CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 29 février 1996
Recours formé par A.________, représenté par la Fiduciaire Figesa, à Prilly
contre
la décision sur réclamation du 9 mars 1993 concernant l’impôt cantonal et communal 1991 et 1992 et du 8 septembre 1993 concernant l’impôt fédéral direct 1991 et 1992.
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Composition de la section: M. J.-C. de Haller, président; M. Ch.-F. Constantin et Me E. Rodieux, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. Le recourant, A.________, domicilié à X.________, est directeur de la B.________ S.A. à Morges . Il est en même temps président du Conseil d’administration de cette société, dont il détient la moitié du capital-actions, aux côtés de M. C.________. M. C.________ est, lui, directeur du D.________ S.A., dont le capital-actions est détenu majoritairement par MM. A.________ et C.________.
B. Par acte du 27 janvier 1988, MM. A.________ et C.________ ont acquis en propriété commune - société simple - la parcelle No 1******** d’une surface de 1130 m2 sise à Y.________, au prix de Fr. 737’000.-. Aussitôt, les propriétaires ont fait construire sur ladite parcelle un atelier mécanique dont le coût s’est élevé à Fr. 1’100’000.- environ selon état au 31.12.1990.
C. La déclaration d’impôt 1991-1992 (années de calcul 1989-1990) déposée le 24 septembre 1991 par M. A.________ mentionne sous chiffre 5a un montant de Fr. 1401.- (1989) et Fr. 1539.- (1990) au titre de loyer. Il ressort du compte de la société simple A.________ et C.________que les montants déclarés au titre de loyer s’entendent après un amortissement de Fr. 48’600.40 en 1989 et Fr. 47801.50 en 1990. Le revenu imposable de M. A.________ selon sa déclaration à Fr. 74’346.- pour 1989 et Fr. 70’448.- pour 1990, soit en moyenne s'élève à Fr. 75’397.-.
D. La Commission d’impôt du district de Morges a fixé à Fr. 100’600.- le revenu soumis à l’impôt cantonal et communal. La modification du revenu imposable résulte de la reprise des amortissements indiqués ci-dessous, ainsi que du refus d’une déduction sociale pour le logement, selon le calcul ci-après :
1989 1990
Revenu net selon déclaration 74’346.- 76’448.-
Reprise d’amortissement 24’300.-* 23’900.-*
Reprise des déductions sociales
pour le logement 1’309.- 959.-
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99’955.- 101’307.-
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Moyenne Fr. 100’631.- arrondie à Fr. 100’600.-.
* Soit la moitié des amortissements comptabilisés par la société simple.
E. Contre la taxation effectuée sur ces bases et notifiée le 21 juillet 1992, le contribuable représenté par la Fiduciaire Figesa, à Prilly, a déposé une réclamation en date du 23 juillet 1992. Il a maintenu sa réclamation en réponse aux explications de la Commission d’impôt du 29 juillet 1992 et de l’Administration Cantonale des impôts du 2 septembre 1992.
En date du 9 mars 1993, l’Administration cantonale des impôts (ACI) a rejeté la réclamation. Par l’intermédiaire de son représentant, le contribuable a soumis le litige au Tribunal administratif en date du 2 avril 1993. Les arguments du recourant et de l’ACI seront repris ci-après.
F. S’agissant de l'IFD des mêmes années de taxation (1991-1992) et de calcul (1989-1990), la Commission d’impôt a pris la même position en ce qui concerne les amortissements effectués sur l’immeuble propriété de la société simple. Elle a repris pour le calcul du revenu imposable, les montants de Fr. 24’300.- respectivement de Fr. 23’900.- déduits en 1989 et 1990 au titre d’amortissement.
Compte tenu de ces reprises, le revenu imposable a été arrêté à Fr. 87’200.- au lieu de Fr. 63’100.selon la déclaration. Contre cette taxation notifiée le 18 août 1992, le contribuable a déposé une réclamation en date du 4 septembre 1992. Cette réclamation a été rejetée le 8 septembre 1992.
Le contribuable a recouru contre cette décision au Tribunal administratif en date du 14 septembre 1992.
Considérant en droit
1. Le recours contre la décision sur réclamation du 9 mars 1993 concernant l’impôt cantonal et communal a été déposé dans le délai et dans la forme prévue par la disposition légale (art.104, al.2 LI). Il en va de même en ce qui concerne le recours dirigé contre la décision sur réclamation du 8 septembre 1992 concernant l'IFD (art. 106, al.2 AIFD). Les deux recours sont donc recevables.
2. Les recours ont pour objet, l’un l’impôt cantonal et communal sur le revenu des années de taxation 1991 et 1992, l’autre l’impôt fédéral direct sur le revenu des mêmes années de taxation. Il s’agit là d’impôts distincts, régis par des dispositions légales distinctes, soit de l’impôt cantonal et communal régi par le droit cantonal (loi cantonale d’impôt - LI) d’une part, et de l’impôt fédéral direct régi par le droit fédéral (Arrêté fédéral concernant l’impôt fédéral direct - AIFD), d’autre part. La question soulevée dans les deux recours se rapporte cependant au même état de faits. Le droit cantonal et le droit fédéral règlent la matière en termes identiques et, on l’a vu dans l’exposé des faits, la pratique est la même s’agissant des deux impôts. Dans ces circonstances, il se justifie de traiter les deux recours dans une même décision. Il est vrai qu’en matière d’impôt cantonal s’ajoute à la question de la déductibilité des amortissements celle de la déduction sociale pour le logement. Cette seconde question est cependant étroitement lié à la première. Elle n’appelle pas de considération particulière. Ce n’est qu’au stade de recours éventuels contre la décision du Tribunal administratif que les deux affaires devront être traitées séparément, le droit de recourir et les voies de recours étant réglées différemment selon qu’il s’agit de l’impôt cantonal et communal ou de l’impôt fédéral.
3. Quant au fond, la question litigieuse porte sur la déductibilité des amortissements opérés sur l’atelier mécanique construit sur un terrain, propriété commune du recourant et de M. C.________ et loué à une société anonyme dont le capital-actions est détenu majoritairement par ces deux derniers.
Le recourant conclut à l’admission des amortissements au vu de la légèreté de la construction et de la dépréciation évidente que subit ce bâtiment dont l’affectation est uniquement industrielle.
Quant à l’ACI, ses arguments tiennent en substance dans les considérations suivantes :
a) L’immeuble en question fait partie de la fortune privée du recourant, ce qui exclut la déduction d’amortissements réservés aux actifs faisant partie de la fortune commerciale.
b) Le fait que l’immeuble soit affecté à un usage industriel par le locataire ne joue pas de rôle.
4. Aux termes de l’art. 23, 1er al., lettre b LI, sont déductibles dans le calcul du bénéfice imposable les amortissements et provisions justifiés par l’usage commercial dans des entreprises exploitées en la forme commerciale.
L’AIFD contient une disposition semblable en son art. 22, 1er al., lettre.b).
S’agissant de l’interprétation de ces deux dispositions, le Tribunal administratif ne peut que se rallier aux considérations émises par l’ACI dans la décision sur réclamation du 9 mars 1993 concernant l’impôt cantonal et communal.
Selon la doctrine et la jurisprudence, les amortissements ne peuvent être effectués que sur des biens qui font partie de la fortune commerciale, ce qui suppose l’existence d’une entreprise commerciale gérée en raison individuelle ou sous forme de société de personnes (H. Masshardt et F. Gendre, Commentaires IDN 1980, p.162 et ss - RDAF, p. 187). La LI comme l’AIFD instituent, en effet, un mode différent de calcul du revenu provenant d’une activité commerciale d'une part, et du revenu provenant de la fortune privée d'autre part. Dans le premier cas, on considère que le revenu est égal à l’augmentation nette de la fortune ce qui implique que l’on prenne en compte les augmentations de valeur (réalisées ou comptabilisées) comme aussi les diminutions de valeur de cette fortune, dont les amortissements représentent l’expression comptable. La limitation de l'imposition en matière d'IFD aux bénéfices en capital réalisés et aux plus-values comptabilisées dans les entreprises astreintes à tenir des livres (art. 21, 1er al., lettre d et f AIFD) constitue une exception qui ne met pas en question le système général. On note d’ailleurs que cette exception n’a pas été reprise dans la LIFD en vigueur depuis le 1.1.1995. En revanche, s’agissant de l’imposition du revenu provenant de la fortune privée, les augmentations et diminutions de valeurs ne sont pas prises en considération. Le fait que les plus-values sur immeuble soient soumises - au moment de leur réalisation - à un impôt sur les gains immobiliers n’infirme pas ce qui précède, car il s’agit là d’un impôt spécial distinct de l’impôt sur le revenu.
5. Il faut donc se demander en l’espèce si l’immeuble en question fait partie de la fortune commerciale ou de la fortune privée du recourant. Cela revient à se demander tout d’abord si le recourant exerce à titre indépendant - personnellement ou par l’intermédiaire d’une société de personnes - une activité commerciale. Le fait qu’il soit directeur de la B.________ S.A. et exerce à ce titre une activité dépendante ne s’oppose pas, en principe, à ce qu’il exerce parallèlement à titre principal ou accessoire une activité indépendante. Il faudrait ensuite que l'immeuble en question fasse partie des actifs apportés à cette activité, en d'autres termes qu'il fasse partie de la fortune commerciale.
La déclaration d’impôt du recourant ne fait mention d’aucun revenu provenant d’une activité indépendante, sauf à considérer le loyer provenant de l’immeuble qu’il détient en société simple avec M. C.________comme le produit d’une activité commerciale indépendante. On considérerait alors que le recourant exerce à titre professionnel le commerce d'immeubles.
Le Tribunal fédéral et les autorités de recours cantonales se sont prononcées dans une volumineuse jurisprudence sur la notion de commerce professionnel d’immeubles avec: il faut le dire, une tendance très prononcée à donner à ce concept une acception très large dans l’idée de combler ce que l’on croit percevoir comme une lacune. La doctrine et la pratique ont tiré de cette jurisprudence certains faits indicatifs d’un commerce professionnel d’immeuble. On mentionne :
- le nombre d’opérations d’achat et de vente réalisées au cours d’une période;
- le recours à des fonds étrangers pour le financement des opérations;
- le rapport entre les opérations immobilières et l’activité principale du contribuable;
- l’association ouverte ou tacite avec des professionnels de l’immobilier;
- le recours à des méthodes commerciales (offres publiques d’achat et de vente),
étant entendu qu’il ne s’agit là que d’indices, l’ensemble des circonstances étant déterminant dans la mesure où elles établissent que le contribuable se livre à ces opérations dans l’intention de réaliser un gain et non seulement de gérer sa fortune (sur tous ces points, voir ATF 120 Ia 349 cons. 4c et les références citées.
6. En l’espèce, les différents éléments énumérés ci-dessus ne permettent pas de considérer que le recourant est engagé dans une activité commerciale dont l’immeuble en question ferait partie. Comme le relève l’ACI, il s’agit de l’achat d’un seul terrain sur lequel a été édifié un atelier mécanique, loué à une société anonyme, dirigée par son partenaire dans la société simple et dont le recourant et son partenaire sont les actionnaires majoritaires. Cet immeuble n’est pas destiné à la vente mais à l’usage en qualité de locataire par la société anonyme dans le cadre de laquelle l’un des actionnaires exerce son activité professionnelle dépendante. Dans ces circonstances, l’attribution de l’immeuble en question à la fortune privée du recourant est justifiée.
Le fait que l’immeuble soit détenu en commun par le recourant et M. C.________ ne joue pas de rôle. La participation à une société simple ne constitue pas en soi une activité commerciale ni même un indice d’une activité commerciale. Tel n’est le cas que si les associés exercent une telle activité dans le cadre de la société simple ou encore si cette société elle-même sert du support à l’activité commerciale individuelle des associés.
En l’espèce, la société simple ne constitue pas le cadre d’une activité commerciale exercée en commun par les associés. Elle ne sert pas non plus de support à une activité commerciale indépendante exercée individuellement par les associés. Elle n’est que le cadre juridique de la propriété commune des associés sur l’immeuble et de la gestion de ce dernier. Cela ne constitue pas une activité commerciale. On se réfère ici à l’ATF cité par l’ACI dans la décision du 9 mars 1993 (RDAF 1984, p.187).
Enfin, comme le relève l’ACI dans sa décision du 9 mars 1993, le fait que le locataire affecte l’objet loué à des fins commerciales ne joue pas de rôle. C’est la situation du propriétaire et non du locataire qui compte, car c'est le propriétaire qui subit la moins-value.
Dans sa décision du 9 mars 1993, l’ACI remarque, en outre, que le recourant a déclaré le loyer net comme revenu locatif et non comme bénéfice d’une activité indépendante. Il s’agit là d’un indice qui revêt une certaine signification en l’espèce compte tenu de l’ensemble des circonstances.
7. Les décisions de l’ACI dont est recours peuvent aussi trouver appui dans les considérations suivantes :
Le contribuable qui s’engage dans une activité lucrative choisit de le faire à titre dépendant ou indépendant. Celui qui opte pour la première solution, crée généralement une société (SA ou encore S. à r. l.) à laquelle il transfère les actifs et les passifs afférents à cette activité ou encore à laquelle il fournit sous forme de contributions de capital ou fait fournir sous forme de prêts les fonds nécessaires à l'acquisition de ces actifs. Ce faisant, l’intéressé établit une distinction économique et juridique claire entre les actifs affectés à l’activité commerciale et ceux qu’il se réserve pour lui-même et qui ne doivent pas partager le sort de l’entreprise. Ces derniers font, en principe, partie de la fortune privée du contribuable tout comme font partie de sa fortune privée les actions ou les parts sociales de la société dans le cadre de laquelle le contribuable a choisi de travailler comme dépendant. Le seul fait que ces actifs soient utilisés dans l’exploitation de la société ne suffit ni à en faire des actifs commerciaux ni à conférer à leur administration le caractère d’une activité commerciale. On ne peut, certes, nier que l’actionnaire unique ou majoritaire, administrateur-délégué ou directeur de la société qu’il détient ne puisse exercer parallèlement à son activité professionnelle dépendante une activité commerciale indépendante, dans le cadre de laquelle interviendraient des actifs qu’il n’a pas apportés à la société ou encore les actions (ou parts sociales) de cette dernière. Dans ce cas - et dans ce cas seulement - les actifs auraient un caractère commercial (Commission Zurichoise de recours en matière d’IFD - 4.5.1995 - STE 1995, B 23.7 No 6). En l’espèce, le recourant et son associé dans la société simple ont choisi d’acquérir l’immeuble et de faire construire l’atelier mécanique en leur nom et pour leur compte au lieu d'apporter ces actifs à la société ou aux sociétés qu’ils détiennent et dans le cadre desquelles ils ont décidé d’exercer une activité professionnelle dépendante. L’ensemble des circonstances ne permet pas, par ailleurs, comme on l’a vu plus haut (cons. 6), d’admettre que le recourant exerce parallèlement à son activité dépendante, une activité indépendante à laquelle on pourrait rattacher l’immeuble en question.
8. Les recours doivent dans ces conditions être rejetés aux frais de leur auteur débouté (art. 55 LJPA).
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours de M. A.________ contre la décision sur réclamation prise par l’Administration Cantonale des impôts le 8 septembre 1992 concernant l’impôt fédéral direct 1991 et 1992 est rejeté.
II. Le recours de M. A.________ contre la décision sur réclamation prise par l’Administration Cantonale des impôts le 9 mars 1993 concernant l’impôt cantonal et communal 1991 et 1992 est rejeté.
III. Un émolument de Fr. 1'000.- (mille francs) est mis à la charge du recourant.
Lausanne, le 29 février 1996
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. En matière d'impôt fédéral direct (ch. I du dispositif), il peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)