CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 30 septembre 1998
sur le recours interjeté par A.________, à ********, représenté par OFISA, Chemin des Charmettes 7, case postale 3453, 1002 Lausanne,
contre
les décisions refusant de procéder à une taxation intermédiaire rendues par la Commission d'impôt du district de Morges
- le 4 novembre 1986 pour l'impôt cantonal et communal et
- le 5 juin 1989 sur réclamation concernant l'impôt fédéral direct
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Composition de la section: M. Pierre Journot, président; MM. Roland Lavanchy et M. Charles Constantin , assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. Le recourant, né en 1936, a une formation d'ingénieur-physicien. En 1969, il est entré au service de B.________ SA à ********. Il a travaillé dans cette entreprise jusqu'à la fin de 1984. En qualité d'ingénieur, il assurait la surveillance et la coordination des travaux et des recherches de cinq collaborateurs qui procédaient à des essais cliniques, à la préparation et à la recherche de documentation et d'arguments publicitaires pour une gamme de produits pharmaceutiques destinés aux maladies vasculaires.
Le recourant expose dans son recours qu'il n'avait pas la responsabilité du choix des produits ni le pouvoir de décider de l'engagement et du salaire des nouveaux collaborateurs. Il disposait toutefois d'une marge d'augmentation des salaires de ses collaborateurs de 2 à 3 %. Il exerçait aucune activité de gestion financière, comptable ou de production.
En novembre 1984, le recourant a constitué avec un associé la société anonyme C.________ SA, au capital de 50'000 francs divisé en actions de 500 francs. Il détient, d'après la communication du registre du commerce figurant au dossier, 59 actions (dont une par son épouse) et son associé 40 actions. La société a pour but l'expertise et le conseil pour le développement, l'enregistrement, la commercialisation de produits de l'industrie pharmaceutique, biologique et chimique, notamment la préparation de dossiers d'enregistrement, de dessins et protocoles d'expérience, l'analyse statistique de résultats expérimentaux. Elle peut aussi faire le commerce de produits pharmaceutiques biologiques ou chimiques fabriqués.
Le recourant a quitté B.________ SA le 31 décembre 1984. Au sein de C.________ SA, il s'occupe d'une part d'analyses statistiques des résultats des essais pharmaceutiques ou chimiques et d'autre part, de la préparation de dossiers pour l'enregistrement de nouveaux médicaments auprès des autorités sanitaires des principaux pays d'Europe. Le recourant, dont il n'y a pas lieu de mettre les déclarations en doute (elles ne sont d'ailleurs pas contestées) précise que ces travaux sont effectués sous forme de mandats pour le compte de clients qui ne peuvent se permettre d'employer des spécialistes à plein temps: Il lui appartient de rechercher des clients, de les visiter, exerçant ainsi une activité de représentant dont dépend sa rémunération et son avenir professionnel puisqu'il ne saurait prétendre à une rémunération s'il n'a pas de clients, étant seul responsable de ses prestations. Il s'occupe en outre de la comptabilité, de la facturation, de la surveillance des débiteurs, de l'achat de matériel et des investissements en informatique, en bref de la gestion administrative et financière globale de l'entreprise.
D'après les certificats de salaire établis par B.________ SA, le salaire net du recourant s'élevait au montant suivant :
1981 Fr. 135'256.- 1982 Fr. 143'380.- 1983 Fr. 145'626.- 1984 Fr. 163'097.-.
Le recourant a également reçu un montant intitulé "gratification" s'élevant à Fr. 14'000.- d'après le certificat de salaire de 1981 et à Fr. 15'000.- pour chacune des trois années suivantes.
B. Dans sa déclaration d'impôt 1985-1986 déposée le 7 janvier 1986, le recourant a indiqué dans la rubrique "changement de situation":
"TI, j'ai quitté B.________ et changé de situation TI au 1.12.1985, séparation d'avec mon épouse"
Le recourant a indiqué le la somme de 68'134 francs comme salaire de chacune des deux années, ce montant correspondant à l'annualisation sur douze mois du salaire versé par C.________ SA pour janvier et février 1985 selon certificat du 11 mars 1985.
Les certificat de salaire des 19 mars 1986 et 16 février 1987 annexés à la déclaration pour 1986-1987, font état d'un salaire brut versé par C.________ par 73'680 francs pour 1985 et 85'730 francs pour 1986.
En date du 6 février 1986, la Commission d'impôt du district de Morges a établi diverses décisions, apparemment provisoires et qu'on ne trouve au dossier que sous forme de brouillons manuscrits établis au crayon. Constatant qu'il en résultait que l'autorité de taxation refusait la taxation intermédiaire demandée pour changement de profession, le représentant du recourant est intervenu par lettre du 1er avril 1986 pour contester ce refus en fournissant des précisions sur l'activité ancienne et nouvelle du recourant.
C. Le 4 novembre 1986, l'autorité de taxation a établi (si l'on en croit le brouillon qui figure au dossier) un avis de taxation intermédiaire définitif pour cause de séparation des époux le 1er décembre 1985. Elle a également notifié, pour 1985-1986, un avis de taxation et de répartition internationale valables respectivement pour avant et après cette date. D'après la motivation qu'on découvre sur le manuscrit au crayon d'un document de travail du taxateur, la taxation intermédiaire au 1er janvier 1985 pour changement de profession était refusée, l'examen approfondi des dossiers ayant montré que les connaissances professionnelles du recourant étaient déterminantes pour l'exercice de son ancienne et de sa nouvelle activité et l'adjonction de nouvelles tâches n'était pas un motif de taxation intermédiaire.
Le refus de taxation intermédiaire pour changement de profession au 1er janvier 1985 a fait l'objet d'un recours par lettre motivée du 18 novembre 1986.
Le 9 décembre 1986, l'autorité de taxation a réclamé au recourant l'impôt correspondant aux éléments déclarés ou admis.
Diverses correspondances et annexes ont encore été échangées entre le recourant, son mandataire, la commission de district et l'administration cantonale des impôts. Les parties ont notamment étayé leur position respective par lettres du 30 mars 1987 de l'administration et du 14 avril 1987 du mandataire du recourant.
D. Pour ce qui concerne l'impôt fédéral direct, l'autorité de taxation, qui avait précédemment notifié un bordereau provisoire du 18 avril 1986, a informé le recourant par avis du 10 mai 1989 que ce bordereau devenait définitif. Ces décisions étaient aussi fondées sur le principe d'une taxation intermédiaire au 1er décembre 1985 pour séparation des époux, mais non pour changement de profession. La fiduciaire du recourant a déposé contre cette décision une réclamation du 29 mai 1989 rejetée par décision sur réclamation du 5 juin 1989 qui a fait l'objet, en date du 16 juin 1989, d'un recours pour la motivation duquel son auteur s'est référé à la correspondance et aux pièces déjà soumises à l'autorité.
E. L'Administration cantonale des impôts a transmis le dossier à la Commission cantonale de recours en matière d'impôts avec un préavis du 27 juillet 1989 concluant au rejet du recours.
Saisi du dossier en vertu de l'art. 62 LJPA, le Tribunal administratif a délibéré à huis clos le 23 mars 1993.
Le Département des finances est intervenu par lettre du 17 septembre 1998 pour s'enquérir de l'aboutissement de la procédure et les parties ont été informées que l'arrêt du tribunal serait rendu d'ici fin septembre.
Considérant en droit:
1. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, l'impôt fédéral direct frappe - en vertu d'un principe qui remonte à l'arrêté fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt pour la défense nationale - le revenu imposable déterminé en règle générale pour une période de taxation de deux ans d'après la moyenne des revenus réalisés par le contribuable durant les deux années précédentes constituant la période de calcul (art. 41 al. 1 et 2 AIFD). Les variations du montant du revenu doivent en général influencer l'impôt fédéral direct durant la période de taxation suivante et se compenser à la longue. L'institution de la taxation intermédiaire a été introduite ultérieurement pour les cas de modification durable des bases de la taxation mentionnées à l'art. 96 al. 1 AIFD dans lesquels il s'avérerait d'une rigueur inéquitable que l'adaptation de la taxation ne soit possible que dans la période de taxation suivante. Dans ces cas, il faut procéder à une taxation intermédiaire pour le reste de la période de taxation en ce qui concerne les éléments du revenu touchés par la modification, l'impôt étant déterminé sur la base du revenu acquis après la modification, calculée sur une année. (art. 96 al. 1 en rapport avec l'art. 41 al. 4 AIFD). Durant la période de calcul suivante, c'est également le revenu réalisé après la modification et calculé sur une année qui est déterminant pour fixer les éléments du revenu touchés par la modification (art. 42 en relation avec l'art. 41 al. 4 AIFD). Le Tribunal fédéral considère que les taxations intermédiaires ne parviennent à vrai dire pas à supprimer toutes les rigueurs inéquitables qui résultent de système d'imposition fondé sur le revenu des deux années précédentes. Il retient néanmoins que l'énumération des cas de taxations intermédiaires à l'art. 96 AIFD est exhaustive et qu'en outre, cette disposition doit être interprétée restrictive ment car les taxations intermédiaires doivent demeurer des exceptions (ATF 110 1b 313 consid. 1 et les références citées).
2. Selon l'art. 96 al. 1 AIFD, une taxation intermédiaire doit être effectuée lorsque les bases de la taxation d'une personne physique se sont modifiées de façon durable en raison du début ou de la cessation d'une activité à but lucratif, ou encore d'un changement de profession.
Le Tribunal fédéral a également jugé que le début ou la cessation d'une activité lucrative, de même qu'un changement de profession, n'entraînent pas nécessairement une modification durable des bases de la taxation : c'est pourquoi il faut interpréter ces motifs de taxation intermédiaire d'une manière restrictive. Il est sans doute possible qu'un contribuable entreprenne et abandonne son activité lucrative à plusieurs reprises; en règle générale toutefois, de telles circonstances ne constituent pas des motifs de taxations intermédiaires lorsqu'ils se succèdent à des intervalles rapprochés. En général, il ne faut procéder à une taxation intermédiaire qu'une fois au moment de l'entrée dans la vie active et au moment de la cessation de l'activité lucrative pour des raisons d'âge ou de santé. Sans doute, on peut imaginer qu'un contribuable change de profession à plusieurs reprises mais ce changement n'entraîne une taxation intermédiaire que s'il est en rapport avec une transformation fondamentale de l'activité - comme ce peut être le cas lors du passage d'une activité dépendante à une activité indépendante - ou l'inverse - ou si, en cas de transformation profonde de l'activité, il se produit une modification durable et particulièrement tranchée de la structure du revenu. Les taxations intermédiaires pour cause de début ou de fin de l'activité lucrative de même que pour cause de changement de profession supposent une modification structurelle profonde de l'ensemble de la situation professionnelle, modification lors de laquelle le maintien de la taxation ordinaire dans le cadre de la période de taxation bisannuelle ne se justifierait plus (ATF 110 précité, consid. 2 a).
3. Le Tribunal fédéral a encore précisé que le motif de taxation intermédiaire que constitue le changement de profession doit être également interprété, vu son caractère exceptionnel, dans ce sens restrictif. Un changement de profession peut se produire à plusieurs reprises mais il ne conduit pas nécessairement à une modification durable des bases de taxation. Les taxations intermédiaires pour cause de changement de profession supposent elles aussi une modification structurelle profonde de l'ensemble de la situation professionnelle, modification à l'occasion de laquelle le maintien de la taxation ordinaire dans le cadre de la période de taxation bisannuelle ne se justifierait pas. On peut parler d'une modification durable des bases de la taxation du revenu provenant de l'activité lucrative lorsque le contribuable entreprend une activité dans un autre domaine dans lequel il ne peut plus mettre à profit les connaissances et l'expérience acquises dans sa précédente profession ou lorsque son revenu se détermine et se développe en fonction de critères essentiellement différents. Le passage d'une activité dépendante à une activité indépendante (ou l'inverse) est également liée à une modification fondamentale et durable des bases du revenu (salaire fixe et frais d'acquisition, risque et dépendance par rapport à la situation économique). Un changement dans la situation professionnelle au sein du même domaine ne peut conduire qu'exceptionnellement à une taxation intermédiaire, si le contribuable transforme profondément son activité et que la structure de son revenu s'en trouve modifiée d'une manière durable et tranchée (Archives 60 p. 254, consid. 3 b).
4. Toujours selon le Tribunal fédéral, la question de savoir s'il s'est produit une modification structurelle profonde de l'ensemble de la situation professionnelle ne peut être résolue qu'à l'aide d'un examen de l'ensemble des circonstances du cas particulier. En règle générale, cette situation n'est pas fondamentalement modifiée et la structure du revenu reste en principe identique lorsqu'il se produit un changement de place dans le même domaine d'activité, en cas de promotion ou de relégation professionnelle, en cas d'élargissement ou de rétrécissement d'une activité, du début d'activité nouvelle ou de l'abandon d'activités antérieures et d'élargissement ou de réduction du cercle d'exploitation. Les variations du revenu qui en résultent ordinairement se compensent à la longue et peuvent être prises suffisamment en compte dans le cadre de la taxation ordinaire sans qu'une taxation intermédiaire ne soit nécessaire pour éviter une discrépance entre la charge fiscale et la capacité contributive (ATF du 2 février 1989, Archives 60 p. 253 consid. 3 c, également dans Praxis 1989 no 134, STE 63.13 no 27, collection des arrêts du Tribunal fédéral no 702, Revue fiscale 1989 p. 290).
5. En l'espèce, il est exact que les connaissances techniques du contribuable dans le domaine pharmaceutique et chimique lui sont probablement aussi utiles dans l'exercice de son activité d'ingénieur au service de B.________ SA que dans celles de la société qu'il a fondée avec son associé. Il est par ailleurs demeuré juridiquement salarié. Toutefois, on ne doit pas accorder une importance excessive au cadre juridique que le contribuable a choisi de donner à son activité en fondant une société anonyme. Ce qui est au contraire déterminant, c'est que le contribuable a désormais une activité de chef d'entreprise, impliquant des responsabilités de gestion d'entreprise, dans le cadre de laquelle son revenu dépend directement du succès économique de sa propre activité. Il ne s'agit plus d'un chef d'équipe travaillant dans une entreprise avec des compétences limitées. On se trouve dans le cas, défini par la jurisprudence citée ci-dessus, où son revenu se développe et se détermine désormais selon des critères totalement différents de ce qui se produisait auparavant, où il percevait un salaire garanti. En effet, on ne saurait négliger les risques personnels que prend nécessairement celui qui crée une nouvelle société même si d'un point de vue formel, il est l'employé de la personne morale qu'il domine et peut - mais c'est souvent théorique - prétendre au versement d'un salaire par cette dernière. Au reste, l'octroi d'une taxation intermédiaire ne fait guère l'objet de discussion lorsqu'un contribuable, parfois sans changer "d'état" selon la terminologie consacrée, change en revanche "de condition" en passant d'une activité dépendante à une activité indépendante. La situation du recourant est en l'espèce si proche de celle du contribuable qui abandonnerait un emploi salarié pour s'installer à son compte en raison individuelle qu'un traitement différent des deux situations serait profondément choquant.
Vu ce qui précède, le recours doit être admis et la décision attaquée annulée, le dossier étant renvoyé à l'autorité intimée pour qu'elle procède à la taxation intermédiaire requise par le contribuable.
6. Les considérants qui précèdent relatifs au droit fédéral s'appliquent sans autre aux règles identiques relatives à l'impôt cantonal.
7. Le recours étant ainsi admis, les frais restent à la charge de l'Etat. La procédure devant le tribunal n'ayant pas conduit le mandataire du recourant à déposer d'importantes écritures, il n'a a pas lieu d'allouer des dépens.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision du 4 novembre 1986 de la Commission d'impôt du district de Morges pour l'impôt cantonal et communal est annulée et le dossier renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision.
III. La décision sur réclamation du 5 juin 1989 concernant l'impôt fédéral direct est annulée et le dossier renvoyé à l'autorité intimée pour nouvelle décision.
IV. Le présent arrêt est rendu sans frais ni dépens.
Lausanne, le 30 septembre 1998
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le chiffre III du dispositif du présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art. 103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)