Incarto n. 80.2025.211
Lugano 16 ottobre 2025
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici
segretaria
Mara Regazzoni
parti
RI 1 rappr. da RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 13 agosto 2025 contro la decisione del 14 luglio 2025 in materia di multa per violazione degli obblighi procedurali.
Fatti
A. RI 1, cittadino elvetico residente a __________ in __________, è assoggettato alle imposte in Svizzera e nel Canton Ticino per aver ereditato, in comunione ereditaria insieme ai fratelli __________ e __________, il mapp. n. __________ RFD di __________, in seguito al decesso del padre __________, avvenuto il __________ 2022.
B. Non avendo RI 1 inoltrato la dichiarazione d’imposta per il periodo fiscale 2023, il 14 aprile 2025 l’RS 1 (in seguito: UT) gli ha inviato un richiamo. Con decisione del 14 maggio 2025, gli ha quindi notificato una diffida, con la quale gli ha attribuito un termine di 20 giorni per la presentazione della dichiarazione d’imposta, avvertendolo che in caso d’inosservanza gli sarebbe stata inflitta una multa per violazione degli obblighi procedurali.
Non avendo il contribuente inviato la dichiarazione, con decisione del 21 giugno 2025 l’UT gli ha inflitto una multa per violazione degli obblighi procedurali di fr. 5'400.-.
C. Il contribuente, rappresentato dall’avv. RA 1, ha impugnato la suddetta decisione con reclamo dell’11 luglio 2025. In primo luogo, ha contestato la legittimità stessa della multa, in quanto a suo dire l’UT disponeva già delle dichiarazioni d’imposta dei fratelli, coeredi, che corrispondevano esattamente a quella che egli avrebbe dovuto presentare. In tal modo sarebbe già stato in possesso delle informazioni necessarie a procedere con la tassazione. Ha chiesto inoltre di essere sentito e di concedergli una proroga per la presentazione della dichiarazione sino al momento dell’audizione.
L’autorità di tassazione ha respinto il reclamo, con decisione del 14 luglio 2025, argomentando che il contribuente era tenuto a presentare la dichiarazione d’imposta indipendentemente dall’agire dei fratelli coeredi. Inoltre, il contribuente non avrebbe chiesto una proroga nel termine impartitogli con la diffida del 14 maggio 2025 e nel computo della multa era stata tenuta in considerazione la recidività del contribuente.
D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, rappresentato dall’RA 1, postula nuovamente l’annullamento della multa disciplinare. Come già nel reclamo, ritiene ingiustificato tale provvedimento, in quanto il fisco disponeva già dei dati necessari alla tassazione, a seguito della presentazione della dichiarazione d’imposta 2023 da parte dei fratelli coeredi. I dati sarebbero i medesimi, in quanto egli è imponibile limitatamente alla sua quota d’interessenza nella successione del padre e non disporrebbe di alcun altro reddito o sostanza in Svizzera. Inoltre, l’autorità di tassazione non avrebbe provato di avergli inviato la diffida precedente alla sanzione. Infine il ricorrente censura una violazione del diritto di essere sentiti, non essendo stato convocato dall’autorità fiscale sebbene lo avesse espressamente richiesto nel reclamo.
E. Nelle sue osservazioni del 22 agosto 2025, l’UT propone una riduzione della multa da fr. 5'400.- a fr. 2'700.-, attribuendo le spese a carico del ricorrente. Nel merito rimanda alle motivazioni già addotte nella decisione su reclamo del 14 luglio 2025.
L’UT rileva che la multa è stata preceduta da un richiamo il 14 aprile 2025 e da una diffida il 14 maggio 2025. Quanto alla pretesa violazione del diritto di essere sentito, l’UT non avrebbe ritenuto di dover convocare il contribuente, in quanto i fatti erano già sufficientemente chiariti. Infine osserva che il contribuente risulta essere recidivo, in quanto negli anni non ha mai presentato la dichiarazione d’imposta, lasciandosi sempre tassare d’ufficio.
F. Il contribuente, con replica spontanea del 5 settembre 2025, sottolinea che l’UT avrebbe ammesso nelle osservazioni di aver violato il diritto di essere sentito e che la riduzione dell’importo scaturirebbe dalla consapevolezza dell’UT dell’infondatezza del provvedimento. Inoltre, ribadisce di aver già pagato le imposte del 2023 e che la dichiarazione d’imposta è stata nel frattempo presentata. Ritiene infine che l’importo di fr. 2'700.- non sia comunque proporzionato.
In via principale, chiede nuovamente l’annullamento della multa disciplinare e, in via subordinata, la sua riduzione a fr. 100.-.
Diritto
1. Secondo gli articoli 124 cpv. 1 LIFD e 198 cpv. 1 LT, l’autorità fiscale competente invita i contribuenti, mediante notificazione pubblica, comunicazione personale o invio del modulo, a presentare la dichiarazione d’imposta. Anche i contribuenti che non hanno ricevuto né una comunicazione personale né un modulo devono presentare la dichiarazione d’imposta.
Per gli articoli 124 cpv. 2 LIFD e 198 cpv. 2 LT il contribuente deve compilare la dichiarazione d’imposta in modo completo e veritiero, firmarla personalmente e inviarla, con gli allegati prescritti, all’autorità competente entro il termine stabilito.
Gli articoli 124 cpv. 3 LIFD e 198 cpv. 3 LT prevedono che il contribuente che omette di inviare la dichiarazione d’imposta o che presenta una dichiarazione d’imposta incompleta sia diffidato a rimediarvi entro un congruo termine.
2. 2.1.
Per quanto concerne l’imposta federale diretta, l’art. 174 cpv. 1 LIFD dispone che chiunque, nonostante diffida, viola intenzionalmente o per negligenza un obbligo che gli incombe giusta la stessa legge oppure una disposizione presa in applicazione di quest’ultima, in particolare:
a. non consegna la dichiarazione d’imposta o gli allegati di cui dev’essere corredata;
b. non adempie l’obbligo di fornire attestazioni, informazioni o comunicazioni;
c. viola gli obblighi che gli incombono come erede o terzo nella procedura d’inventario,
sia punito con la multa.
Per l’art. 174 cpv. 2 LIFD la multa è di 1000 franchi al massimo e, in casi gravi o di recidiva, di 10 000 franchi al massimo.
2.2.
In relazione alle imposte cantonali, l’art. 55 della Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14) prevede che chiunque, nonostante diffida, viola intenzionalmente o per negligenza un obbligo che gli incombe giusta la stessa legge oppure una disposizione presa in applicazione di quest’ultima, è punito con la multa sino a 1000 franchi e, nei casi gravi o di recidiva, sino a 10 000 franchi.
2.3.
Nel diritto ticinese, secondo l’art. 257 cpv. 1 LT, chiunque, nonostante diffida, viola intenzionalmente o per negligenza un obbligo che gli incombe giusta la stessa legge oppure una disposizione presa in applicazione di quest’ultima, in particolare:
a) non consegna la dichiarazione d’imposta o gli allegati;
b) non adempie all’obbligo di fornire attestazioni, informazioni o comunicazioni;
c) viola gli obblighi che gli incombono come erede o terzo nella procedura d’inventario;
d) non versa il deposito o non presta la garanzia bancaria irrevocabile previsti dagli articoli 253a e 253b;
è punito con la multa.
Per l’art. 257 cpv. 2 LT la multa è di 1’000.- franchi al massimo e, in casi gravi o di recidiva, 10'000.- franchi al massimo.
3. 3.1.
Come ha affermato il Tribunale federale, facendo riferimento alla dottrina in materia, le disposizioni citate reprimono le violazioni di obblighi procedurali o, secondo alcuni autori, l’insubordinazione a un’ingiunzione dell’autorità. Il bene giuridico tutelato da questi articoli è la buona esecuzione della tassazione, che è messa in pericolo dalla condotta recalcitrante del contribuente; inoltre, questo comportamento provoca, indirettamente, la messa in pericolo, perlomeno astratta, del credito fiscale della collettività.
La sanzione non ha la sola funzione di punire il contribuente, ma mira anche a costringerlo a conformarsi alle ingiunzioni che gli sono state fatte quando non obbedisce a un obbligo cui è tenuto. La sanzione deve consentire all’autorità di tassazione di stabilire in modo esatto e completo gli elementi imponibili, al fine di stabilire le imposte dovute; se il contribuente non adempie i suoi obblighi, vi è infatti il rischio che questi elementi siano sottostimati e, di conseguenza, che l’onere fiscale sia ridotto indebitamente.
Fra gli articoli 55 LAID e 174 LIFD c’è concorso ideale, poiché i beni giuridici tutelati dalle due disposizioni sono diversi: mirano entrambi a garantire l’esecuzione di un obbligo procedurale, ma l’uno tutela, in ultima analisi, il credito dell’imposta federale diretta e l’altro il credito dell’imposta cantonale e di quella comunale, messi in pericolo dalla condotta del contribuente.
Le multe d’ordine inflitte per violazione degli obblighi procedurali sono da tempo qualificate sanzioni penali, oltre che provvedimenti coattivi. La multa deve pertanto essere stabilita in ogni caso in base alla colpevolezza del contribuente. Si deve procedere ad una valutazione adeguata del caso, prendendo in considerazione tutte le peculiarità, come la gravità della colpa e la situazione personale del contribuente, in particolare la sua situazione finanziaria e gli effetti della pena sulla sua situazione («Strafempfindlichkeit»). La multa deve rappresentare una sanzione efficace e non una semplice misura bagatellare (sentenza del TF 2C_576/2016 / 2C_577/2016 del 6 marzo 2017 consid. 3.1, in DTF 143 IV 130, con riferimenti a dottrina e giurisprudenza).
3.2.
Dal momento che le multe degli articoli 55 LAID e 174 LIFD sono qualificate sanzioni penali, la pena dovrebbe essere fissata secondo i principi generali del Codice penale svizzero del 21 dicembre 1937 (RS 311.0), in particolare l’art. 47 CP (cfr. art. 333 cpv. 1 e 106 cpv. 3 CP). La giurisprudenza aveva già riconosciuto che tali disposizioni penali si applicano nell’ambito della sottrazione d’imposta (art. 175 LIFD), che è qualificata «echtes Strafverfahren». Secondo la Suprema Corte, non si vede cosa si opponga alla loro considerazione in relazione agli articoli 55 LAID e 174 LIFD. D’altronde, i criteri stabiliti dalla giurisprudenza per commisurare le multe d’ordine corrispondono a quelli previsti dall’art. 47 CP, cioè la colpevolezza dell’autore, cosa che impone di considerare in particolare i precedenti di quest’ultimo, la sua situazione personale, l’effetto della pena sul suo avvenire, come pure il suo movente (DTF 143 IV 130 consid. 3.2, con riferimenti a dottrina e giurisprudenza).
3.3.
Secondo la Circolare n. 12/2022 del 1° gennaio 2022 della Divisione delle contribuzioni (Multa per violazione di obblighi procedurali), per la commisurazione della multa si tiene conto della capacità contributiva del soggetto fiscale, ma il criterio principale consiste nella commisurazione della colpa. Per la determinazione della capacità contributiva, di principio, fa stato il totale dell'imposta cantonale annua stabilita nell’ultima decisione di tassazione cresciuta in giudicato (n. 5.1).
Secondo la tabella allegata alla Circolare n. 12/2022, l’ammontare della multa, per i contribuenti illimitatamente imponibili nel Cantone come pure per le persone limitatamente imponibili con domicilio o sede all’estero, si determina in base ai seguenti criteri:
Totale imposta cantonale annua
multa
fino a
5'000
100
da
5'001
a 15'000
300
da
15'001
a 45'000
600
da
45'001
a 75'000
1’200
da
75'001
1’800
Gli importi stabiliti nella tabella rappresentano l’ammontare complessivo dovuto sia in base alla LT che alla LIFD e si riferiscono al caso standard di colpa, che consiste nella negligenza semplice per non aver dato seguito alla diffida (Circolare n. 12/2022, n. 5.2.1).
Qualora si riesca a provare che l'infrazione è stata commessa con intenzionalità (e non per semplice negligenza), la multa base verrà di regola raddoppiata (Circolare n. 12/2022, n. 5.2.2).
Se colui che viola un obbligo procedurale, nei periodi fiscali precedenti o in quello in corso, è già stato oggetto di multe disciplinari, l'ulteriore multa sarà determinata secondo la seguente progressione:
I. recidiva multa base x 2
II. recidiva multa base x 3
III. recidiva multa base x 4
e così di seguito fino all’importo massimo complessivo di 20'000 franchi (IC + IFD) (Circolare n. 12/2022, n. 5.2.3).
4. 4.1.
Nella fattispecie, RI 1 non ha presentato tempestivamente la dichiarazione d’imposta 2023. L’UT ha proceduto quindi ad inviargli un richiamo, il 14 aprile 2025, ed in seguito, il 14 maggio 2025, gli ha notificato una diffida, con invio raccomandato estero, che gli è stata recapitata il 20 maggio 2025.
Una volta scaduto infruttuosamente il termine attribuitogli con la diffida, erano realizzati i presupposti perché fosse sanzionato per violazione degli obblighi procedurali.
La censura del ricorrente in merito al fatto che l’UT non avrebbe comprovato di avergli inviato la diffida non trova fondamento, in quanto la diffida risulta essergli stata recapitata correttamente in Portogallo il 20 maggio 2025. Di conseguenza la procedura di diffida adottata dall’UT non è viziata, come da lui lamentato. La multa disciplinare gli è stata inflitta il 21 giugno 2025, quindi correttamente a seguito del termine di 20 giorni impartito con la diffida.
4.2.
Il ricorrente, sia nel reclamo sia nel ricorso, sostiene che non vi fosse alcuna necessità da parte dell’UT di emettere un provvedimento disciplinare per violazione dei doveri procedurali, in quanto disponeva già dei dati fiscali necessari, desumibili dalle dichiarazioni dei suoi fratelli, le quali sarebbero identiche a quella che avrebbe dovuto presentare lui stesso. Di conseguenza il ricorrente censura l’operato dell’UT, ritenendo che il provvedimento sia stato adottato sulla base di un mero formalismo.
Va tuttavia ricordato all’insorgente che gli articoli 10 cpv. 1 LIFD e 9 cpv. 1 LT prevedono che il reddito e la sostanza di comunioni ereditarie sia aggiunto a quello dei singoli eredi. Prive di personalità giuridica propria, le comunioni ereditarie non sono pertanto soggetti fiscali indipendenti, bensì fiscalmente trasparenti (sentenza del TF 2C_21/2017 del 2 agosto 2017 consid. 6.1 con rinvii a giurisprudenza).
Ne consegue che ogni coerede è tenuto a presentare la propria dichiarazione d’imposta.
4.3.
Il ricorrente sostiene anche di essere domiciliato in Portogallo e di essere divenuto soggetto imponibile nel Canton Ticino nel 2023, limitatamente alla quota di interessenza nella successione del padre. A tal proposito, avrebbe già versato le imposte relative al trasferimento di proprietà per successione nel corso del 2024, e pertanto ritiene non vi sarebbe stata alcuna necessità di presentare un’ulteriore dichiarazione fiscale per l’anno 2023.
Come si evince dalla lettera del 20 settembre 2024 dell’Ufficio esazione e condoni, l’avv. RA 1 aveva chiesto il nullaosta fiscale ex art. 172 LIFD per l’iscrizione nel Registro fondiario per il trapasso di proprietà del mapp. n. __________ RFD di __________. L’autorità fiscale aveva autorizzato il trapasso previo pagamento, da parte di RI 1, residente all’estero, delle imposte per gli anni dal 2022 al 2024. Il conteggio allestito dall’Ufficio esazione e condoni contiene importi che sono espressamente definiti provvisori e si conclude con l’indicazione secondo cui la tassazione sarebbe stata definita dal competente Ufficio di tassazione.
Di conseguenza, il fatto che il ricorrente avesse già pagato le imposte per gli anni dal 2022 al 2024, in base ad un calcolo provvisorio, non lo esimeva dall’obbligo di presentare la dichiarazione d’imposta.
4.4.
I presupposti per la sanzione sono conseguentemente adempiuti.
5. 5.1
Per quanto concerne la commisurazione della sanzione, alla ricorrente l’UT ha inflitto una multa per violazione degli obblighi procedurali di 5'400.- franchi, per non aver inoltrato la dichiarazione d’imposta per l’anno 2023.
5.2.
Come già ricordato, quelle con cui il fisco infligge ai contribuenti delle sanzioni per contravvenzioni alle leggi tributarie costituiscono decisioni di natura penale. È pertanto necessario che vi siano menzionati alcuni indispensabili elementi quali ad esempio l’indicazione delle persone che partecipano alla decisione, la descrizione dell’azione o dell’omissione a sostegno dell’accusa, una risposta alla domanda se la fattispecie di reato è stata adempiuta dalla persona interessata, e in caso affermativo con quale tipo di colpa (intenzionalità o negligenza), le modalità di partecipazione al reato (in qualità di autore o partecipe), la pronuncia dell’assoluzione oppure della condanna e, in caso ad esempio di irrogazione di una multa, la sua commisurazione.
L’autorità è tenuta a motivare la propria decisione. L’ampiezza e l’approfondimento della decisione dipendono dalla modalità e dalla portata dell’incidenza nella posizione giuridica della persona interessata. Ad esempio in caso di abbandono del procedimento, la motivazione dovrà essere più concisa rispetto a quella relativa all’emanazione di una multa di una certa rilevanza.
La motivazione deve ad ogni modo permettere alla persona interessata di comprendere appieno tutte le circostanze così da potere, se del caso, impugnare la decisione.
In generale, per i casi di violazione degli obblighi procedurali secondo gli articoli 257 LT e 174 LIFD, una motivazione viene considerata come sufficiente quando la stessa comprende i seguenti elementi:
· il periodo fiscale cui si riferiscono le violazioni commesse;
· l’indicazione dell’obbligo procedurale violato nonostante diffida;
· la valutazione della colpevolezza [dolo o negligenza];
· la menzione dei criteri di commisurazione della pena;
· l’attribuzione dei costi della procedura, nella misura in cui devono essere addebitati alla persona interessata;
· indicazione dei rimedi giuridici;
· indicazione delle persone e autorità cui la decisione viene comunicata
(Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Handkommentar zum DBG, 4a ed., Zurigo 2023, n. 146 s. ad art. 182 LIFD, p. 1864 s.).
5.3.
Dalla motivazione della decisione con cui il ricorrente è stato sanzionato, come pure dalla decisione successiva con cui è stato respinto il reclamo contro la prima, si apprende unicamente che RI 1 è stato sanzionato per non aver presentato la dichiarazione d’imposta 2023 e che l’importo della multa tiene conto della recidività del contribuente.
Come già ricordato, il Tribunale federale richiede tuttavia di considerare la colpevolezza dell’autore, in particolare i suoi precedenti, la sua situazione personale, l’effetto della pena sul suo avvenire, come pure il suo movente. La stessa Circolare n. 12/2022 della Divisione delle contribuzioni indica che si giustifica di tener conto della capacità contributiva del soggetto fiscale, malgrado il criterio principale resti la commisurazione della colpa.
Tenuto conto anche dell’ammontare della sanzione, la motivazione della decisione contestata non può essere ritenuta conforme ai requisiti previsti dalla legge e dalla giurisprudenza. Non viene in alcun modo considerata la colpevolezza del contribuente, mentre viene fatto un generico riferimento alla sua recidività per non aver presentato la dichiarazione in periodi fiscali precedenti.
A proposito della tabella allegata alla Circolare n. 12/2022, che consente di commisurare la multa base in considerazione della capacità contributiva del soggetto fiscale, in particolare tenendo conto dell’imposta cantonale annua dovuta per il periodo fiscale precedente, nessuna delle decisioni che concernono l’insorgente illustra i parametri in base ai quali l’UT ha determinato l’importo della multa in fr. 5'400.-. In queste circostanze, appare ancor meno spiegabile il fatto che l’UT abbia semplicemente proposto di dimezzare la multa, con le osservazioni al ricorso, nelle quali si cerca invano una giustificazione del calcolo eseguito.
In queste condizioni, la decisione impugnata non consente al contribuente di comprendere tutte le circostanze alla base della multa inflittagli e nemmeno a questa Corte di verificare la legittimità della stessa.
5.4.
La decisione impugnata è conseguentemente annullata e gli atti sono rinviati all’autorità fiscale, affinché si pronunci nuovamente sul reclamo, con una motivazione conforme ai requisiti previsti dalla legge e dalla giurisprudenza.
6. Visto l’esito del ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. Al ricorrente è riconosciuta una congrua indennità per ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. La decisione su reclamo del 14 luglio 2025 è annullata e gli atti sono rinviati all’UT, affinché adotti una nuova decisione, con una motivazione conforme ai requisiti previsti dalla legge e dalla giurisprudenza.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Al ricorrente è riconosciuta un’indennità di fr. 400.- per ripetibili.
3. Contro il presen
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: