CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 22 décembre 1998
sur les recours interjetés les 3 décembre 1986 et 17 août 1990 par A.________ et ses ayant-droits, tous représentés par FISCOMPTA SA, rue Fenette 8, à 1530 Payerne,
contre
les décisions rendues le 14 et 19 novembre 1986 (taxation du bénéfice en capital soumis à l'impôt direct cantonal et taxation intermédiaire de la période fiscale 1983-1984) et le 30 juillet 1990 (rejet de la réclamation concernant la taxation AIFD) par la Commission d'impôt du district de Payerne.
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Composition de la section: M. J.-C. de Haller, président; M. J. Koelliker et M. S. Pichon , assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. A.________, né en 1924, a exercé une activité lucrative indépendante, exploitant en raison individuelle un garage de réparations de voitures "********", à X.________. Pendant une première période de sept ans, cette activité a eu lieu dans un immeuble appartenant à son père. Cet immeuble se compose d'un local-atelier d'environ 250 m² et quatre appartements, dont l'un était habité par l'intéressé. Après le décès de son père, ce dernier a hérité de cet immeuble et a continué à lui donner la même affectation qu'auparavant, exploitant le garage de réparation autos jusqu'à la fin de l'année 1969.
B. Le 8 mars 1969, A.________ a conclu un bail à loyer avec B.________, louant du 1er novembre 1969 au 31 décembre 1982, soit pour une durée de 13 ans et 2 mois, la partie d'immeuble déjà utilisée comme atelier de réparations ainsi qu'un appartement de cinq pièces situé au premier étage. Le chiffre 11 de ce contrat prévoit ce qui suit :
" A la fin du bail, les objets et installations ci-après resteront la propriété de A.________ : Un pont roulant avec treuil, un chariot de soudure autogène, le lift hydraulique extérieur (à 1 colonne), les établis, un meuble avec 24 tiroirs, 2 étagères au sous-sol, 2 panneaux d'outillage, un bureau, une table, 2 chaises, les armoires fixes se trouvant dans le bureau, une table à 3 pieds et 2 fauteuils, une table avec casier et 2 chevalets.
Le solde des machines et de l'outillage deviendra la propriété de B.________ à l'échéance du bail, soit le 31 décembre 1982.
Le locataire pourvoira, à ses frais, à l'entretien de l'outillage et des machines pendant toute la durée du bail."
Par avenant du 12 novembre 1971, A.________ et B.________ ont convenu ce qui suit :
"Le loyer mensuel de Fr. 2'400.- [...] se décompose comme suit :
- Fr. 1'000.- à titre de loyer proprement dit, - Fr. 1'400 à titre de commission forfaitaire pour participation de M. A.________ à l'exploitation du garage".
A.________ a quitté cet immeuble de X.________ et s'est installé dans une villa à Y.________ le 9 septembre 1969.
Il résulte des pièces du dossier établies dans le cadre de la taxation pour les années 1969-1970 que suite à l'affermage du garage, l'autorité fiscale a renoncé à établir une taxation intermédiaire. Il convient en particulier d'extraire ce qui suit d'un récapitulatif fiscal établi le 30 décembre 1970 par le Chef de l'Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) :
"M. A.________ n'a pas cessé son activité lucrative indépendante. Il s'occupe de travaux de révisions de camions et de vente de voitures d'occasion.
[...].
Le contribuable ainsi que son mandataire sont d'accord. [...]."
C. Pour les années de calcul 1970 à 1982 (inclusivement), le revenu de participation à l'exploitation du garage, soit Fr. 16'800.- par an, a été mentionné comme un revenu provenant d'une activité lucrative indépendante. Le contribuable a ainsi continué à verser ses cotisations comme pour une personne active, s'assurant la rente AVS, ainsi qu'en attestent les communications à la Caisse de compensation AVS pour les années de calcul 1977 à 1982.
Il convient de relever ici que dans les bilans pour les années de calcul 1961 à fin 1970 les éléments de la fortune commerciale étaient présentés séparément de ceux de la fortune privée de A.________. La part d'immeuble affectée à l'exploitation figurait parmi les éléments de sa fortune commerciale, pour un montant de Fr. 155'000.-, tandis que les autres immeubles appartenant au contribuable figuraient dans la rubrique de sa fortune privée.
D. Par correspondance du 21 août 1984, le recourant s'est adressé à la Commission d'impôt du district de Payerne (ci-après : la Commission de district) en lui exposant que, conformément au bail du 8 mars 1969, il avait cessé l'exploitation de son garage le 31 octobre 1969, que, dès cette date, il avait été exploité par M. B.________ et que dès le début de l'année 1983, il louait le garage à son fils C.________, contestant explicitement le lui avoir remis.
Dans sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1983-1984, déposée le 21 septembre 1983, A.________ a mentionné les revenus de l'activité indépendante (Fr. 16'800.-), sans toutefois déclarer que cette source de revenu de l'activité indépendante prenait fin. Dans sa déclaration pour la période fiscale 1985-1986, déposée le 5 novembre 1985, il n'a en revanche mentionné aucune source de revenu provenant d'une activité indépendante. L'autorité fiscale a dès lors considéré que le recourant avait remis son entreprise à son fils, ainsi que l'ACI l'expose dans ses déterminations du 11 septembre 1990 (lettre G, p. 4) :
"Procédant à l'examen de cette déclaration, l'autorité fiscale a pris connaissance que l'intéressé n'est plus en mesure de reprendre l'exploitation du garage à cause de l'état de sa santé et que le "location" à son fils renferme, en réalité, une remise de cette entreprise."
E. 1. Constatant que l'intéressé n'avait pas requis de taxation intermédiaire en 1969, que la remise de l'exploitation à son fils avait eu lieu dès le début de 1983, l'autorité fiscale a, par décision du 14 novembre 1986, fixé le bénéfice en capital soumis à l'impôt direct cantonal et communal à Fr. 168'500.- et à l'impôt fédéral direct de Fr. 166'000.-.
2. Considérant qu'il s'agissait d'une cessation définitive d'activité qui ouvre la voie d'une taxation intermédiaire, laquelle doit être effectuée, conformément à l'art. 70, al. 2 LI, dans les deux ans qui suivent la fin de la période de taxation qu'elle concerne, la Commission de district a fixé par décision du 19 novembre 1986 le revenu imposable de la période fiscale 1983-1984 à Fr. 35'600 au lieu de Fr. 50'100.-, la fortune imposable demeurant toujours à Fr. 288'000.-.
Par actes datés du 3 décembre 1986, A.________, agissant par l'intermédiaire de la société Fiscompta, a formé recours contre ces décisions, en faisant essentiellement valoir que la fin de son activité avait eu lieu à la fin de l'année 1969 et non à fin 1982. Les autres moyens invoqués à l'appui de son recours seront repris ci-dessous dans la mesure utile.
F. A.________ est décédé le 25 avril 1990. Ses héritiers sont ses trois enfants qui lui ont succédé en procédure, selon procuration du 8 novembre 1990.
G. Considérant que le recours du 3 décembre 1986 valait réclamation au sens de l'art. 99 AIFD, la Commission de district a examiné la contestation de l'intéressé et l'a rejetée par décision sur réclamation du 30 juillet 1990.
La société Fiscompta a interjeté recours contre cette décision le 17 août 1990, contestant la taxation du bénéfice en capital. Elle a complété ses moyens le 9 novembre 1990. Le Tribunal administratif a tenu une audience en présence des parties le 17 septembre 1991 et a délibéré immédiatement après. L'arrêt n'ayant pas été notifié, le Département des finances est intervenu le 17 septembre 1998 pour demander que l'affaire soit jugée.
Considérant en droit:
1. Sur le fond, est litigieuse la question de savoir si l'immeuble appartenant à A.________ et dans lequel ce dernier exploitait un garage faisait partie de la fortune commerciale. Doit en outre être déterminé le moment du passage de cet élément de la fortune commerciale à la fortune privée. Compte tenu du temps écoulé depuis le dépôt du recours, le Tribunal administratif doit toutefois vérifier si l'affaire n'est pas prescrite, question que le tribunal doit examiner d'office.
2. S'agissant de la taxation pour l'impôt cantonal et communal, les décisions litigieuses sont intervenues à la fin de la période de taxation 85-86, de sorte que, conformément à l'art. 98a LI, la prescription sera acquise au 31 décembre 1998. S'agissant de l'impôt fédéral direct, la prescription de 15 ans prévue par l'art. 120 al. 4 LIFD, entré en vigueur le 1er janvier 1995, n'est pas acquise. Certes, cette législation n'était-elle pas applicable lorsqu'ont été prises les décisions attaquées ni même lorsque le recours a été déposé. Mais, une créance soumise à prescription étant un fait durable, le nouveau droit peut s'appliquer et il est ainsi admissible de soumettre à de nouveaux délais de prescription des créances nées et devenues exigibles sous l'empire de l'ancien droit et qui ne sont pas prescrites ou périmées au moment de l'entrée en vigueur du nouveau droit (v. RDAF 1998 II 190, et les réf. cit.). Le Tribunal administratif entrera donc en matière sur le fond.
3. Le transfert d'un actif de la fortune commerciale dans la fortune privée constitue un acte de réalisation et entrée l'imposition des réserves latentes (v. par ex. art. 8 al. 1 LHID). L'attribution d'un immeuble - ou d'une part d'immeuble, à l'un ou l'autre des patrimoines doit se faire sur la base de la fonction technico-économique de l'immeuble considéré, une modification de l'utilisation effective ne suffisant pas (Revue fiscale 1994, p. 575 ss). Le fait de comptabiliser un élément de fortune est un indice de son appartenance au patrimoine commercial du contribuable (ASA 1994, p. 37).
En l'espèce, l'immeuble de A.________ faisait partie de sa fortune commerciale de l'intéressé pour la part consacrée effectivement à l'exploitation commerciale, conformément à la méthode de la répartition. Le tribunal se réfère ici au décompte de l'autorité intimée (mémoire de réponse, p. 6) se fondant d'une part sur la valeur locative et d'autre part sur le volume. Lors de la conclusion du contrat avec M. B.________, en 1969, A.________ n'a pas manifesté de manière reconnaissable sa volonté de cesser définitivement son activité commerciale (v. sur ce point Revue fiscale 1997, p. 560). Au contraire, les déclarations faites par sa fiduciaire à la commission d'impôt, comme au chef de l'ACI, ainsi que différents indices (déclaration d'impôt, bail de 13 ans renouvelable ensuite d'année en année, propriété des installations principales, etc.) vont clairement en sens contraire. C'est en fait lors de la remise du bail à son fils C.________, au 1er janvier 1983, que A.________ a manifesté sa volonté de renoncer définitivement à son activité commerciale. C'est dès lors à juste titre que l'autorité fiscale a procédé à la taxation d'un bénéfice de liquidation acquis cette année-là, les chiffres de la taxation n'étant par ailleurs pas contestés.
4. S'agissant de la taxation intermédiaire, et dès lors que l'activité de A.________ en tant que garagiste indépendant avait pris fin au 1er janvier 1983, il y avait lieu de procéder à une taxation intermédiaire pour cessation d'activité, conformément à l'art. 70 LI. Il est vrai qu'en raison de la date elle-même, la taxation intermédiaire couvre toute la période de taxation. Mais elle reste une taxation intermédiaire par le fait qu'elle ne prend pas en considération les revenus de la période de calcul touchés par la modification, soit le revenu de l'activité commerciale. Tel a d'ailleurs été effectivement le cas, puisque le revenu imposable a été ramené de 50'100 fr. à 35'600 fr., ce qui est évidemment en faveur du recourant qui ne critique d'ailleurs pas les chiffres (v. mémoire du 11 septembre 1990 de l'ACI).
5. Les considérants qui précèdent valent, mutadis mutandis, pour la taxation en matière d'impôt fédéral direct. La seule différence est qu'en droit fédéral ne sont soumis à l'impôt que les entreprises astreintes à tenir des livres, ce qui était le cas de l'exploitation de A.________.
6. Il résulte de ce qui précède que les décisions attaquées doivent être confirmées. Les recours ayant été enregistrés respectivement en décembre 1986 et en août 1990, de sorte que les recourants pouvaient s'attendre à une liquidation de l'affaire sous le régime prévu par l'art. 83 LI dans sa teneur antérieure à la novelle du 18 décembre 1989 et qui prévoyait une procédure gratuite, l'arrêt sera rendu sans frais.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. Les décisions des 14 et 19 novembre 1986 et du 30 juillet 1990 de la Commission d'impôt du district de Payerne sont confirmées.
III. Le présent arrêt est rendu sans frais.
Lausanne, le 22 novembre 1998
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
En tant qu'est en cause la taxation IFD, le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)