Incarto n. 15.2002.00071
Lugano 31 luglio 2002 /JC/fc/rgc
In nome della Repubblica e Cantone del Ticino
La Camera di esecuzione e fallimenti del Tribunale d'appello quale autorità di vigilanza
composta dei giudici:
Cometta, presidente, Pellegrini e Rusca
segretario:
Jaques, vicecancelliere
statuendo sul ricorso 17 maggio 2002
__________
contro
l’operato dell’Ufficio di esecuzione di Lugano, e meglio contro lo stato di riparto depositato l’8 maggio 2002 nella procedura di realizzazione di pegno n. __________ diretta contro
__________,
procedura che, segnatamente, coinvolge anche
__________
viste le osservazioni 3 giugno 2002 presentate impropriamente a nome dello Stato del Cantone Ticino e 4 giugno 2002 dell’UE di Lugano;
ritenuto
in fatto: A. __________ procede in via di realizzazione del pegno immobiliare contro __________ ora in liquidazione per gli importi di fr. 200'000.--, più interessi al 5,75% dal 21 gennaio 2000, fr. 29'700.-- più interessi al 6,5% dal 21 gennaio 2000 e fr. 9'852,45 (PE n. __________ del 15 maggio 2000).
B. L’8 maggio 2002, l’UE di Lugano ha depositato lo stato di riparto del provento della realizzazione delle PPP __________ e __________ del mappale n. __________ RFD __________, pari a fr. 226'000.--, oltre fr. 7'018,85 quale provento netto dell’amministrazione coatta di siffatti oggetti. Da tali importi, sono stati dedotti fr. 9'010.-- quale “imposta federale diretta utile sulla vendita” prima della ripartizione tra i creditori pignoratizi.
C. Con ricorso 17 maggio 2002, __________ si aggrava contro questa deduzione. La ricorrente ritiene infatti che l’imposta federale diretta derivante dall’utile di vendita non debba rientrare nel concetto di spesa di realizzazione ai sensi dell’art. 157 LEF deducibile dal ricavo prima della ripartizione ai creditori. Contrariamente a quanto vale in ambito fallimentare in cui i debiti di diritto pubblico sorti dopo l’apertura del fallimento sono considerati quali debiti della massa da pagare prima della ripartizione ai creditori (art. 262 LEF e DTF 120 III 153 cons. 2b e 122 III 246), non vi sono motivi nell’esecuzione in via di realizzazione del pegno per mettere a carico dei creditori l’imposta dovuta dal “venditore”, poiché l’escusso, a differenza del fallito che non è più proprietario del bene da realizzare sin dalla pronuncia del fallimento, rimane tale sino all’incanto e risponde quindi personalmente dell’imposta. D’altronde, __________ sostiene che anche la giurisprudenza federale citata in materia di fallimento dovrebbe essere modificata alla luce della più recente dottrina, nel senso che l’imposta sull’utile immobiliare dovrebbe essere considerata quale debito di massa ai sensi dell’art. 262 cpv. 1 LEF ma non di spesa di realizzazione ai sensi dell’art. 262 cpv. 2 LEF.
D. Nelle sue osservazioni, lo __________, che ovviamente agisce a nome e per conto della __________, rileva come sia nell’esecuzione in via di realizzazione del pegno che nel fallimento il debitore rimane proprietario del bene da realizzare sino alla realizzazione e va considerato quale soggetto fiscale in entrambi i casi. __________ osserva inoltre come l’imposta avversata sia al momento attuale solo provvisoria, in attesa della relativa decisione di tassazione.
E. L’UE di Lugano si è rimesso alla decisione di questa Camera.
Considerato
in diritto: 1. Contrariamente a quanto affermato dalla ricorrente, il Tribunale federale, e più precisamente la Camera delle esecuzioni e dei fallimenti, si è già espresso sulla questione. In una sentenza non pubblicata (STF 21 marzo 2000 [7B.35/2000 e 7B.36/2000]), esso ha annullato una decisione di questa Camera in linea con la sua collaudata giurisprudenza, secondo la quale i tributi pubblici sorti al momento della realizzazione sono da considerare, prima facie e sotto riserva del parere del giudice di merito, quali spese di realizzazione ai sensi dell’art. 157 cpv. 1 LEF. Il Tribunale federale ha considerato che l’imposta federale “sull’utile di vendita” non era un’imposta speciale, quale l’imposta sul maggior valore immobiliare, ma l’ordinaria imposta federale diretta riscossa ogni periodo fiscale sull’utile netto complessivo, ossia la differenza tra la sostanza propria all’inizio e alla fine dell’esercizio annuale, ciò che escluderebbe la possibilità di considerare il tributo stesso una spesa di realizzazione ai sensi dell’art. 157 cpv. 1 LEF, di modo che non va detratto prioritariamente dal provento della vendita.
1.1. In verità, la giustificazione non è indiscutibile. Come questa Camera ha già avuto modo di osservare in una sentenza recente (CEF 6 aprile 2001 [15.2000.140], cons. 5.2d, p. 14 s.) nota ad __________ che ne è protagonista, la motivazione della sentenza 21 marzo 2000 della Camera delle esecuzioni e dei fallimenti del Tribunale federale appare in contrasto con la giurisprudenza della II Sezione di diritto pubblico dello stesso Tribunale relativa all’art. 836 CC, che considera – in accordo con la dottrina maggioritaria – che il carattere generale o speciale dell’imposta è irrilevante quanto alla determinazione della relazione “particolare” – diretta – dell’imposta con un fondo del contribuente, giustificante un’ipoteca legale di diritto cantonale (cfr. DTF 122 I 357 ad cons. 2d; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Basilea e Francoforte sul Meno 1998, n. 43 ad § 25, p. 455), e che ammette che parte dell’imposta ordinaria sul reddito o sull’utile aziendale, nonché l’imposta immobiliare, possano essere garantite mediante un’ipoteca legale. Infatti, salvo norma di legge contraria, non vi sono oggettivi motivi per non trattare allo stesso modo tutti i crediti fiscali, indipendentemente dal carattere generale o speciale dell’imposta, per la parte che viene calcolata in base all’importo del provento della realizzazione del pegno – che il credito fiscale sia pari alla differenza tra il valore di realizzazione e il valore contabile, come nel caso dell’imposta federale diretta sull’utile di liquidazione (cfr. art. 58 cpv. 1 lett. c LIFD, risp., per le persone fisiche con attività lucrativa indipendente, art. 18 cpv. 2 LIFD, e CEF 6 aprile 2001 succitata, cons. 4.3), alla differenza tra il valore di alienazione ed il valore d’investimento (caso dell’imposta sull’utile immobiliare, cosiddetta “TUI”, cfr. art. 128 cpv. 1 LT), oppure la differenza tra le spese d’investimento ed il valore contabile (imposta cantonale diretta sull’utile di liquidazione, cfr. art. 67 cpv. 2 LT, risp., per gli indipendenti, art. 17 cpv. 2 LT, nonché Andrea Pedroli, L’ipoteca legale per crediti d’imposta, in RDAT 1995 I 533 s. ad 4.2.).
1.2. La sentenza 21 marzo 2000 della Camera delle esecuzioni e dei fallimenti del Tribunale federale va tuttavia condivisa nel suo risultato. In effetti, da una parte la legge fiscale federale non prevede alcun privilegio esecutivo a favore delle imposte dirette. Dall’altra, tali imposte non possono essere considerate quali spese di realizzazione ai sensi dell’art. 157 cpv. 1 LEF, poiché l’imposta non è necessaria alla realizzazione, il trapasso di proprietà potendo essere iscritto a registro fondiario anche se l’imposta sull’utile di liquidazione non è pagata. Il credito fiscale sorto al momento della realizzazione va quindi parificato agli altri crediti (di diritto privato) sorti contro l’escusso prima o al momento della realizzazione e che non sono stati iscritti o non è stato possibile iscriverli nell’elenco oneri. Il fisco federale, come qualsivoglia altro creditore non privilegiato, nel caso in cui non dovesse ricevere dal debitore il pagamento dell’imposta sull’utile di liquidazione, dovrà promuovere una (successiva) esecuzione. Il diritto esecutivo svizzero (con la riserva degli art. 43, 44 e 219 cpv. 4 2. classe lett. b-d LEF) poggia sul principio della parità di trattamento tra creditori di diritto pubblico e creditori di diritto privato (cfr. DTF 120 III 23 s., con rif.; Pierre-Robert Gilliéron, Commentaire de la LP, vol. I, Losanna 1999, n. 84 ad art. 1-37 e n. 24-29 ad art. 44; vol. II, Losanna 2000, n. 32 ad art. 144; Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. ed., Zurigo 2002, p. 488, con rif.), che il legislatore, in modo incoerente, ha purtroppo dimenticato nel reintrodurre all’art. 219 LEF, dal 1. gennaio 2001, i privilegi per i premi delle assicurazioni sociali.
1.3. Visto che il problema non si pone nel caso di specie, può essere lasciata aperta la questione di sapere se la nuova giurisprudenza della Camera delle esecuzioni e fallimenti del Tribunale federale vale o no anche per l’imposta cantonale sull’utile immobiliare, in considerazione del fatto che la stessa Camera è giunta ad una conclusione opposta in DTF 122 III 246 s. (inoltre cfr. già STF 7B.284/1997 del 3 febbraio 1998, citata da Hans Hegetschweiler, Die Bezahlung der Grundsteuern bei zwangsversteigerten Grundstücken, in SteuerRevue 1998, p. 260 ss); la questione è del resto molto discussa in dottrina (nel senso della DTF 122: Thomas Koller, Gesetzliche Grundpfandrechte zur Sicherung von Steuerforderungen – Probleme für Grundstückkäufer und Banken, in: Theorie und Praxis der Grundpfandrechte, Berna 1996, p. 57 ss. ad 2; Paul Angst, nota in BlSchK 1998, pp. 149 e 151; Blumenstein/ Locher, op. cit., p. 494; contra: Ingrid Jent-Sørensen, Grundstückgewinnsteuern und Gewinnanteilsrecht der Miterben in der Zwangsverwertung von Grundstücken, in BlSchK 1998, p. 130 s.; Matthias Staehelin, Basler Kommentar zum SchKG, Basilea/Ginevra/Monaco 1998, vol. III, n. 40 ad art. 262; Pierre-Robert Gilliéron, Commentaire de la LP, vol. II, Losanna 2000, n. 12 ad art. 157).
2. Rimane da esaminare se sia giustificato trattare l’imposta federale diretta sull’utile di liquidazione in modo diverso nell’esecuzione in via di realizzazione del pegno e nel fallimento.
2.1. Infatti nella sentenza 6 aprile 2001 (CEF 15.2000.140, cons. 5.2d, p. 14 s.), questa Camera, in ambito fallimentare, ha considerato tale tipo d’imposta alla stregua di una spesa di realizzazione ai sensi dell’art. 262 cpv. 2 LEF, per il motivo che essa nasce al momento della realizzazione e a causa di quest’ultima, nonché per il fatto che, l’imposta dovendo necessariamente essere qualificata quale debito di massa ex art. 262 cpv. 1 LEF in quanto vertente sulla realizzazione – successiva all’apertura del fallimento – di riserve occulte finora non tassate (cfr. CEF 15.2000.140, cons. 5.1 d cfr. pure DTF 120 III 156 s., cons. 2b), non appare giusto che i creditori pignoratizi possano spartirsi il provento della realizzazione dell’immobile – che comprende gli utili degli anni precedenti non tassati per l'incidenza degli ammortamenti contabili – mentre le imposte su questi utili andrebbero accollate solo ai creditori chirografari.
Certo, la ricorrente critica (ai punti 4 e 5 dell’atto ricorsuale) il risultato al quale è pervenuta questa Camera, senza tuttavia confrontarsi con gli argomenti suesposti – e nemmeno indicarli. Quanto al parere di Matthias Staehelin (op. cit., n. 40 ad art. 262), è sufficiente notare che il privilegio conferito all’imposta sorta dopo il fallimento rispetto a quella sorta prima del fallimento è la diretta conseguenza dell’art. 262 LEF, la quale vale per tutti i crediti, compresi quelli fiscali. La differenza è peraltro anche giustificata dal punto di vista logico: mentre non vi è alcuna garanzia che i redditi colpiti dall’imposta sorta prima del fallimento siano devoluti a tutti i creditori del soggetto fiscale – e in via prioritaria ai creditori pignoratizi –, la situazione cambia radicalmente dopo l’apertura del fallimento: i redditi sorti o realizzati (cfr. già citata CEF 15.2000.140, cons. 5.1d) dopo tale momento sono in effetti ripartiti tra tutti i creditori della massa – e prioritariamente ai creditori pignoratizi.
2.2. Non può essere seguita __________ quando giustifica un trattamento differenziato dell’imposta sull’utile di liquidazione a dipendenza del tipo di esecuzione con l’argomento che il debitore, nel fallimento, perderebbe la proprietà dell’immobile già al momento della sua apertura, mentre che nell’esecuzione in via di realizzazione del pegno ciò succederebbe solo al momento della realizzazione. Infatti, in entrambe le procedure il debitore rimane proprietario fino alla realizzazione (cfr. ad es. Pierre-Robert Gilliéron, Commentaire de la LP, vol. III, Losanna 2001, n. 2 ad art. 252-260).
2.3. Il vero motivo di un trattamento differenziato dell’imposta sull’utile di liquidazione a dipendenza dal tipo di esecuzione sta nel fatto che mentre il carattere generale e collettivo del fallimento esige che siano coinvolti nella procedura esecutiva tutti i crediti sorti prima o – se riferiti all’attività dell’amministrazione del fallimento – dopo l’apertura del fallimento, per contro nell’esecuzione speciale ed individuale (esecuzione in via di pignoramento o di realizzazione del pegno), soltanto i crediti ritualmente annunciati (e annunciabili) sono da prendere in considerazione. Infatti, nell’esecuzione speciale, contrariamente a quanto vale nell’esecuzione generale (fallimento, concordato), non vi è la presunzione d’insolvibilità dell’escusso. Pertanto, i titolari di crediti non privilegiati e non facenti parte del gruppo di esecuzione per il quale è stato realizzato un determinato diritto patrimoniale (nell’esecuzione in via di pignoramento), come pure i titolari di crediti non garantiti da pegno o non scaduti (nell’esecuzione in via di realizzazione del pegno), devono far valere i propri diritti, se del caso in via esecutiva, sugli altri diritti patrimoniali dell’escusso non realizzati nell’ambito dell’esecuzione alla quale essi non partecipano.
3. Ne consegue l’accoglimento del gravame.
Sulle spese occorre ricordare che – benché la gratuità della procedura sia contraria al sistema di diritto amministrativo in cui si muove il ricorso secondo l'art. 17 LEF (Jean–François Poudret/Suzette Sandoz–Monod, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, vol. II, Berna 1990, n. 2.10 all'art. 81, p. 804) – siffatto principio è stato codificato per espressa volontà del legislatore (art. 20a cpv. 1 primo periodo LEF e 61 cpv. 2 lett. a OTLEF; DTF 125 III 383 cons. 2a). Per lo stesso motivo non si assegnano indennità (art. 62 cpv. 2 OTLEF).
Richiamati gli art. 17, 157, 262 LEF; 18, 58 LIFD; 17, 67, 128 LT; 61, 62 OTLEF;
pronuncia:
1. Il ricorso 17 maggio 2002 __________, è accolto.
1.1. Pertanto, l’imposta federale diretta sull’utile di vendita di fr. 9'010.-- è stralciata dallo stato di riparto, che viene corretto in conseguenza.
2. Non si prelevano spese e non si assegnano indennità.
3. Contro questa sentenza è dato ricorso entro dieci giorni alla Camera delle esecuzioni e dei fallimenti del Tribunale federale, Losanna, per il tramite della scrivente Camera di esecuzione e fallimenti del Tribunale d'appello, Lugano, in conformità dell'art. 19 LEF.
4. Intimazione:
– __________
Comunicazione all'Ufficio di esecuzione di Lugano.
Per la Camera di esecuzione e fallimenti del Tribunale d’appello
quale autorità di vigilanza
Il presidente Il segretario