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canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
- ARRET du 13 février 1995
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sur le recours interjeté par X.________
contre
la décision de l'Administration cantonale des impôts du 23 mars 1992 (détermination du domicile fiscal, art. 14 LI).
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Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. P. Journot, président J.-P. Kaeslin, assesseur V. Pelet, assesseur
constate en fait :
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A. Le recourant, dont les parents habitent à Y.________ dans le canton de Fribourg, est né le 6 septembre 1960. Il est célibataire.
Depuis la fin janvier 1983, il travaille à ******** de Z.________ en qualité de spécialiste en télécommunications. Depuis le 1er octobre 1983, il loue à Z.________ un appartement de deux pièces meublé par ses soins et équipé du téléphone. Le loyer mensuel de cet appartement s'élève à Fr. 490.-, charges comprises.
En date des 17 décembre 1985 et 2 février 1987, le recourant a rempli un "questionnaire concernant les personnes au bénéfice d'une réserve de domicile" ainsi que, le 28 janvier 1991, un document similaire intitulé "questionnaire pour la détermination du domicile fiscal". Il résulte de la teneur concordante de ces documents et des autres déclarations du recourant qu'il rentre régulièrement tous les week-end, les jours fériés et pendant les vacances à Y.________ où se trouve sa famille, le cercle de ses amis, et où il est membre de "l'amicale de 1960", de l'amicale du football-club, de la société de pêche de Y.________, du "groupement ********" (dont on ignore la nature exacte). Il expose par aileurs, toujours sans être contredit sur ce point, que son appartement de Z.________ ne lui sert que professionnellement et qu'il ne possède à Z.________ que des relations professionnelles. D'après le questionnaire déjà cité, il n'a pas de relations (fiancée ou amie) à Z.________ et il ne participe pas à la vie communale. Il passe 220 jours par an à Z.________. Il résulte enfin du dossier qu'il avait informé l'autorité fiscale vaudoise de son absence du 20 décembre 1991 au 22 janvier 1992, période durant laquelle il demandait que toute correspondance lui soit adressée à l'adresse de ses parents à Y.________.
Il est imposé dans le canton de Fribourg, ainsi qu'en atteste un avis de taxation du 20 février 1992 relatif à la période de 1991-1992.
B. Par lettre du 29 octobre 1991, la Direction des finances a écrit au recourant qu'elle estimait que son domicile fiscal était dans cette ville. Elle expose notamment que la jurisprudence tend à accorder plus de poids aux liens que crée l'exercice d'une activité dépendante.
Le recourant a contesté ce point de vue par lettre du 10 novembre 1991. Il expose que la constitution d'un domicile fiscal au lieu de travail constituait au fond une exception au principe selon lequel le "centre des relations essentielles de la vie" est déterminant pour la fixation du domicile fiscal. Il demande à conserver son domicile fiscal à Y.________ dans le canton de Fribourg.
C. Saisie du dossier, l'Administration cantonale des impôts a décidé le 23 mars 1992 de fixer le domicile fiscal du recourant à Z.________ dès le 1 janvier 1992.
D. En temps utile, le recourant s'est pourvu contre cette décision en reprenant ses conclusions précédentes dans un acte de recours du 14 avril 1992 ensuite du dépôt duquel il s'était acquitté d'une avance de frais de Fr. 500.-.
E. Ultérieurement, l'Administration cantonale des impôts a encore transmis au Tribunal administratif un arrêt du Tribunal fédéral du 23 octobre 1992 (2P. 213/1991). Quant au recourant, il a informé le tribunal du fait que le bail de son appartement avait été résilié pour le 1er octobre 1993 et qu'il allait ainsi s'établir à ********, soit - selon ses explications - à mi-chemin entre la région de Y.________ où se trouve le centre de ses intérêts vitaux et Z.________ qui est son lieu d'attache professionnel.
F. Le Tribunal administratif a délibéré à huis clos.
et considère en droit :
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1. En principe, les personnes physiques sont soumises à l'impôt sur leur fortune mobilière et leur revenu dans le canton où elles ont leur domicile, que ce soit en matière d'impôt cantonal et communal (art. 3 al. 1 lit. a LI) ou en matière d'impôt fédéral direct (art. 3 ch. 1 lit. a AIFD). Selon l'art. 4 LI, le domicile au sens de cette loi est déterminé par les art. 23 à 26 du Code civil suisse. Sur le plan intercantonal, le domicile fiscal se détermine également essentiellement sur la base des critères du droit civil (ATF 108 Ia 252 ss).
Selon l'art. 23 al. 1 CC, le domicile de toute personne est au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir, c'est-à-dire à l'endroit dont la personne fait le centre des ses intérêts vitaux (ATF 108 Ia 252 et les références citées). Ce n'est pas la volonté interne de la personne qui est déterminante, mais les circonstances reconnaissables pour les tiers, qui permettent de déduire cette intention (ATF 113 Ia 466; 97 II 3). L'ensemble des conditions de vie doit être pris en considération. Le lieu où les papiers d'identité ont été déposés ne constitue qu'un indice et n'entre pas en ligne de compte comparativement aux rapports et aux intérêts personnels, pas plus que l'indication d'un lieu figurant dans des décisions judiciaires et des publications officielles (Scyboz/Gilliéron, op. cit., notes ad. art. 23 al. 1 CC et les références citées; ATF 115 Ia 212, JT 1991 I 118).
Lorsque l'intéressé ne séjourne pas en un lieu unique et que son lieu de travail ne correspond pas au lieu de séjour de sa famille, le domicile est constitué par celui avec lequel l'intéressé a les relations personnelles et familiales les plus étroites. S'agissant des personnes qui exercent une activité lucrative dépendante, il est admis que les liens familiaux et sociaux sont plus forts que ceux résultant de l'exercice de l'activité professionnelle et qu'ils déterminent le domicile, aussi bien du point de vue fiscal que du point de vue du droit civil (ATF 111 Ia 43 et les arrêts non publiés cités in RDAF 1994, 22). Les personnes qui n'exercent pas une fonction dirigeante doivent être imposées exclusivement au lieu - distinct de celui où elles travaillent - où séjourne leur famille, où elles rentrent chaque jour ou près de laquelle elles passent régulièrement la fin de la semaine, la famille comprenant à cet égard le conjoint et les enfants ou, pour les jeunes adultes célibataires, les parents et les frères et soeurs (ATF du 23 octobre 1992 en la cause R.S. c/ Canton de Zürich communiqué par l'autorité intimée). Il en va notamment ainsi des jeunes célibataires qui se rendent à leur lieu de travail durant la semaine mais reviennent le week-end et les jours fériés régulièrement chez leurs parents (ATF 111 Ia 42) ou de jeunes mariés qui ne travaillent pas où réside leur famille (ATF du 11 octobre 1985 cité in RDAF 1994, 23); dans de tel cas, le centre des intérêts vitaux, et par là le domicile fiscal de ces personnes peut se trouver auprès de leurs parents, dans la mesure où elles quittent la maison paternelle pour la première fois, afin de travailler ailleurs, et rentrent chez elles chaque fois qu'elles le peuvent. La situation est toutefois différente pour les contribuables de condition dépendante qui séjournent durablement ou pour une durée indéterminée sur leur lieu de travail en vue d'exercer une activité lucrative : le lieu d'exercice de l'activité professionnelle constitue alors l'endroit déterminant pour la fixation du domicile du point de vue du droit civil et dans tous les cas également du point de vue fiscal, pour autant que l'exercice d'une activité lucrative en vue de subvenir à ses besoins soit de nature durable. Cela vaut aussi lorsque le contribuable a l'intention de repartir ultérieurement et de gagner sa vie dans un autre endroit. Cette intention n'exclut pas la constitution d'un domicile au lieu de travail (Archives 52 p. 659, repris pour l'essentiel dans l'arrêt du Tribunal fédéral le 23 octobre 1992 précité). Le Tribunal fédéral n'a pas fixé de limite quant à la durée au-delà de laquelle le contribuable ne peut plus prétendre vivre dans une localité différente de celle où se trouve sa famille sans y avoir forcément transféré le centre de son existence; en principe, le fait de vivre plus d'une décennie dans une ville est cependant considéré comme constitutif d'un domicile fiscal, même si le contribuable retourne fréquemment auprès de ses parents (ATF du 11 octobre 1985 cité in RDAF 1994, 23).
Il est vrai que dans différents arrêts invoqués par l'autorité intimée (notamment Y. Du. du 29 janvier 1987, Revue fiscale 1989 p. 454; P.-L. Ro. du 27 décembre 1989; J.-F. Je. , du même jour), la Commission cantonale de recours en matière d'impôt avait cru pouvoir déduire de la jurisprudence du Tribunal fédéral (Archives 31 p. 94, Archives 35 p. 257, Archives 52 p. 659) la conclusion que le critère du lieu de travail est très important pour déterminer le domicile d'une personne.
A vrai dire, quand bien même le Tribunal fédéral a d'abord posé pour règle que le lieu de travail est prépondérant pour déterminer le domicile d'une personne dépendante (Archives 31 p. 94), ce principe était nuancé par une série d'exceptions, telles que le caractère passager de l'activité ou encore la force des attaches familiales en un autre lieu que celui du travail (ATF 79 I 26; 78 I 313; 69 I 77; 68 I 139). Plus tard, le Tribunal fédéral a jugé que lorsque l'intéressé ne séjourne pas en un lieu unique et que son lieu de travail ne correspond pas au lieu de séjour de sa famille, ses relations personnelles et familiales priment dans la détermination du centre de ses intérêts vitaux (v. p. ex. Archives 52 p. 659, spéc. milieu du considérant 2 p. 661). Les arrêts récents du Tribunal administratif soulignent d'ailleurs cette prépondérance et rappellent que ce n'est que dans des cas exceptionnels que l'on considérera que les relations économiques sont plus importantes que les relations personnelles (arrêts FI 91/037 du 18 mars 1993; FI 90/056 et 92/143 du 6 août 1993, avec les références citées par ces arrêts). On peut d'ailleurs relever - quand bien même ces dispositions ne sont pas applicables en l'espèce - que l'art. 3 al. 1 et 2 de la nouvelle loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD), ainsi que l'art. 3 al. 1 et 2 de la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID), toutes deux du 14 décembre 1990, déterminent l'assujettissement à l'impôt à raison du rattachement personnel à l'aide d'une disposition indépendante du droit civil mais qui reprend néanmoins l'essentiel des principes de ce dernier (Archives 61 p. 9, Innovations apportées par la LIFD en matière d'impôt fédéral direct communication de l'Administration fédérale des contributions; Rivier, L'assujettissement à l'impôt des personnes physiques, Archives 61 p. 284). Le tribunal s'en tiendra à cette jurisprudence (v. arrêt FI 93/112 du 11 août 1994).
En l'espèce, le recourant né le 6 septembre 1960 était entré dans sa trente deuxième année à la date du 1er janvier 1992 pour laquelle la décision contestée fixe son domicile fiscal à Z.________. A cette date, il séjournait depuis 9 ans dans cette ville où il a loué un appartement quelques mois après le début de son emploi. On cherche cependant en vain dans le dossier des indices qui permettent de placer à Z.________ le centre de ses intérêts vitaux. Il n'y occupe qu'un deux-pièces et, célibataire, il vit seul. Il résulte en revanche des indications non contestées résumées plus haut qu'il est solidement intégré à la vie sociale de la commune où résident ses parents et qu'il y retourne aussi souvent que son temps libre le lui permet. L'appréciation de ces différents éléments, que contrebalance seulement l'exercice d'une activité salariée dans une fonction non dirigeante, conduit en principe à la conclusion que le domicile fiscal du recourant se trouve dans le canton de Fribourg. On se trouve cependant dans un cas limite, dans la mesure où le recourant a vécu 9 ans dans la ville où il travaille, ce qui tendrait à renverser la règle selon laquelle ses attaches familiales l'emportent sur le critère du lieu de l'exercice de l'activité professionnelle. Les circonstances récemment révélées par le recourant mais forcément ignorées par l'autorité intimée au moment de sa décision, selon lesquelles après la résiliation de son bail, le recourant n'a pas jugé utile de profiter de l'offre de son bailleur de lui trouver un autre appartement mais qu'il a au contraire résolu de s'établir dans une localité fribourgeoise située approximativement à mi-chemin entre Z.________ et Y.________, confirment cependant l'absence de liens profonds du recourant avec le lieu de son travail.
La décision de l'autorité intimée doit par conséquent être annulée.
2. Le recourant ne pouvant être considéré comme domicilié à Z.________, la décision attaquée doit être annulée. Vu l'issue du recours l'arrêt sera rendu sans frais.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
arrête :
I. Le recours est admis.
II. La décision de l'Administration cantonale des impôts du 23 mars 1992 fixant le domicile fiscal de X.________ à Z.________ est annulée.
III. L'arrêt est rendu sans frais.
sa/Lausanne, le 13 février 1995
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.