CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 16 novembre 1998
sur le recours interjeté par X.________, à ********,
contre
les deux décisions rendues le 14 juin 1988, remplacées par des décisions du 16 novembre 1988 (charge de famille, coefficient familial, périodes 1985-1986 et 1987-1988).
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Composition de la section: M. Pierre Journot, président; M. Philippe Maillard et M. Raymond Bech, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. Le recourant, né en 1941, marié, est père de deux enfants nées respectivement en 1972 et 1974. Depuis de nombreuses années (en tout cas depuis la déclaration 1979-1980 qui est la plus ancienne figurant au dossier), il indique dans sa déclaration d'impôt un troisième enfant né en 1970, prénommé Y.________ et portant un autre patronyme que lui. Le recourant précise à chaque fois que cet enfant est son neveu, qu'il en est le tuteur et qu'il détient la puissance paternelle, que l'enfant vit à demeure dans son foyer et qu'il est entièrement à sa charge, le père de l'enfant ne payant aucune pension. A chaque fois également est jointe à la déclaration une attestation du père de l'enfant confirmant qu'il n'a pas payé de pension durant les années correspondantes.
L'enfant Y.________ est le fils de la belle-soeur du recourant. Il est né le 8 mai 1970. La justice de paix compétente a nommé le recourant comme tuteur de l'enfant à forme de l'art. 311 al. 2 CC dans sa séance du 1er octobre 1970. Au début, l'enfant a vécu chez les beaux-parents du recourant. La mère de l'enfant vivait au loin. En revanche, le père de l'enfant, de nationalité française, avait rejoint son enfant auprès des beaux-parents du recourant. Ce dernier a d'ailleurs procuré au père de l'enfant un emploi dans l'entreprise où il était lui-même un des cadres supérieurs. Lorsque le beaux-parents du recourant ont atteint l'âge de la retraite, l'enfant est venu vivre dans la famille du recourant. Comme l'indique une déclaration de la mère de l'enfant, qui vivait à l'époque dans le canton de Berne, l'enfant vit à demeure depuis 1975 dans le ménage du recourant, où il a trouvé un cadre familial avec des enfants de son âge. Suite à la revision du droit de la filiation et avec l'accord de la mère, la justice de paix, dans sa séance du 29 juin 1978, a maintenu le recourant dans sa fonction de tuteur, à forme de l'art. 312 ch. 1 CC.
La justice de paix a également ratifié le 3 septembre 1970 une transaction entre les parents de l'enfant dans laquelle le père s'engage à payer au détenteur de l'autorité parentale une pension mensuelle jusqu'à ce que l'enfant atteigne l'âge de 18 ans. Le montant mensuelle de cette pension devait s'élever par paliers au fil de années, passant de 100 à 350 francs. Cette convention est restée lettre morte.
Interpellé à l'audience, le recourant a indiqué que s'il avait effectivement envisagé d'adopter l'enfant, il y avait renoncé après réflexion pour le motif qu'il fallait laisser à la mère de l'enfant, si elle devait en venir un jour à mener une existence plus rangée, la possibilité de reprendre l'enfant auprès d'elle. Cela ne s'est finalement pas produit. Quant au père de l'enfant, il s'est marié de son côté et a fondé une famille.
Par la suite (c'est à dire après les années ici déterminantes), l'enfant est resté dans la famille du recourant au-delà de sa majorité jusqu'à ce qu'il ait acquis son indépendance.
B. Dans sa déclaration pour 1985-1986, le recourant a invoqué notamment les déductions suivantes:
- 2'100 francs à titre de déduction pour primes et cotisations d'assurance, sous chiffre 11 c ("autres primes et cotisations d'assurance"). Le montant effectif des primes d'assurance maladie indiqué en avant-colonne est supérieur mais celui de 2'100 francs correspond de l'avis concordant des parties au maximum admis pour un couple avec trois enfants.
- 9'900 francs à titre de déduction pour charges de famille (ch. 21 de l déclaration d'impôt), ce qui correspond au montant admis pour un couple avec trois enfants.
Dans sa déclaration pour 1987-1988, le recourant a invoqué notamment le déductions suivante:
- 3'500 francs à titre de déductions pour primes et cotisations d'assurance, sous chiffre 11 e ("autres primes et cotisations d'assurance"), ce qui correspond au montant admis pour un couple avec trois enfants.
En outre, le recourant a revendiqué sous chiffre 26 de la déclaration d'impôt ("parts résultant de la situation de famille") le coefficient 3,3 correspondant à la situation d'un couple avec trois enfants, soit 1,8 + (3 x 0,5).
C. La commission d'impôt du district a statué en rendant deux décisions du 14 juin 1988.
La décision pour la période 1985-1986, qui fixe le revenu imposable à 141'000 francs, s'écarte de la déclaration en ce sens qu'elle
- ramène la déduction pour primes et cotisations d'assurance à 1'800 francs (il s'agit du maximum pour un couple avec deux enfants) et
- ramène la déduction pour charges de famille à 8'400 francs (il s'agit du maximum pour le contribuable avec deux enfants, soit 7'100 francs, auquel s'ajoute une déduction pour une personne à charge, par 1'300 francs).
La décision pour la période 1987-1988, qui fixe le revenu imposable à 156'400 francs, s'écarte de la déclaration en ce sens qu'elle
- ramène la déduction pour primes et cotisations d'assurance à 3'000 francs (pour le même motif)
- fixe le coefficient familial à 2,8, d'où il découle que le revenu est imposable au taux de 55'800 francs
- admet une déduction (non réclamée sous ch. 23 de la déclaration) de 2'100 francs pour personne à charge.
D. Par acte du 29 juin 1988, le représentant du recourant a contesté cette décision en faisant valoir, en bref, que le contribuable détenait l'autorité parentale sur l'enfant concerné.
Le recourant a été entendu par l'autorité de taxation. Celle-ci a rendu, le 16 novembre 1988, deux nouvelles décisions qui reprennent la substance des deux précédentes mais, en outre, déduisent du salaire annuel déclaré les allocations familiales reçues pour l'enfant Y.________, soit 1'320 francs en 1983, 1984 et 1985 et 1'520 francs en 1986.
Le 12 décembre 1988, l'autorité de taxation a réclamé au recourant l'impôt correspondant aux éléments déclarés ou admis.
Le représentant du recourant a déclaré maintenir le recours.
E. L'administration cantonale des impôts a transmis le dossier à la commission de recours avec une réponse du 2 juin 1989 concluant au rejet du recours. La commission de recours, lors d'une audience du 21 janvier 1991, a entendu le recourant et un collaborateur de son mandataire ainsi que les représentants de l'autorité intimée. Le recourant a précisé que la mère de l'enfant vivait désormais en Espagne, que l'enfant n'avait pas été reconnu par le père, que la créance en paiement de la pension par ce dernier n'avait pas fait l'objet d'une remise mais que ni le recourant ni l'enfant désormais majeur n'entendaient la lui réclamer. Le recourant a ajouté que l'enfant, qui le désigne comme son père et l'épouse du recourant comme sa mère (il appelle ses parents naturels par leurs prénoms) faisait partie de sa famille: le litige est à cet égard une question de principe mais le recourant a contesté lors de la seconde audience que les montants en jeu soient négligeables, en raison des intérêts désormais courus depuis le début de la procédure.
Le mandataire du recourant, par deux lettres de 1991, puis le Département des finances par lettre du 17 septembre 1998, sont intervenus pour s'enquérir de l'aboutissement de la procédure. Les parties ont été avisées que, la commission de recours n'ayant pas tranché à l'issue de l'audience, le tribunal, dans une composition modifiée, statuerait sur la cause sans nouvelle audience en tenant probablement pour exactes les indications, dont le teneur a été communiquée aux parties, fournies en audience par le recourant. Le tribunal, sur la pressante requête du recourant, a cependant entendu les parties le 10 novembre 1998. Celui-ci a produit une lettre de la caisse d'allocation familiale du 15 août 1975 relative au droit de percevoir les allocations familiales reconnu au père de l'enfant (employé dans la même entreprise que le recourant) puis du recourant lui-même en tant qu'attributaire ayant la charge effective de l'enfant recueilli au sens de l'art. 12 lit. c LVAF.
Considérant en droit:
1. Dans sa teneur en vigueur au 1er janvier 1985, la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts cantonaux (LI) contenait les dispositions suivantes:
II. Déductions En général Art. 23
1 Sont déduits du revenu:
(...)
k) les autres primes et cotisations d'assurances de personnes jusqu'à concurrence de 600 francs; ce montant est doublé pour les époux vivant en ménage commun; il est augmenté de 300 francs par enfant à charge du contribuable. (...)
Charges de famille Art. 25
1 Sont en outre déduits du revenu:
a) 2100 francs pour le contribuable;
b) 2400 francs pour l'enfant mineur ou celui qui est en apprentissage ou aux études, dont le contribuable assure l'entretien complet; la déduction est portée à 2600 francs pour deuxième enfant et à 2800 francs pour le troisième; elle est augmentée de 200 francs par enfant pour chaque enfant suivant;
c) 1300 francs pour toute personne - à l'exception de l'épouse - incapable de subvenir seule à ses besoins et à l'entretien de laquelle le contribuable pourvoit.
Taxation intermédiaire Art. 70
Si les bases d'imposition d'une personne physique se sont modifiées d'une façon durable (...)
Déduction spéciale pour enfant Art. 70 bis
Il est accordé au contribuable une déduction de 2400 francs sur le revenu de la deuxième année de la période de taxation, pour chaque enfant né au cours de la première année ou dont - en cas d'assujettissement au cours de ladite année - il n'a pas été tenu compte au titre de charge de famille.
2. Dans sa teneur en vigueur au 1er janvier 1987, la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts cantonaux (LI) contenait les dispositions suivantes:
II. Revenu net Déductions générales Art. 23
Sont déduits du revenu:
(...)
k) les autres primes et cotisations d'assurances de personnes et les intérêts de capitaux d'épargne, jusqu'à concurrence de 1000 francs pour le contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément selon l'article 9a, de 2000 francs pour les époux vivant en ménage commun; ce montant est augmenté de 1000 francs si le contribuable ou le conjoint est âgé de plus de 60 ans révolus, de 2000 francs si les deux époux ont atteint cet âge. En outre, ces sommes sont augmentés de 500 francs par enfant à la charge du contribuable ;
Personne à charge Art. 25
Une déduction de 2000 francs est accordée au contribuable qui pourvoit à l'entretien d'une personne incapable de subvenir seule à ses besoins, pour autant que l'aide atteigne au moins ce montant et qu'aucun abattement ne soit accordé en application des articles 23, lettre g, et 26.
Quotient familial Art. 26
Le revenu déterminant pour le taux d'imposition correspond au revenu imposable du contribuable, divisé par le total des parts résultant de sa situation de famille.
Les parts sont les suivantes:
a) 1 pour le contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément selon l'article 9a ;
b) 1,8 pour les époux vivant en ménage commun (art. 9) ;
c) 1,3 pour le contribuable célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément, selon l'article 9a, qui vit en ménage commun avec un enfant mineur, en apprentissage ou aux études, dont il assure l'entretien complet ;
d) 0,5 pour chaque enfant mineur, en apprentissage ou aux études, dont le contribuable assure l'entretien complet.
Art. 26a
1 La situation de famille et les charges du contribuable sont celles qui existent au début de la période de taxation ou au jour où l'assujettissement prend naissance. Toutefois, le calcul des parts est modifié pour la seconde année de la période de taxation pour chaque enfant né au cours de la première année de cette période ou dont - en cas d'assujettissement au cours de cette année - il n'a pas été tenu compte dans la situation de famille.
3. A titre préalable, on relèvera que le recourant a souligné en audience que jusqu'en 1987, l'autorité fiscale admettait qu'il avait trois enfants mais que, sans que sa situation ait changé, elle ne l'admet plus depuis l'adoption des règles sur le quotient familial.
Il semble effectivement, à voir par exemple la déclaration 1983-1984 figurant au dossier avec les annotations du taxateur, que le recourant ait obtenu précédemment la déduction pour charge de famille (le système du quotient familial n'est entré en vigueur que le 1er janvier 1987) qu'il revendiquait à concurrence de trois enfants. Il résulte d'ailleurs des déclarations des représentants de l'autorité intimée lors de la seconde audience que la position adoptée par l'autorité de taxation pour les périodes antérieures aux années litigieuses correspondait probablement à sa pratique constante et que la question des enfants hébergés dans une famille sans lien de filiation avec les membres de celle-ci n'ait fait l'objet d'un examen approfondi (l'autorité s'y réfère d'ailleurs dans une lettre au mandataire du recourant du 27 février 1989) qu'après l'introduction du quotient familial. On observe d'ailleurs qu'avant l'instauration du régime du quotient familial, la question n'avait que peu d'incidence économique car la déduction pour un enfant entretenu par la contribuable (art. 25 al. 1 lit. b LI) n'était pas considérablement plus élevée que la déduction pour "personne à charge" (au sens de l'art. 25 al. 1 lit. b LI dans sa teneur de l'époque).
Le traitement obtenu par le recourant dans le cadre de sa taxation pour les périodes précédentes n'est pas déterminant. En effet, le tribunal a déjà jugé qu'il n'est pas contraire au principe de la bonne foi que l'autorité de taxation examine à nouveau, dans une période de taxation ultérieure, une question de droit jugée antérieurement et qu'elle prenne à ce sujet une autre décision (FI 93/0116 du 5 mars 1996). Par ailleurs, s'agissant de la pratique antérieure de l'autorité de taxation, on rappellera qu'une modification de pratique ou de jurisprudence est directement applicable aux causes encore pendantes (RDAF 1986 p. 485). C'est en vain, à cet égard, que le recourant a fait valoir en audience qu'il aurait pu adopter l'enfant s'il avait connu le changement de pratique de l'autorité: il résulte en effet de ses autres explications qu'il a renoncé à envisager l'adoption de l'enfant pour des motifs (au demeurant particulièrement honorables) qui tenaient à l'éventuelle évolution de la situation de sa mère.
La solution adoptée par l'autorité à l'égard du recourant pour les périodes antérieures ne la lie donc pas.
4. Le recourant fait valoir en substance qu'il exerce l'autorité parentale sur l'enfant concerné et qu'il y a lieu, en bref, de considérer qu'il a trois enfants. L'autorité intimée, qui observe qu'autorité parentale et tutelle s'excluent puisque la seconde est instaurée lorsque la première fait défaut (art. 368 al. 1 CC), soutient au contraire que l'application des art. 23 lit. k LI, 25 al. lit. b LI (pour la période 1985-1986) et 26 LI (pour la période 1987-1988) présuppose l'existence d'une obligation d'entretien fondée sur un lien de filiation, inexistant entre le recourant et son neveu. Elle attire notamment l'attention sur la concordance de ce système avec le régime de déductibilité applicable aux contributions versées au détenteur de l'autorité parentale pour l'entretien des enfants mineurs (art. 23 al. 1 lit. g LI et art. 20 al. lit. h LI).
Il est vrai qu'au premier abord, on peut hésiter sur la question de savoir si le terme "enfant" utilisé par les dispositions ci-dessus vise toute personne non adulte ou seulement celle qui a un rapport de filiation avec le contribuable. La jurisprudence a tranché. Dans un arrêt où elle a examiné notamment les travaux préparatoires de la réglementation du quotient familial (FI 89/052 du 11 juillet 1990 dans la cause L. Ba. concernant une contribuable qui entretenait chez elle son frère et sa soeur), la commission cantonale de recours en matière d'impôt a jugé que le quotient familial, dans un système fiscal où les époux et les enfants mineurs sous autorité parentale forment une unité économique (art. 9 et 10 al. 1 LI), ne s'applique qu'à l'imposition du couple et de la famille au sens étroit, c'est-à-dire en prenant en compte uniquement les enfants des conjoints ou de l'un de ceux-ci (voir la publication de cet arrêt, dont le recourant a reçu copie, dans Revue fiscale 1993 p. 577, spéc. p. 578-579). Il en va de même dans la jurisprudence du Tribunal administratif qui a jugé en outre que la déduction des primes et cotisations d'assurances selon l'art. 23 lit. k LI pour un enfant à charge du contribuable est, elle aussi, liée à l'autorité parentale (FI 93/172 du 28 avril 1994).
Le tribunal entend s'en tenir à cette jurisprudence. On observera au passage que le système de taxation intermédiaire partielle qu'instaure l'art. 70 bis LI (pour 1985-1986) et l'art. 26a LI (pour 1987-1988), en tant qu'il vise les enfants nés durant la première années de la période de taxation, constitue aussi un indice du fait qu'un rapport de filiation (l'art 26a LI ne peut viser que les enfants nés du contribuable) est nécessaire pour l'application du quotient familial. Certes, l'autorité a évoqué lors de la seconde audience, au sujet des enfants placés en vue d'adoption, une pratique qui paraît plus souple mais elle n'est pas susceptible d'être transposée dans la présente espèce où le recourant a précisément renoncé - avec abnégation et par égard pour la mère alors même que celle-ci n'avait pas souhaité recouvrer l'autorité parentale - à envisager l'adoption de l'enfant.
Le tribunal juge en conséquence que la décision attaquée pour la période 1987-1988 a fixé à juste titre le quotient familial à 2,8 (couple avec deux enfants), le quotient familial de 3,3 revendiqué par le recourant devant être refusé, de même que la déduction des cotisations d'assurance pour plus de deux enfants. L'imposition résultant de la nouvelle décision du 16 novembre 1988, en tant qu'elle implique l'octroi d'office d'une déduction pour personne à charge, est conforme au système légal.
5. Il doit en aller de même pour le recours concernant la période 1985-1986. Le système du quotient familial n'y était pas encore applicable mais le régime de la déduction pour charge de famille visait les mêmes éléments et l'on se trouvait déjà à l'époque dans un système fiscal où, comme l'a relevé l'arrêt de la CCRI cité ci-dessus, les époux et les enfants mineurs sous autorité parentale forment une unité économique (art. 9 et 10 al. 1 LI). On peut donc en tirer les mêmes conclusions, notamment au vu de la formulation concordante des art. 25 al. 1 lit. b LI (au 1er janvier 1985) et 26 al. 2 lit. d LI (au 1er janvier 1987), ainsi que du fait que l'art. 23 al. 1 lit. k est demeuré inchangé quant à son principe s'agissant de la déduction des cotisations pour l'enfant à charge du contribuable. En outre, en cherche en vain dans les travaux préparatoires l'indice d'une volonté de changer le cercle des enfants concernés. L'exposé des motifs du Conseil d'Etat précise au contraire, au sujet du facteur de 0,5 par enfant, que "comme à l'heure actuelle, l'abattement sera accordé au contribuable qui subvient à l'entretien d'un enfant mineur, d'un enfant mineur ou majeur en apprentissage ou aux études" (BGC printemps 1986 p. 460).
6. On ajoutera pour terminer qu'on peut comprendre la position du recourant, qui a traité son neveu comme son propre enfant et souhaiterait que cette relation soit prise en compte par l'autorité fiscale. Il est certain que l'attitude généreuse du recourant ne trouve pas dans les considérants qui précèdent la reconnaissance qu'elle paraît mériter du point de vue de l'équité. Toutefois, on ne saurait considérer que les décisions attaquées seraient constitutives d'une inégalité de traitement dès lors qu'elles se fondent sur une différence pertinente qui consiste dans l'absence (quand bien même cela s'explique, là aussi, par l'attitude empreinte d'abnégation du recourant) d'une relation juridique de filiation entre le recourant et son pupille.
7. Pour ce qui concerne les allocations familiales reçues pour le pupille du recourant, que l'autorité de taxation avait déduites du revenu imposable dans ses décisions du 16 novembre 1988, l'autorité intimée a fait valoir dans ses déterminations du 25 septembre 1998 que cette déduction a été opérée à tort parce que les allocations familiales font partie du revenu du recourant selon la jurisprudence rendue depuis lors (ATF du 6 avril 1990, RDAF 1992 p. 261). L'autorité intimée semble donc conclure, quand bien même elle n'y faisait aucune allusion dans sa réponse au recours du 2 juin 1989, à ce que la décision attaquée soit réformée au détriment du recourant. Sur ce point, le tribunal juge que si la réformatio in pejus, habituellement prohibée devant le tribunal administratif, est en principe admise en matière fiscale (voir la teneur désormais explicite sur ce point de l'actuel art. 104, dernier alinéa, LI), il s'agit d'un procédé que la jurisprudence du Tribunal fédéral qualifie de discutable (ATF 102 Ib 290) et dont cette autorité ne fait usage que si l'erreur est manifeste et la correction d'importance (ATF 105 Ib 359; Grisel, Droit administratif, p. 935). C'est aussi ce qu'a considéré le tribunal administratif dans divers arrêts rendus en matière fiscale (FI 90/023, FI 91/022, et FI 92/016, tous du 1er février 1993; FI 91/017 du 20 août 1992; FI 89/007 du 1er décembre 1994; EF 94/064 de ce jour). En l'espèce, le tribunal retiendra que la déduction des montants correspondant aux allocations familiales reçues pour l'enfant n'est pas d'emblée reconnaissable comme une erreur manifeste et qu'elle procède au contraire d'une appréciation pragmatique de l'autorité de taxation sur la situation particulière de la cellule familiale du recourant. Elle ne porte pas non plus sur des montants considérables. Dans le contexte décrit au considérant précédent, il serait particulièrement choquant de modifier les décisions attaquées au détriment du contribuable.
8. Vu ce qui précède, les décisions attaquées du 16 novembre 1988 doivent être maintenues purement et simplement. Liquidée par la commission de recours, la présente cause n'aurait pas entraîné de frais pour le recourant. Le tribunal juge donc qu'il y a lieu, en l'espèce, de conserver au recourant, dont le recours n'est pas abusif, le bénéfice de la gratuité de la procédure instaurée par l'ancien art. 83 LI.
Par ces motifs le Tribunal administratif arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. Les deux décisions rendues le 16 novembre 1988 par la commission d'impôt du district sont maintenues.
III. L'arrêt est rendu sans frais ni dépens.
Lausanne, le 16 novembre 1998
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint