canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- ARRET du 27 octobre 1993
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sur le recours interjeté par A.________, représentée par la Fiduciaire Riesen, à Nyon,
contre
la décision sur réclamation du 18 septembre 1992 de l'Administration cantonale des impôts (ci-après : l'ACI) en matière de gain immobilier,
et sur celui interjeté par B.________, dont le conseil est la Fiduciaire J.-J. Guignard, à Lausanne,
contre
la décision sur réclamation de l'ACI du 18 septembre 1992 en matière de gain immobilier.
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Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. P. Journot, juge J.-P. Kaeslin, assesseur S. Pichon, assesseur
Greffier : M. J.-C. Perroud, sbt
constate en fait :
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A. C.________, décédé la 27 avril 1967, a laissé pour seuls héritiers ses deux fils D.________ et B.________, et sa fille A.________. Parmi les règles de partage établies dans son testament, C.________ a prévu que son fils D.________ pourrait reprendre l'ensemble des immeubles à leur valeur de rendement, à l'exception d'une parcelle no 1********, d'une surface de 7'267 m2, sise à X.________, qui devait revenir à ses trois enfants à parts égales.
B. Se conformant aux règles de partage susmentionnées, B.________ et A.________ ont transféré à D.________, par convention intitulée "cession à titre de partage", du 2 avril 1969, leur part d'un tiers sur la plupart des immeubles formant la succession. En échange, D.________ versa à chacun la somme de Fr. 58'465, 65. Par l'effet de cette convention, D.________ a notamment acquis l'entière propriété d'une parcelle no 2********, d'une surface de 6'121 m2, sise à X.________, au lieu-dit "********". Quant à la parcelle no 1********, elle est restée indivise.
C. En 1979, la parcelle no 1********, alors constructible, a été classée en zone agricole en vue d'adapter le plan d'extension communal à la législation sur l'aménagement du territoire. Les trois propriétaires se sont vainement opposés à cette mesure, d'abord à l'échelon communal, puis en saisissant le Conseil d'Etat qui les a déboutés par décision du 24 octobre 1979.
D. Le 1er juillet 1980, D.________, A.________ et B.________ ont ouvert une action en expropriation matérielle devant le Tribunal d'expropriation du district de Nyon. Cette autorité a admis leurs conclusions dans un arrêt rendu le 25 juillet 1983, mais la décision a été déférée au Tribunal cantonal par la Commune de X.________ et l'Etat de Vaud. Durant la procédure, D.________, A.________ et B.________ ont conclu, en date du 5 janvier 1984, une "convention d'intention d'échange" prévoyant que sitôt le jugement rendu dans la procédure d'expropriation pendante devant le Tribunal cantonal, les titulaires respectifs des parcelles nos 1******** et 2******** échangeraient leur terrain. Cette promesse a été exécutée par acte d'échange conclu devant le notaire Gilliéron le 13 novembre 1985. Ainsi, D.________ est devenu seul propriétaire de la parcelle no 1******** et est resté copropriétaire, aux côtés de ses frère et soeur (chacun pour un tiers), du bien-fonds no 2********.
E. Le 4 février 1987, D.________ a fait donation à sa fille E.________ de sa part d'un tiers sur la parcelle no 2********. Puis, après avoir été équipé, ce bien-fonds a été divisé en cinq parcelles nouvellement numérotées (nos 2********, 4********, 5********, 6********, 7********).
F. Le 15 août 1989, B.________, E.________ et A.________ ont vendu les parcelles nos 4********, 5******** et 6********, d'une surface totale de Fr. 3'673 m2, pour le prix de Fr. 2'424'180.-.
G. Le montant du gain immobilier, non contesté, a été arrêté à Fr. 2'222'135. Sur la part d'un tiers de ce gain revenant à B.________, l'autorité fiscale a appliqué le taux de 18% par décision de taxation du 15 janvier 1991. Le même jour, une taxation identique a été notifiée à A.________.
A.________ et B.________ ont recouru contre la décision les concernant respectivement les 7 et 14 février 1991. Suite à l'entrée en vigueur de la LJPA, le 1er juillet 1991, les recours ont été traités comme réclamations que l'ACI a rejetées par décisions du 18 septembre 1992.
H. Ces décisions ont été portées devant le Tribunal administratif par actes motivés déposés les 21 octobre 1992 (A.________) et 22 octobre 1992 (B.________). Les deux causes, enregistrées sous no FI 92/116 et FI 92/117, ont été jointes pour l'instruction et le jugement avec l'accord des parties.
Pour l'essentiel, les recourants soutiennent qu'il faut faire abstraction de l'échange intervenu en 1985 pour calculer la durée de possession des parcelles vendues, dans la mesure où cet échange n'aurait pas eu lieu si la parcelle no 1******** n'avait pas été reclassée en zone agricole en 1979. Leurs arguments, ainsi que ceux développés tout au long de la procédure, seront repris ci-dessous dans la mesure utile. L'ACI a déposé ses observations en date du 16 juin 1993, proposant le rejet des deux recours. A.________ s'est encore brièvement déterminée par lettre du 2 août 1993.
I. Le Tribunal administratif a statué sans débats.
et considère en droit :
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1. Le seul point litigieux concerne le taux appliqué aux gains immobiliers réalisés par les recourants. L'autorité intimée a retenu le taux de 18%, alors que ceux-ci revendiquent le taux de 12%.
2. Selon l'art. 51 al. 3 LI, l'impôt est perçu au taux de 18%. Mais, s'agissant d'immeubles destinés à la culture du sol et affectés à l'exercice de l'activité du contribuable ou de membres de sa famille, ce taux est réduit à 12% lorsque la durée de possession est supérieure à 20 ans et que l'estimation fiscale de l'immeuble 5 ans avant l'aliénation est déterminante comme prix d'acquisition.
Dans le cas particulier, les parcelles vendues en 1989 (parcelles nos 5********, 6******** et 7******** faisant partie de l'ancienne parcelle no 2********) ont été acquises par les recourants en 1985, suite à l'échange opéré avec leur frère, D.________. Il est donc manifeste que A.________ et B.________ n'ont pas possédé pendant 20 ans au moins les terrains qui leur ont permis de réaliser le gain immobilier en question.
3. Les art. 45 et 46 al. 2 et 3 LI prévoient diverses exceptions pour la fixation de la durée de possession. Les recourants ont tour à tour invoqué ces dispositions, soit expressément, soit implicitement. Il convient donc d'examiner si elles entrent en ligne de compte dans le cas d'espèce.
a) L'art. 45 LI prévoit qu'en cas d'aliénation d'un immeuble acquis par succession, par attribution selon les articles 620 et suivants du CCS, par donation ou contrat de mariage instituant la communauté de biens, le précédent transfert à titre onéreux est déterminant pour fixer le prix d'acquisition et la durée de possession.
Les recourants invoquent implicitement cette disposition en soutenant que l'échange effectué en 1985 avait une cause successorale, dans la mesure où il avait pour but d'exécuter les dernières volontés de leur père qui, selon eux, avait l'intention d'attribuer du terrain constructible à chacun de ses trois enfants. Cette volonté était devenue irréalisable suite au classement de la parcelle no 1******** en zone agricole et l'échange effectué en 1985 n'avait d'autre but que de la rétablir. Il faudrait donc considérer l'échange comme une "acquisition par succession" et se reporter au précédent transfert à titre onéreux pour déterminer la durée de possession.
Cet argumentation ne saurait être suivie. On relèvera d'abord que l'échange conclu le 13 novembre 1985 ne mentionne pas sa cause. Mais, même s'il fallait le considérer comme une convention de nature successorale (attribution entre héritiers), l'art. 45 LI ne trouverait pas application. En effet, selon une jurisprudence bien établie (RDAF 1981 364 et 1975 202), la cession en lieu de partage par laquelle un ou plusieurs héritiers transfèrent à un ou à des cohéritiers la totalité de leur part à un immeuble de la succession commune équivaut à une aliénation pure et simple, tout à fait distincte de la dévolution à cause de mort. Celui qui a reçu, dans le cadre d'un partage, un immeuble de ses cohéritiers ne peut par conséquent invoquer le précédent transfert à titre onéreux pour le calcul de la durée de possession. Cela signifie qu'en l'espèce, même si l'on devait considérer l'échange des parcelles nos 1******** et 289 comme un acte tendant à la modification du partage de la succession, la date du 13 novembre 1985 n'en constituerait pas moins le point de départ pour la détermination de la durée de possession.
b) Suivant l'art. 46 al. 2 LI, en cas d'aliénation d'un immeuble acquis par échange proposé par la Confédération, l'Etat ou une commune, la date d'acquisition de l'immeuble cédé en échange est déterminante pour calculer la durée de possession. A.________ s'est également prévalue de cette disposition, puis, suite à la détermination de l'ACI du 16 juin 1993, a retiré ce grief (v. lettre du 2 août 1993). A juste titre car, comme l'a relevé l'ACI, l'art. 46 al. 2 LI n'entre en ligne de compte qu'en cas d'échange avec la Confédération, l'Etat ou une commune (v. BCG 1974 p. 841 ss et 867 s) et cette condition n'est pas réalisée en l'espèce.
c) L'art. 46 al. 3 LI institue une dernière exception, libellée ainsi :
"En cas d'aliénation d'un immeuble acquis par échange depuis plus de 10 ans lors d'un remaniement parcellaire prévu par la loi ou lors d'une opération analogue effectuée dans le but de rectifier des limites entre propriétés voisines ou de regrouper des biens-fonds faisant partie de deux ou plusieurs exploitations agricoles ou viticoles, la date d'acquisition de l'immeuble cédé en échange est également déterminante pour calculer la durée de possession".
Selon A.________, l'échange conclu en 1985 devrait être considéré comme une opération analogue à un remaniement parcellaire au sens de cette disposition. Les conditions pour admettre cette conclusion ne sont toutefois à l'évidence pas remplies, puisque l'échange réalisé en 1985 n'a été effectué ni dans le but de rectifier des limites entre propriétés voisines ni dans celui de regrouper des biens-fonds faisant partie de deux ou plusieurs exploitations agricoles ou viticoles. De plus, pour que l'application de l'art. 46 al. 3 LI soit possible, il faut que la vente faisant l'objet de la taxation intervienne plus de dix ans après l'échange. Or cette condition n'est pas non plus réalisée en l'espèce.
4. En parcourant les écritures des recourants, on constate en définitive que ceux-ci voudraient que l'autorité intimée fasse abstraction de l'échange intervenu en 1985 parce que, selon eux, il ne serait pas intervenu si la parcelle no 1******** n'avait pas été classée, contre leur volonté, en zone agricole en 1979. Autrement dit, si le testateur avait su que la parcelle no 3******** passerait en zone agricole, il leur aurait donné directement le bien-fonds no 2******** à son décès et ils auraient pu revendiquer une durée de possession supérieure à vingt ans. Ce raisonnement procède d'une pure fiction que le fisc ne saurait appliquer en l'absence d'une disposition légale expresse.
5. Vu ce qui précède, les recours doivent être rejetés et les deux décisions sur réclamation du 18 septembre 1992 confirmées. En application de l'art. 55 LJPA, chaque recourant supportera un émolument de justice de Fr. 2'500.--.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
arrête :
I. Les recours sont rejetés; les décisions du 18 septembre 1992 de l'ACI concernant A.________ et B.________ sont confirmées.
II. a) Un émolument de Fr. 2'500.-- (deux mille cinq cents francs) est mis à la charge de A.________. b) Un émolument de Fr. 2'500.-- (deux mille cinq cents francs) est mis à la charge de B.________.
Lausanne, le 27 octobre 1993
Au nom du Tribunal administratif :
Le président : Le greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint