canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- ARRET du 19 novembre 1993
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sur le recours interjeté par les membres de l'hoirie A.________, composée de B.________, C.________, D.________ et E.________, tous représentés par l'avocat Jean-Marc Rivier, à Lausanne,
contre
la décision sur réclamation rendue le 22 octobre 1992 par l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) concernant le droit de mutation et l'impôt sur les successions et donations (imposition à titre de donation mixte).
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Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. E. Poltier, juge C.-F. Constantin, assesseur D. Malherbe, assesseur
Greffier : M. J.-C. Perroud, sbt
constate en fait :
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A. Par acte notarié du 28 mai 1990, intitulé "donation", A.________ a transmis à ses quatre enfants, soit B.________, C.________, D.________ et E.________ les parcelles nos 1******** et 2******** du cadastre de la Commune de X.________, comportant une habitation et des garage. L'acte prévoyait que les donataires reprenaient les dettes hypothécaires grevant les immeubles en question, dettes ascendant à un total de Fr. 316'142.50. Etait stipulée également la reprise de dettes chirographaires, pour un total de Fr. 152'960.50, la totalité de celles-ci sous réserve d'un montant de Fr. 13'195.-- dû à Mme A.________, épouse du donateur - étant constituées par des dettes de A.________ envers ses enfants. On notera encore que A.________ et son épouse se réservaient un droit d'habitation gratuit sur l'un des appartements de l'immeuble donné.
Auparavant, soit le 26 février 1990, A.________ avait procédé à un abandon de biens en faveur de ses quatre enfants, cette opération portant uniquement sur la part de 5/6ème d'un immeuble situé dans le canton de Y.________.
Lorsque A.________ décéda, le 20 mars 1992, à l'âge de 84 ans, ses actifs se montaient à Fr. 30'990.50, selon l'évaluation de l'Office de paix du cercle de Lausanne.
B. Par décision du 11 septembre 1990, le contrôleur des droits de mutation et de l'impôt sur les successions et donations a adressé à B.________, avec copie au notaire Rochat, le décompte d'impôt résultant de la donation du 28 mai 1990. Il ressort de ce document que le contrôleur a traité fiscalement la donation comme une donation mixte. Estimant la valeur vénale des immeubles transférés à Fr. 1'000'000.-- et retenant que l'ensemble des prestations des donataires au donateur atteignait Fr. 497'991.-- (ce montant comprend les dettes reprises mentionnées ci-dessus, auxquelles s'ajoute la valeur du droit d'habitation estimée à Fr. 28'888.--), il a considéré que pour 49,8% il y avait transfert à titre onéreux et pour 50,20% libéralité. L'impôt a été calculé sur la base des directives contenues dans la circulaire no 1 de septembre 1987 de l'ACI qui conduit à prélever un droit de mutation sur la partie onéreuse et un impôt de donation sur la partie gratuite. L'assiette du droit de mutation a été arrêtée à Fr. 497'000.-- (total des prestations). Quant à l'impôt sur la donation, il a été calculé sur une part correspondant à 50,20% des 8/10èmes de l'estimation fiscale (EF) des immeubles transférés qui s'élevait à Fr. 329'000.--; le montant ainsi obtenu (Fr. 132'126.40 = [329'000 x 8 x 50,2] : 10 x 100) a encore été divisé par 4 pour déterminer l'assiette de l'impôt afférente à chaque donataire; celle-ci s'élevant à Fr. 33'031.60, le taux de 1,481% a été appliqué, conformément au barème annexé à la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD).
C. Les contribuables ont recouru contre la décision précitée le 25 septembre 1990. Pour l'essentiel, ils soutenaient que l'acte du 28 mai 1990 constituait une donation avec charges, que cette opération remplissait le rôle d'un avancement d'hoirie, vu l'âge avancé de A.________, et que l'autorité inférieure s'était écartée sans motif de la qualification donnée à l'acte, dans la mesure où le donateur était habité d'une volonté purement libérale. Les recourants relevaient également que la décision attaquée avait pour effet de traiter différemment une liquidation de succession anticipée d'une succession ordinaire, dans la mesure où dans ce dernier cas l'ensemble des dettes est déductible et, partant, seul l'actif net est imposé.
Ce recours a été traité comme réclamation en raison de l'entrée en vigueur, le 1er juillet 1991, de la loi du 18 septembre 1989 sur la juridiction et la procédure administratives (LJPA).
Le 13 février 1992, l'ACI a modifié la décision initiale, considérant, d'une part, que la valeur vénale des immeubles en cause devait être fixée à Fr. 2'149'000.-- et, d'autre part, que la constitution du droit d'habitation ne devait pas être rattachée à la partie onéreuse de l'acte. En fonction de ces éléments, la répartition entre partie onéreuse (21,83%) et partie gratuite (78,17%) a été rectifiée. Les montants réclamés à titre d'impôt ont été modifiés en conséquence, le droit de mutation s'élevant à Fr. 15'480.40 et l'impôt de donation atteignant au total, pour les quatre attributaires, le montant de Fr. 6'528.--.
Le 17 février 1992, les intéressés ont fait savoir qu'ils maintenaient leur réclamation.
Par décision du 22 octobre 1992, l'ACI a rejeté la réclamation et maintenu la décision attaquée, telle que modifiée le 13 février 1992. L'administration fiscale justifie sa décision en se fondant sur sa pratique, telle qu'établie dans la circulaire no 1 de septembre 1987, et en se référant à un arrêt du 9 octobre 1991 de la Commission cantonale de recours en matière d'impôts (CCRI) qui a adopté une solution identique dans un cas similaire.
D. Agissant par l'intermédiaire de l'avocat Jean-Marc Rivier, les contribuables ont porté cette décision devant le Tribunal administratif par mémoire de recours déposé le 13 novembre 1992. Dans leur pourvoi, ils développent différents arguments, sur lesquels on reviendra plus en détail par la suite, dont il ressort en résumé que l'autorité intimée n'avait aucun motif de traiter l'acte litigieux comme une donation mixte.
L'autorité intimée a déposé ses déterminations le 22 janvier 1993. Elle a maintenu sa position, concluant par conséquent au rejet du recours.
Les recourants, puis l'ACI se sont encore déterminés respectivement les 11 mai et 14 juin 1993. Leurs arguments, ainsi que ceux résultant de leurs précédentes écritures, seront repris ci-dessous dans la mesure utile.
E. Le Tribunal administratif a statué sans débats.
considérant en droit :
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1. Le litige porte sur la question de la qualification qu'il convient de donner à l'acte du 28 mai 1990 passé entre A.________ et ses quatre enfants. Le notaire qui l'a instrumenté le qualifie de donation, tandis que l'ACI le qualifie de donation mixte. A cet égard, il convient de relever que l'autorité fiscale n'est pas liée par la dénomination choisie par le contribuable; cela signifie qu'elle peut s'écarter de la forme juridique retenue par les parties pour leur acte. En outre, le droit fiscal peut avoir une notion de la donation différente de celle du droit civil et opérer de manière autonome la distinction entre la donation et la donation mixte (v. dans ce sens, Danièle Yersin, L'imposition de la donation mixte, Revue fiscale 1984, p. 271 ss, spéc. p. 272 s; v. également CCRI, arrêt C. et R. Vu. du 9 octobre 1991 et les réf. citées; ATF 118 Ia 500, consid. 2b, aa). C'est donc à tort que les recourants soutiennent que l'autorité intimée aurait dû s'en tenir à la notion civile de la donation mixte. D'ailleurs, comme on le verra ci-après, cette thèse leur est défavorable.
2. La présente affaire met en jeu plusieurs dispositions de la LMSD dont il convient au préalable de rappeler la teneur.
art. 7 - En cas de transfert d'un immeuble par donation mixte (art. 15), le droit de mutation se calcule sur la valeur des prestations échangées à titre onéreux.
art. 12 - L'impôt sur les donations est perçu sur l'acquisition entre vifs et à titre gratuit:
a) d'immeubles ou de parts d'immeubles situés dans le canton, de droits réels grevant des immeubles situés dans le canton, quel que soit le domicile du donateur ou du donataire;
b) (...)
L'impôt est également perçu:
a) (...)
b) En cas d'avancement d'hoirie, qu'il soit sujet au rapport ou non;
(...)
art. 15 - Les actes juridiques à titre onéreux dans lesquels la prestation de l'une des parties est en disproportion manifeste avec celle de l'autre partie sont assimilés à une donation pour la différence de valeur entre les deux prestations, à moins que les parties ne démontrent qu'elles n'ont pas entendu faire une libéralité.
art. 29 - Les dettes du donateur mises à la charge du donataire par l'acte de donation sont déduites de la valeur des biens donnés.
3. En l'occurrence, les recourants relèvent que la "donation" du 28 mai 1990 est en réalité un avancement d'hoirie. L'ACI ne le conteste pas, à juste titre, car par l'effet de la convention précitée, A.________ a remis l'ensemble de ses biens à quelques exceptions près représentant un montant négligeable (on notera en outre un autre avancement d'hoirie touchant le canton de Y.________) - à ses héritiers présomptifs. S'il devait y avoir controverse, elle ne jouerait aucun rôle puisque l'art. 12 LMSD traite la donation et l'avancement d'hoirie sur le même pied. De toute manière, que l'on retienne l'une ou l'autre qualification, la position de l'ACI ne change pas: qu'il y ait donation ou avancement d'hoirie, l'acte en cause n'est, selon elle, pas exclusivement gratuit, ce qui permet de le qualifier de donation mixte au sens de l'art. 15 LMSD.
4, Il est un point que personne ne conteste: une donation peut, en droit fiscal vaudois, être assortie de charges (au sens large), notamment d'une reprise de dette(s), sans pour autant être considérée comme une donation mixte. C'est la conséquence de l'art. 29 LMSD (arrêt C. et R. Vu. de la CCRI du 9 octobre 1991 précité, consid. 1b). En cela, le droit vaudois diffère du code civil, puisqu'en droit civil la donation comportant une reprise de dettes constitue une donation mixte (JT 1973 I 333; Piotet, Traité de droit privé suisse, IV, p. 282, note 52;). Si l'on suivait l'argumentation des recourants sur ce point - ils considèrent que la notion de donation au sens du droit civil s'impose en droit fiscal vaudois -, la solution adoptée par l'ACI devrait sans doute être confirmée.
5. Dans le cas particulier, tout le litige porte sur la question de savoir quel type de dettes mises à la charge des donataires sont déductibles au sens de l'art. 29 LMSD. C'est en tout cas sur ce terrain que s'est placée la CCRI, dans l'arrêt du 9 octobre 1991 précité, pour différencier la donation (pure et simple) de la donation mixte. Dans cet arrêt, la CCRI a établi une distinction entre les engagements des donataires qui pouvaient être déduits dans le cadre de l'art. 29 LMSD et ceux qui ne pouvaient l'être. S'agissant des dettes du donateur envers des tiers, telles des dettes hypothécaires, que le donataire s'engageait à reprendre (délégation de dettes), la CCRI a jugé qu'elles pouvaient être déduites, conformément au texte clair de l'art. 29 LMSD. En l'absence d'autres engagements, la donation pouvait ainsi être qualifiée de pure et simple. Il n'en allait en revanche pas de même en ce qui concerne les dettes du donateur envers le donataire mises à la charge de ce dernier. Cette reprise entraînait leur extinction, par compensation ou confusion, et devait être analysée comme un paiement partiel, à l'instar du versement d'un prix. L'engagement du donataire sortait ainsi du cadre de l'art. 29 LMSD, puisqu'il présentait le caractère d'une contre-prestation. Cette contre-prestation conférait à l'acte un caractère onéreux, de sorte que la qualification de donation mixte devait être retenue. L'arrêt de la CCRI a traité une autre situation, semblable au cas d'espèce, dans laquelle l'acte intitulé "donation" comportait des reprises portant sur des dettes des deux catégories définies ci-dessus. La question était de savoir si, vu que l'acte était qualifié de donation mixte, les dettes déléguées étaient attribuées à la partie gratuite ou à la partie onéreuse. C'est la seconde solution qui a été retenue. La CCRI a en effet relevé que cette question était expressément réglée par le commentaire relatif à l'art. 15 LMSD figurant dans l'exposé des motifs où il était écrit que: "la reprise d'une dette hypothécaire doit être considérée comme un mode de paiement et ajoutée au prix payé en espèces pour déterminer la base du droit" (BGC février 1963, p. 1040).
C'est sur cette jurisprudence que se fonde l'ACI en relevant que la présente espèce est en tous points similaire au cas traité par la CCRI. Cette constatation est pertinente, mais le tribunal estime que la solution retenue dans l'arrêt précité doit être revue. En effet, l'examen de l'exposé des motifs relatif à l'art. 15 LMSD laisse apparaître assez clairement qu'en adoptant cette disposition le législateur a choisi une définition étroite de la donation mixte (BGC, printemps 1963, p. 1040) :
"Il faut interpréter l'article 7 en liaison avec l'article 15.
Ces deux articles règlent l'imposition du contrat mixte (ou donation mixte) qui se présente lorsque, dans une cession de biens en la forme d'un contrat à titre onéreux, le prix a été fixé manifestement au-dessous de la valeur réelle des biens cédés, dans l'intention de faire une donation au cessionnaire. Si le prix n'a en fait pas été payé, c'est d'une donation déguisée qu'il s'agit. Il ne suffit pas, pour qu'il y ait à la fois donation et vente, que le contrat soit simplement très avantageux pour l'une des parties. Il faut encore que l'on puisse constater une disproportion évidente entre le prix et la valeur objective des biens au moment de leur cession. On ne saurait prendre en considération des éléments subjectifs. Ce qui est déterminant, c'est que la valeur économique de la contre-prestation (le prix) soit notablement inférieure à celle des biens cédés. La disproportion doit être assez grande pour que les parties, en y apportant une attention suffisante, aient dû en avoir conscience. Il y a fréquemment, à l'origine d'une donation mixte, un lien de parenté ou d'amitié entre parties. La dénomination du contrat n'est pas déterminante, c'est par l'analyse de son contenu qu'il pourra être qualifié.
Ainsi donc, chaque fois que l'existence d'un contrat mixte aura pu être établie, il conviendra de faire le départ entre le transfert à titre onéreux (art. 7) et la donation (art. 15)."
Il ressort de ces explications que le législateur a traité, à l'art. 15 LMSD, un cas particulier de donation mixte, celui de la vente d'un bien immobilier à un prix nettement inférieur à sa valeur. Les termes utilisés par l'exposé des motifs sont à cet égard clairs:
(...) Dans une cession de biens en la forme d'un contrat à titre onéreux, le prix a été fixé manifestement au-dessous de la valeur réelle des biens cédés (...)
(...) une disproportion évidente entre le prix et la valeur objective des biens au moment de leur cession (...).
Ainsi, la donation mixte au sens de l'art. 15 LMSD est une vente caractérisée par une disproportion suffisamment évidente entre les prestations effectives pour qu'on puisse considérer que l'acte n'est pas uniquement onéreux, mais qu'il comporte au contraire une partie gratuite, la seule différence entre prestation et contre-prestation permettant à cet égard de présumer (présomption de fait) l'intention libérale. Pour le législateur, la vente cache dans cette hypothèse une donation et, sans rectification, le bénéficiaire échapperait sans raison à l'impôt sur la donation. L'art. 15 LMSD a donc pour but de combattre l'évasion de l'impôt sur la donation en permettant au fisc de requalifier de contrat mixte une convention intitulée "vente".
Il faut en rester à ce concept étroit de la donation mixte. D'abord, parce que rien ne permet de considérer que le législateur a voulu adopter une définition plus large. A cela s'ajoute un autre argument, mis en évidence par les recourants: si l'on qualifie l'acte du 28 mai 1990 de donation mixte, alors qu'il présente toutes les caractéristiques d'un avancement d'hoirie, on en arrive à traiter de manière différente l'avancement d'hoirie d'une succession ordinaire. Or, de par la manière dont est traité l'avancement d'hoirie dans la LMSD (v. art. 12 al. 2 let. b en relation avec l'art. 30 al. 4 et art. 28 LMSD), on peut admettre que le législateur vaudois a voulu traiter les deux institutions de manière similaire.
C'est ainsi à tort que l'autorité intimée étend - en quelque sorte sans base légale suffisante l'application de l'art. 15 LMSD à d'autres hypothèses que cette disposition ne régit pas, même si elles constituent des donations mixtes au sens du droit civil; l'avancement d'hoirie du cas d'espèce, qui comporte diverses reprises de dettes, en constitue un exemple particulièrement typique. Il n'appartient pas au tribunal, pour le surplus, de trancher la difficulté inverse de celle que résoud la disposition précitée; il s'agit de la situation où les parties concluent une donation pour dissimuler une vente ou une donation mixte (au sens étroit de l'art. 15 LMSD). On peut néanmoins retenir que la solution résiderait sans doute dans de tels cas dans l'application des règles sur l'évasion fiscale; les autorités fiscales ne pourraient alors se prévaloir d'une présomption, contrairement à ce qu'autorise l'art. 15 LMSD.
Rien n'indique au demeurant que l'on se trouve en présence d'un procédé d'évasion fiscale en l'espèce. L'acte du 28 mai 1990 présente toutes les caractéristiques d'une donation. Il est conclu entre un père âgé et ses quatre enfants, héritiers présomptifs, de sorte qu'on ne voit pas comment l'intention libérale pourrait être niée. On ne conçoit pas non plus que le père ait voulu en réalité vendre ses biens à un prix dérisoire (si on l'admettait, on devrait qualifier l'opération de donation mixte). L'acte litigieux constitue donc bien une donation pure et simple au sens de la LMSD et rien ne s'oppose à l'application de l'art. 29 LMSD à toutes les dettes reprises, l'impôt ne pouvant être calculé que sur la donation nette. En définitive, la valeur nette apparaît ici fiscalement négative, conformément à ce que soutiennent les recourants.
6. Par ces motifs le recours doit être admis. Conformément à l'art. 55 LJPA, les frais sont laissés à la charge de l'Etat qui versera en outre une indemnité à titre de dépens aux recourants.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
arrête :
I. Le recours est admis; la décision sur réclamation rendue le 22 octobre 1992 par l'Administration cantonale des impôts est annulée.
II. Il n'est pas prélevé d'émolument.
III. L'Etat de Vaud, Département des finances, versera à l'hoirie recourante, composée de B.________, C.________, D.________ et E.________, la somme de Fr. 1'500.-- (mille cinq cents francs) à titre de dépens.
mp/Lausanne, le 19 novembre 1993
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.