canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- ARRET du 4 novembre 1993
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sur le recours interjeté par A.________, à X.________
contre
la décision de l'Administration cantonale des impôts (droit de mutation sur la vente aux enchères forcées de la parcelle1******** à Y.________)
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Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. J.-C. de Haller, président Ch.-F. Constantin, assesseur J. Koelliker, assesseur
Greffier : M. J.-C. Perroud, sbt
constate en fait :
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A. Selon acte notarié du 13 octobre 1989, le recourant A.________ s'est porté caution solidaire de B.________ pour un montant maximum de Fr. 192'000.--. Cette garantie couvrait, selon l'acte de cautionnement collectif, "...toutes les créances de la Banque C.________ vis-à-vis de B.________...soit que celles-ci aient existé avant la conclusion ou simultanément avec la conclusion de cet acte ou qu'elles résulteront par la suite, indifféremment de la base légale ou de la transaction commerciale de laquelle elles dépendront, et en particulier aussi des intérêts prévus dans le contrat et de ceux fixés par la loi, des provisions et des frais, également si ceux-ci, lors des relevés d'usage du compte-courant, sont ajoutés au capital..."
B. En 1989, B.________ était propriétaire à Y.________ d'un immeuble, immatriculé au registre foncier sous no1********, soit une parcelle de 1309 mètres carrés occupée par une maison d'habitation, dont l'estimation fiscale, datant de 1980, était de Fr. 217'000.--. Il a été mis en faillite. L'état des charges concernant l'immeuble précité, joint à l'état de collocation du 15 novembre 1991, mentionne les gages suivants : - une cédule hypothécaire au porteur de Fr. 300'000.--, en premier rang, inscrite le 27 octobre 1989; - une cédule hypothécaire au porteur de Fr. 160'000.--, en deuxième rang, inscrite au registre foncier le 27 octobre 1989; - une cédule hypothécaire au porteur de Fr. 150'000.--, en troisième rang, inscrite au registre foncier le 5 octobre 1990.
Le montant total de la production de la Banque C.________ dans la faillite s'élevait à Fr. 694'921.30, dont seuls Fr. 649'100.30 ont été admis.
C. La villa de Y.________ appartenant à B.________ a été mise aux enchères forcées le 7 avril 1992 à Oron. Au cours de ces enchères, ont été enregistrées les offres suivantes :
Fr. 400'000.-- Banque C.________; Fr. 450'000.-- A.________; Fr. 500'000.-- Banque C.________; Fr. 538'000.-- A.________.
L'immeuble a ainsi été adjugé au recourant, qui avait reçu peu auparavant de la Banque C.________ une lettre du 2 avril 1992, précisant que le cautionnement solidaire du 13 octobre 1989 serait annulé s'il se portait acquéreur aux enchères forcées pour Fr. 538'000.--.
D. Par décision du 19 juin 1992, la Commission d'impôt et recette de district d'Oron a fixé à Fr. 11'836.-- le droit de mutation à percevoir (2,2 % de Fr. 538'000.--). A.________ a déposé une réclamation en date du 12 juillet 1992, faisant valoir que l'assiette du droit de mutation devait être limitée à Fr. 346'000.--, la différence (Fr. 192'000.--) devant être considérée non pas comme une partie du prix d'achat, mais comme un paiement destiné à éteindre son cautionnement solidaire. Cette réclamation a été rejetée par l'Administration cantonale des impôts, par décision du 23 février 1993, contre laquelle est dirigé le présent recours.
L'autorité intimée s'est déterminée le 13 avril 1993, en concluant au rejet du recours, le recourant déposant encore une écriture le 12 mai 1993. Il a à cette occasion demandé à être entendu par le Tribunal administratif. Invité à motiver cette requête, conformément à l'art. 48 LJPA, le recourant n'a pas donné suite dans le délai qui lui était imparti pour cela, délai qui a été prolongé au 30 juin 1993.
Le tribunal a statué hors présence des parties dans sa séance du 21 septembre 1993.
et considère en droit :
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1. Le recourant s'en prend principalement à la manière dont l'autorité intimée a calculé l'assiette du droit de mutation. Comme on l'a vu ci-dessus, il soutient en substance que le droit ne doit pas être calculé sur l'entier du prix d'adjudication, mais qu'il convient d'en déduire le montant qu'il a payé à la Banque C.________ pour annuler son cautionnement solidaire, conformément à l'offre qui lui avait été faite par cet établissement le 2 avril 1992. Il se prévaut également de l'exemption prévue par l'art. 3 lit. g de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD). Il soutient en outre que le prix d'adjudication de Fr. 538'000.-- est manifestement exagéré, au regard de la nouvelle estimation fiscale de l'immeuble (Fr. 449'000.--) intervenue par mise à jour le 21 décembre 1992 à la suite du transfert de propriété.
2. S'agissant de l'assiette de l'impôt, la loi prévoit que le droit de mutation est calculé sur la valeur de l'immeuble, que l'on présume avoir été exprimée par les parties dans l'acte de vente (art. 6 al. 1 et 2 LMSD). Ce n'est que si cette valeur n'est pas déterminée, ou si le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle, que l'autorité de taxation doit procéder à une appréciation (art. 6 al. 5 LMSD). Toutes ces dispositions sont applicables par analogie en cas d'acquisition aux enchères publiques (art. 6 al. 6 LMSD).
3. En l'espèce, le prix d'acquisition de Fr. 538'000.-- est le produit des différentes offres faites au cours des enchères. Il s'agit d'une valeur tout à fait déterminée, qui correspond à un montant ne permettant même pas de couvrir l'ensemble des gages immobiliers et grevant l'immeuble. Rien n'indique - et le recourant ne l'allègue pas - que ce prix soit inférieur à la valeur réelle. Il n'existe donc aucune raison de s'en écarter. Le fait que le recourant ait été incité à pousser les enchères jusqu'à un tel niveau par l'intérêt qu'il avait à obtenir l'annulation du cautionnement solidaire qu'il avait consenti ne permet pas de considérer, comme il paraît le faire, que seule une partie du prix d'adjudication (Fr. 346'000.-- en l'espèce) était destinée à l'acquisition proprement dite de l'immeuble, le solde correspondant à un remboursement de dette. En fait, les deux éléments étaient indissolublement liés de par la volonté manifestée par la Banque C.________ d'obtenir dans les enchères un prix lui permettant de couvrir l'essentiel de ses créances. A supposer même qu'il faille affecter une partie du prix payé par le recourant à l'extinction de son cautionnement solidaire, on devrait de toute manière considérer qu'il s'agit d'une prestation accessoire devant s'ajouter au prix d'achat (art. 6 al. 3 LMSD), conformément au principe voulant que l'assiette du droit de mutation comprend non seulement le prix convenu dans l'acte de transfert mais également toutes les prestations accessoires fournies par l'acquéreur ou vendeur ou à un tiers et nécessaires à l'acquisition de l'immeuble (voir sur ce point Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991, p. 218).
4. Autre chose est de savoir si le recourant peut invoquer l'exemption prévue par l'art. 3 lit. g LMSD qui stipule que le droit de mutation n'est pas perçu :
"Sur les transferts d'immeubles résultant d'une procédure d'exécution forcée, lorsque l'acquéreur était créancier, caution ou codébiteur d'une dette hypothécaire et garantie par l'immeuble adjugé et que le prix d'adjudication n'excède pas le capital et les intérêts échus, tant de la créance appartenant à l'acquéreur ou qui l'a cautionnée ou garantie, que des créances hypothécaires d'un rang préférable".
Il n'est certes pas aisé de comprendre immédiatement le sens et la portée de cette disposition, dont la rédaction compliquée ne facilite à vrai dire pas la lecture. Il s'agit d'un texte proposé par le Conseil d'Etat en 1963, correspondant à l'ancien article 6 lit. m de la loi de 1911 et qui a été adopté par le Grand Conseil sans discussion (voir exposé des motifs, BGC automne 1962, p. 1032 et ss, plus spéc. 1038). Même si l'on corrige une évidente faute d'orthographe (caution ou codébiteur; voir le texte original ROLVD 1963, p. 77), on peut hésiter sur l'interprétation à donner. Il apparaît toutefois qu'il s'agit de renoncer à imposer une transaction lorsque, dans le cadre d'une procédure d'exécution forcée, une personne se porte acquéreur uniquement pour sauvegarder ses droits de créancier, caution ou codébiteur d'une dette hypothécaire. La condition posée est alors que le prix d'adjudication ne doit pas excéder le capital et les intérêts de la créance concernée.
En l'espèce, et contrairement à l'affirmation faite par l'autorité intimée dans ses brèves observations du 13 avril 1993 (p. 2, ch. 2), il résulte du dossier et en particulier de l'acte de cautionnement solidaire du 13 octobre 1989, que le recourant était bel et bien caution des dettes hypothécaires grevant l'immeuble qu'il a acquis, les trois cédules hypothécaires au porteur énumérées à l'état des charges étant comprises dans la définition extrêmement large des créances garanties par l'acte de cautionnement.
Quant à la deuxième condition (prix d'acquisition inférieur à la créance cautionnée et aux créances hypothécaires d'un rang préférable), force est d'admettre également qu'elle est réalisée, contrairement à ce que soutient l'autorité intimée. Le prix d'acquisition (Fr. 538'000.--) est en effet inférieur aux dettes hypothécaires admises à l'état des charges (Fr. 649'100.30). On ne pourrait aboutir à un résultat contraire que si l'on estimait que seul le montant de la dette cautionnée (Fr. 192'000.--) devait être pris en compte. Mais cette thèse se heurterait au but recherché qui est, on l'a vu, de ne pas charger d'un droit de mutation un acquéreur se bornant à enchérir pour sauvegarder ses droits dans une exécution forcée. Or, aussi longtemps que le créancier hypothécaire (la Banque C.________, en l'espèce) n'obtenait pas aux enchères forcées un prix de vente couvrant ses gages, elle restait en droit d'actionner le recourant en sa qualité de caution, pour le découvert. Dès lors que A.________ s'est borné à offrir le prix qui lui avait été indiqué par la Banque C.________ comme suffisant pour le libérer de ses obligations, on doit admettre qu'il s'est porté acquéreur pour éviter une perte patrimoniale et sauvegarder ainsi ses droits en évitant que l'immeuble ne soit adjugé à un prix trop faible laissant ainsi sa responsabilité engagée envers le créancier hypothécaire. Il doit donc bénéficier de l'exonération légale.
4. Le recours devant ainsi être admis pour cette raison, il n'est pas nécessaire de statuer sur le grief formulé par le recourant, selon lequel la valeur réelle de l'immeuble serait inférieure au prix d'adjudication. D'ailleurs, le grief paraît à première vue infondé : d'une part, la loi ne permet de s'écarter de ce prix que lorsqu'il paraît inférieur à la valeur réelle (art. 6 al. 5 LMSD), ce qui n'est pas le cas en l'espèce, et d'autre part l'argument fondé sur la mise à jour de l'estimation fiscale ne saurait être déterminant, dans la mesure où cette dernière est une moyenne entre la valeur vénale et la valeur de rendement.
5. Le recours doit dans ces conditions être admis, les frais étant laissés à la charge de l'Etat (art. 55 LJPA).
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
arrête :
I. Le recours est admis.
II. La décision sur réclamation du 23 février 1993 est réformée, le recourant étant exonéré des droits de mutation à la suite de son acquisition de l'immeuble 293 du registre foncier de la Communede Y.________.
III Il n'est pas perçu d'émolument judiciaire.
fo/Lausanne, le 4 novembre 1993
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint