CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 22 novembre 2000
sur le recours interjeté par A.________, à X.________
contre
la décision de la Commission d'impôt du district de Rolle du 20 novembre 1987 (période fiscale 1987-1988, détermination de la valeur locative).
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Composition de la section: M. Pierre Journot, président; M. Roland Lavanchy et M. Vincent Pelet, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. Le père du recourant était propriétaire d'un immeuble situé à X.________. A son décès survenu le 28 mai 1980, sa succession est allée à son fils A.________ pour l'entier, sous réserve d'un droit d'usufruit du conjoint survivant, dame B.________, portant sur les trois quarts de la succession. Cet usufruit a été inscrit sur le feuillet de l'immeuble précité en août 1980.
L'immeuble, construit en 1899, comprend un rez-de-chaussée, un étage et des combles, chacun d'une surface d'environ 100 m2. L'appartement du premier étage de l'immeuble a été loué à un locataire durant les années 1983 et 1984. Quant à l'appartement du rez-de-chaussée, il a été occupé par B.________ jusqu'au 31 juillet 1983. D'après les plans figurant au dossier, deux chambres et un réduit étaient déjà aménagés dans les combles (deuxième étage).
A.________ a entrepris des travaux dans l'immeuble en automne 1983. Il a obtenu à cet effet un permis de construire du 3 octobre 1983 portant sur diverses transformations de l'immeuble. Il était notamment prévu de percer un vélux dans la toiture et de modifier le porche d'entrée. Aux dires du recourant, la première phase des travaux s'est terminée en mai 1984. Le recourant est venu habiter l'appartement du rez-de-chaussée avec sa famille le 1er avril 1984. Une seconde phase de travaux a débuté en décembre 1984 et s'est terminée au printemps 1985. L'immeuble a été constamment habité pendant les deux périodes de travaux (hiver 1983-1984 et hiver 1984-1985). Le recourant l'occupe désormais en entier.
Il résulte par ailleurs des différents éléments figurant au dossier que les travaux entrepris dans l'immeuble ont entraîné la création d'une nouvelle salle de bains au premier étage ainsi que la réfection totale de celle qui s'y trouvait déjà, l'agrandissement des toilettes se trouvant aux combles ainsi que la suppression d'une pièce au rez-de-chaussée pour agrandir la cuisine à l'occasion de la réfection totale de celle-ci. Il n'y a plus de cuisine au premier étage mais selon le recourant, l'appartement indépendant a été déplacé au deuxième étage où une pièce est équipée en électricité et en écoulements pour permettre l'aménagement d'une cuisine.
B. Par lettre du 2 août 1985, le recourant, répondant probablement à une interpellation verbale de la Commission d'impôt, a renseigné celle-ci sur la manière dont l'immeuble avait été occupé en 1983 et 1984 ainsi que sur les travaux exécutés. Il précisait que ceux-ci avaient porté sur les éléments suivants: réfection totale et isolation du toit, nouvelle distribution d'eau chaude et froide, écoulements, remplacement d'anciens radiateurs et de colonnes de chauffage, peinture des façades extérieures, réfection de l'étanchéité d'une terrasse, nouveau tableau et distribution électrique, divers travaux intérieurs de menuiserie, de peinture et de sol. Il fournissait une liste de montants que l'on peut résumer ainsi:
1983
1984
Travaux de réfection (couverture, ferblanterie, isolation, échafaudage, peinture, maçonnerie, sanitaire, chauffage, électricité, cuisine, carrelage, menuiserie, sols, ferronnerie)
69'500.--
210'300.--
Frais d'administration et d'entretien courant (assurances diverses, impôt foncier, taxes d'épuration, eau, électricité, divers, etc.)
3'826.85
2'290.35
Total
73'326.85
212'590.35
Par décision du 29 novembre 1985, la Commission d'impôt a fixé le revenu imposable du recourant pour 1985 et 1986 à 65'200 francs et la fortune imposable à 234'000 francs. S'agissant des montants évoqués ci-dessus, elle a additionné pour chacune des deux années les montants indiqués par le contribuable et considéré qu'il s'agissait par moitié de dépenses d'améliorations. Elle a donc admis en déduction comme frais d'entretien la moitié du montant total pour chaque année, soit 36'663 francs en 1983 et 106'295 francs en 1985. Le calcul de l'adaptation à la législation vaudoise de la valeur locative du logement principal, selon les dispositions alors en vigueur, a été effectué en tenant compte de ce que le contribuable n'occupait que l'appartement du rez-de-chaussée, soit 50% de la surface. Cette taxation n'est pas litigieuse.
C. Le contribuable a déposé sa déclaration d'impôt 1987-1988 le 29 mars 1987.
a) Il y a joint la formule servant à la détermination de la valeur locative en y portant les indications suivantes :
- surface du logement 226 m², d'où une valeur locative de base de 19'908 francs.
- année de construction ou rénovation lourde ou transformation importante du bâtiment: 1899, d'où un coefficient lié à l'âge du bâtiment de 0,54
- affectation, après 1980 de l'immeuble au logement du contribuable : 1984, d'où un coefficient de 1,12.
Compte tenu des autres éléments du calcul, le recourant a déclaré une valeur locative de 10'956 francs.
b) Le contribuable a également joint à ses déclarations une liste analogue à celle de la période précédente et dont on peut résumer les montants de la manière suivante :
1985
1986
Travaux de réfection (maçonnerie, couverture, électricité, chauffage, sanitaire, peinture, menuiserie, sols, carrelages, cuisine)
75'873.00
31'372.00
Frais d'entretien courant et d'administration (assurances diverses, impôt foncier et taxes d'épuration, eau, divers)
2'889.90
1'611.90
Travaux de réfection à raison de 50%
37'936.50
15'686.00
Montants reportés dans la déclaration comme frais d'entretien
40'826.40
17'297.90
Le recourant a également opéré une déduction de 6'000 francs par an au titre de rente servie à B.________.
D. Par décision du 20 novembre 1987 dont on ne trouve au dossier qu'un duplicata non motivé, la Commission d'impôt a notifié les éléments imposables et le calcul de l'impôt 1987. Le revenu imposable est fixé à 89'000 francs et la fortune imposable à 117'000 francs. Selon un document daté du 8 septembre 1987 mais qui n'a apparemment pas été communiqué au recourant à cette date, la valeur locative a été fixée à 20'290 francs. Ce résultat provient de ce que, sous la rubrique "année de construction, rénovation lourde/transformation", l'autorité a retenu (au lieu de l'année 1899 entraînant un coefficient de 0,54) l'année 1983 entraînant un coefficient de 1,0.
Par acte du 14 décembre 1987, le recourant a contesté cette taxation en se référant à des explications qu'il avait obtenues par téléphone et en exposant qu'il n'avait pas entrepris une rénovation lourde ou une transformation importante, mais seulement un ensemble de réfections groupées sur deux hivers, sans modification de niveaux, des fenêtres ou des escaliers.
E. Par décision du 20 octobre 1988, la Commission d'impôt a notifié au recourant le calcul de l'impôt 1988 fondé sur les mêmes éléments que la décision précédente. Par acte du 6 novembre 1988, le recourant a contesté cette taxation en rappelant le recours qu'il avait déposé.
F. L'Administration cantonale des impôts a transmis le dossier à la Commission cantonale de recours en matière d'impôts avec sa réponse du 29 septembre 1989 concluant au rejet du recours.
Le Tribunal administratif entré en fonction le 1er juillet 1991, après avoir fait verser au dossier diverses pièces et déterminations au sujet de l'usufruit de B.________ et des travaux effectués, a entendu les parties à son audience du 9 novembre 1993, puis délibéré à huis clos.
Considérant en droit:
1. La décision de taxation définitive du 20 octobre 1988 fixant l'impôt pour 1988 a été notifiée alors qu'un recours était pendant sur la détermination des éléments imposables de la période 1987-1988. S'il s'agissait véritablement d'une nouvelle décision intervenant en cours de procédure de recours, le recourant aurait dû être interpellé comme le prévoyait l'art. 6 al. 2 APRA (remplacé par l'actuel art. 52 LJPA). En tous les cas, l'autorité intimée ne pouvait pas contraindre le recourant à déposer à temps un nouveau recours et sa décision de taxation définitive du 20 octobre 1988, contraire aux règles de la procédure, doit être annulée.
2. Selon l'art. 20 al. 2 lit. d de la loi sur les impôts direct cantonaux du 26 novembre 1956 (LI), le revenu imposable comprend notamment celui qui provient de la location et de l'affermage d'immeubles et de choses mobilières, y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans un immeuble dont il est propriétaire ou usufruitier.
Introduit par la loi du 20 mai 1986 et entré en vigueur le 1er janvier 1987, l'art. 21a LI a la teneur suivante :
"La valeur locative de l'immeuble dont le contribuable est propriétaire ou usufruitier (art. 20, al. 2, lettre d) et qu'il affecte à son habitation correspond à un loyer moyen de ce logement, estimé au moment de l'affectation.
La valeur locative demeure inchangée tant que le contribuable (ou son conjoint survivant, avec lequel il faisait ménage commun) garde sans interruption l'usage de son logement, n'en change pas l'affectation, ni ne procède à des rénovations ou transformations importantes.
La valeur locative est établie d'après une statistique des loyers, mise à jour périodiquement. Entre les mises à jour, elle est adaptée d'après la variation du coût de la vie, des loyers et du coût de la construction. Le Conseil d'Etat fixe les bases servant à la détermination de la valeur locative ainsi que le taux annuel d'adaptation.
Lors de l'entrée en vigueur de la présente disposition, les valeurs locatives de tous les logements seront calculées sur la base des données du recensement fédéral des bâtiments et logements de 1980. Lorsque l'usage ininterrompu du logement a commencé avant 1980, la valeur locative est réduite de 3% par année, mais au maximum de 30%.
Le Conseil d'Etat arrête les dispositions d'application."
En l'espèce, l'immeuble litigieux figure dans la fortune déclarée du recourant. Le recourant a en outre déclaré comme revenu, pour l'année 1984 et les suivantes, une valeur locative de l'immeuble affecté à son domicile principal. Il est vrai qu'il n'est formellement que nu-propriétaire de l'immeuble mais les déterminations des parties ont montré qu'il faut considérer que l'usufruit de la mère du recourant avait fait l'objet d'une renonciation de fait.
3. Selon l'art. 21a al. LI, la valeur locative de l'immeuble que le propriétaire affecte à son habitation correspond à un loyer moyen de ce logement estimé au moment de l'affectation.
En l'espèce, le recourant a emménagé dans l'appartement du rez-de-chaussée le 1er avril 1984, c'est-à-dire à peu près au terme de la première phase des travaux qui s'est terminée en mai 1984 d'après ses explications. On peut ainsi se demander s'il s'agit d'une affectation au logement par étapes successives (v. les exemples dans les instructions complémentaires concernant la détermination de la valeur locative). On observe en effet que l'essentiel des factures relatives à la cuisine par exemple datent de 1984 (factures datée de février et mars 1984), année durant laquelle l'appartement du premier étage était encore loué à un tiers. Il y a cependant lieu de s'en tenir à la décision attaquée qui retient l'année 1984 comme année d'affectation au logement du contribuable.
4. Selon l'art. 21a al. 2 LI, la valeur locative demeure inchangée tant que le contribuable ne procède pas à des rénovations ou transformations importantes.
a) La notion de "rénovations ou transformations importantes" n'est pas définie dans la loi ni d'ailleurs dans le règlement du 21 novembre 1986 sur la détermination de la valeur locative. D'après l'exposé des motifs du Conseil d'Etat, en vertu du principe du blocage des valeurs locatives, le propriétaire qui se réserve l'usage d'un immeuble doit pouvoir bénéficier d'une valeur locative inchangée tant que ni cette affectation ni l'immeuble lui-même ne sont modifiés. La valeur locative primitive n'est ainsi modifiée que si le contribuable modifie la configuration physique de son immeuble, soit par une rénovation lourde, soit par des transformations importantes. La rénovation est considérée comme lourde lorsque les travaux effectués modifient de manière essentielle l'état de la construction, en particulier du gros-oeuvre, et influent dès lors sur l'âge économique du bâtiment ou qu'ils changent de manière déterminante les conditions d'usage de la construction. Les travaux préparatoires citent comme exemple l'installation d'un chauffage dans un immeuble qui n'en a pas ou qui n'a que des installations manifestement insuffisantes (BGC printemps 1986 p. 370 et 371; v. également p. 405).
b) Tel qu'il est rédigé, l'art. 21a LI n'indique en aucune manière que l'estimation de la valeur locative au moment de l'affectation de l'immeuble à l'habitation du contribuable devrait tenir compte de l'âge du bâtiment. Cet élément n'apparaît qu'indirectement à l'art. 21a al. 2 LI qui exprime le principe du blocage de la valeur locative sauf en cas de rénovations ou transformations importantes, notamment. L'examen des travaux préparatoires montre toutefois que le législateur a envisagé d'emblée d'utiliser une méthode fondée sur les loyers qui prend en compte la surface habitable du logement, son année de construction (ou de la dernière rénovation lourde) et la date de l'affectation du logement à l'usage personnel du contribuable (BGC précité, p. 369 et 370). Se fondant sur la délégation de compétence l'art. 21a al. 3 in fine LI, le Conseil d'Etat a adopté un règlement du 21 novembre 1986 sur la détermination de la valeur locative qui fixe un coefficient lié à l'âge du bâtiment en fonction de l'année de la construction ou de la dernière rénovation lourde ou transformation importante. Les art. 3 et 4 de ce règlement prévoyaient, dans leur teneur initiale (RSV 1986 p. 418), ce qui suit:
Art. 3
Les éléments déterminant le montant de la valeur locative sont:
a) la surface du logement;
b) l'âge du bâtiment (année de la construction, ou de la dernière rénovation lourde ou transformation importante);
c) la commune de situation de l'immeuble;
d) le type de logement (villa individuelle ou habitat groupé);
e) l'absence de confort du logement et
f) l'environnement défavorable.
La valeur locative de base est établie en fonction de la surface du logement. Elle est assortie des coefficients d'adaptation tenant compte de l'âge du bâtiment, de la commune de situation de l'immeuble et du type de logement. Le coefficient d'adaptation pour habitat groupé est de 0,9. La valeur locative de base ainsi que les autres coefficients précités sont fixés dans les tableaux annexés au présent règlement. (...)
Art. 4
Le taux annuel d'adaptation de la valeur locative, au sens de l'article 21a, alinéa 3, LI, est fixé à 3 % dès 1980.
Selon les annexes du règlement, dans leur teneur en vigueur pour la période litigieuse, le coefficient relatif à l'âge du bâtiment pour les années 1920 et antérieures (le recourant invoque l'année 1899) est de 0,54 tandis qu'il est de 1,00 pour l'année 1980, qui est la dernière à figurer dans le tableau correspondant annexé au règlement. C'est sur ce point que porte le litige, la décision litigieuse ayant retenu 1983 comme date déterminante. En revanche, l'adaptation annuelle de 3% dès 1980 (d'où le coefficient de 1,12 retenu par la décision attaquée qui considère 1984 comme l'année d'affectation au logement) n'est pas contestée.
Comme le rappelle l'autorité intimée, la prise en compte de l'âge du bâtiment se justifie parce que l'analyse des données statistiques a montré que le montant des loyers varie très fortement en fonction de l'époque de construction ou de la date de la dernière rénovation lourde (BGC précité p. 374). Pour décider si l'âge du bâtiment correspond à l'année de sa construction ou à celle de travaux ultérieurs devant être considérés comme une rénovation lourde, il faut déterminer si cette dernière influe sur l'âge économique du bâtiment ou change de manière déterminante les conditions d'usage de la construction. A cet égard, on doit tenir compte du fait que même si les loyers varient fortement en fonction de l'époque de la construction, les logements anciens sont en général entretenus de manière relativement régulière, ce qui entraîne une modernisation progressive et un accroissement régulier de leur niveau de confort. Ce n'est donc pas le degré plus ou moins élevé d'entretien ou de modernisation du logement qui est déterminant, mais plutôt la réalisation d'une opération visant à refaire d'un logement ancien une habitation ayant toutes les caractéristiques du neuf, y compris du point de vue du loyer auquel elle pourrait être louée. On ne peut donc admettre qu'à des conditions restrictives qu'une construction ancienne mais rénovée soit assimilée à un logement neuf.
c) En l'espèce, les parties paraissent s'accorder pour admettre que les travaux effectués par le recourant ne constituent pas une transformation importante au sens de l'art. 21a al. 2 LI. Au reste, selon les "Instructions complémentaires concernant la détermination de la valeur locative" édictée par l'autorité intimée (périodes 1987-1988 et 1989-1990), on se trouve en présence d'une transformation lorsque dans un immeuble existant tout ou partie des locaux changent d'affectation, la transformation n'étant importante que si elle a une certaine ampleur quant à son coût, ce qui est en général le cas lorsqu'il y a création de nouveaux logements. S'il s'agit au contraire de l'extension de la surface d'un logement existant, la transformation n'est importante que si elle est liée à une restructuration de l'immeuble dans son ensemble ou pour la part dont l'affectation est modifiée (Instructions précitées, p. 10-11). En l'espèce, seuls les combles paraissent avoir changé d'affectation, encore que d'après les plans figurant au dossier, deux chambres et un réduit s'y trouvaient déjà aménagés auparavant. Il ne s'agit pas là d'une transformation importante modifiant l'âge économique du bâtiment (v. également l'exemple no 3 des instructions précitées qui citent le cas d'une villa de 100 m2 passant à une surface habitable de 150 m2 en raison de la transformation des combles).
d) C'est donc bien sous l'angle d'une éventuelle rénovation lourde, selon l'argumentation de l'autorité intimée, qu'il faut examiner l'immeuble du recourant. A cet égard, il faut admettre avec ce dernier qu'il n'a pas modifié le gros-oeuvre pour ce qui concerne les façades, les planchers, la toiture, l'escalier et les fenêtres, ce qui serait la caractéristique d'une rénovation lourde selon les instructions précitées (p. 10). Seul un vélux a été ouvert dans la toiture et quelques galandages déplacés ou supprimés dans les différents étages. Pour le reste, le recourant a entrepris de moderniser progressivement l'immeuble. C'est ainsi qu'il a isolé la toiture et changé les installations sanitaires ainsi que celles de la cuisine, qui a été agrandie, et modifié l'installation électrique. Cependant, l'état de l'immeuble n'est pas comparable à celui d'un logement neuf: la structure de l'immeuble n'a pas été modifiée et divers éléments comme le chauffage n'ont pas été remplacés. On ne se trouve donc pas en présence d'un immeuble qui aurait fait l'objet d'une rénovation lourde nécessitant qu'il soit entièrement vidé durant les travaux avant que le propriétaire ne puisse y emménager à nouveau. La situation résultant des travaux est bien plutôt comparable à celle d'un logement qui subit une modernisation progressive au fil des années.
e) Au vu de ce qui précède, l'immeuble n'a fait l'objet ni d'une rénovation lourde ni d'une transformation importante. La date de sa construction reste ainsi déterminante pour fixer l'âge du bâtiment au sens de l'art. 3 al. 1 lit. b du règlement sur la détermination de la valeur locative, si bien que le coefficient de 0.54 revendiqué par le recourant doit être admis.
5. Il y a donc lieu d'admettre le recours, d'annuler les décisions attaquées et de renvoyer la cause à l'autorité de taxation pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
Vu le sort du recours, l'arrêt sera rendu sans frais.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision de la Commission d'impôt du district de Rolle du 20 novembre 1987, de même que la décision de taxation du 20 octobre 1988, sont annulées, le dossier étant renvoyé à l'autorité de taxation pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
III. L'arrêt est rendu sans frais.
Lausanne, le 22 novembre 2000
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint