, les circonstances de son cas ne sont pas identiques aux autres et l'autorité a clairement indiqué que la manière appropriée de régler le cas du domicile des délégués du Z.________ était celle qui avait été utilisée pour régler le cas de la recourante, les différentes commissions d'impôts de district ayant été invitées à procéder de la sorte quelques années auparavant déjà.
6. Il ressort des considérants qui précèdent que les motifs invoqués à l'appui du recours ne permettent pas au tribunal de s'écarter de l'appréciation de l'autorité de première instance, fixant le domicile fiscal à Y.________.
Le recours doit par conséquent être rejeté.
L'émolument de recours, arrêté à 500 fr., somme compensée par le dépôt de garantie versé, sera mise à la charge de la recourante.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision de l'Administration cantonale des impôts du 1er avril 1993 est maintenue.
III. L'émolument de recours, arrêté à 500 fr. (cinq cents francs), somme compensée par le dépôt de garantie versé, est mis à la charge de la recourante.
Lausanne, le 19 juillet 1996
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En ce qui concerne l'impôt fédéral direct, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)