Incarto n. 80.2024.134
Lugano 1 luglio 2025
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi, Ivano Ranzanici
cancelliere
Francesco Sciuchetti
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 4 luglio 2024 contro la decisione del 4 giugno 2024 in materia di assoggettamento alle imposte cantonali a partire dal periodo fiscale 2020.
Fatti
A. La RI 1 è una società iscritta a registro di commercio dal 24 febbraio 2010, avente per scopo sociale la prestazione di servizi di consulenza aziendale, in particolare nei settori della finanza e della previdenza (cfr. www.zefix.ch, sito consultato il 6 giugno 2025). La sede sociale, originariamente sita nel Canton __________, è stata trasferita nel Canton __________ il 7 giugno 2018 (date pubblicate nel FUSC).
B. Con decisione pregiudiziale di assoggettamento del 25 novembre 2022 l’RS 1 (in seguito: UTPG) evidenziava come la RI 1, con sede nel Canton __________, aveva costituito a RC anche una succursale in Ticino, recentemente radiata in seguito all’avvio di accertamenti da parte del fisco ticinese. Ricordava come in ambito intercantonale il domicilio fiscale primario di una persona giuridica si trovi di regola nel luogo designato dagli statuti. Tuttavia, nel caso in cui al luogo di sede non vi sia né direzione né amministrazione diventa determinante il luogo dell’amministrazione effettiva. Nel caso di specie la sede statutaria di __________ assumeva un carattere formale. L’unica dipendente della società, __________, era domiciliata in Ticino. Nel luogo di sede la società aveva sottoscritto unicamente un contratto di domiciliazione e per la tenuta della contabilità presso la RA 1. Gli appena fr. 800.– pagati per la domiciliazione nel 2020 ed i dettagli del relativo contratto escludevano che l’amministrazione effettiva venisse svolta da __________. L’autorità fiscale respingeva quindi il metodo di riparto intercantonale proposto dalla contribuente, sostenendo che l’amministrazione effettiva venisse svolta da __________ dal suo domicilio ticinese, presso il quale veniva consegnata regolarmente anche la corrispondenza societaria. L’UTPG rivendicava quindi l’imposizione illimitata di RI 1 in Ticino a partire dal 2020.
C. Con reclamo, presentato in lingua tedesca il 15 dicembre 2022 e tradotto il 20 gennaio 2023, la contribuente, rappresentata da RA 1, contestava l’assoggettamento illimitato alle imposte nel Canton Ticino. Sosteneva che la giurisprudenza su cui si fondava l’UT per determinare il luogo dell’amministrazione effettiva trovava fondamento in un’epoca in cui la “mobilità senza confini” non permetteva ancora di gestire la propria azienda indipendentemente dalle infrastrutture e dal personale.
In concreto, il focus della RI 1 sarebbe rivolto verso la Svizzera tedesca, mentre in Ticino nel 2020 sarebbe stata effettuata un’unica transazione. La sede di __________ avrebbe permesso a __________ di visitare i clienti a nord delle alpi ed era inoltre vicina alla sede del “fornitore di prodotti nel settore finanziario” ed alle compagnie assicurative “i cui prodotti sono oggetto di intermediazione”. Al luogo di sede avrebbe disposto di una sala riunioni e di una stanza di lavoro tranquilla, da utilizzare previo consenso di RA 1 ad un prezzo di favore. I “locali commerciali” in Ticino sarebbero invece specificatamente destinati a servire un unico cliente e vi si sarebbe svolto un lavoro insignificante. Anche dalle “ricevute di spese” si evincerebbe che la maggior parte dell’acquisizione di clienti sarebbe avvenuta nella Svizzera centrale.
D. a.
Con scritto del 5 marzo 2024 l’UTPG chiedeva alla contribuente di produrre la seguente documentazione:
· Copia estratti conto bancari o postali dal 01.01 al 31.12.2020
· Dettaglio conto "Ertrag Courtagen / Provisionen", allegando la copia delle 10 fatture con gli importi più elevati
· Dettaglio conto "Raumaufwand", allegando la copia del contratto di locazione
· Dettaglio conto "Telefon, Internet", allegando la copia delle fatture
· Dettaglio conto "Buchfuhrungs- und Beratungsaufwand", allegando la copia delle fatture
· Dettaglio conto "Domizil- und Verwaltungskosten", allegando la copia delle fatture
· Copia del mandato fiduciario con la __________
· Vogliate indicare numeri di telefono o indirizzo internet (o e-mail), affinché la società possa essere contattata da persone interessate o dai clienti. Allegare eventuali contratti di telefonia e collegamento internet localizzati presso la sede della società per gli anni
· Indicare le modalità concrete di svolgimento dell'attività (dall'incontro con il cliente, precisando il luogo, fino alla stipula del mandato ed emissione fattura per la prestazione erogata)
· Qualsiasi altra documentazione a comprova dell'amministrazione effettiva presso la sede formale
La contribuente veniva avvertita che, nel caso in cui non avesse dato seguito alla richiesta, il reclamo sarebbe stato respinto.
b.
Il 23 maggio 2024 la reclamante dava seguito alla richiesta di informazioni dell’autorità fiscale.
E. Con decisione del 4 giugno 2024, l’UTPG respingeva il reclamo ribadendo come l’amministrazione effettiva non venisse svolta da __________, luogo di sede in cui la società pagava ad RA 1 una domiciliazione di fr. 800.- più IVA; oltre all’esiguità dell’importo, proprio il versamento dell’IVA avrebbe provato che non si trattava di un rapporto di locazione. __________, unica socia e gerente, ovvero l’unica persona in grado di impegnare la società e, quindi, la persona a cui competeva la direzione corrente della società, era poi domiciliata in Ticino. Quanto ai ricavi, la società incassava delle provvigioni da compagnie assicurative con sede in vari cantoni della Svizzera. Il collegamento Business Internet era invece localizzato presso il domicilio di __________, il quale doveva essere considerato il vero centro operativo ed economico della società.
F. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario RI 1, sempre rappresentata da RA 1 impugna la decisione su reclamo.
La ricorrente osserva preliminarmente come l’epoca di riferimento sia contrassegnata da un aumento generalizzato del lavoro da remoto e delle videoconferenze, circostanza che renderebbe indicatori quali la disponibilità di spazio ad uso ufficio, la presenza di personale in loco, il collegamento telefonico o l’indirizzo di recapito postale elementi di rilievo secondario e non più decisivi per determinare il luogo di amministrazione effettiva.
La società svolgerebbe la propria attività in tutta la Svizzera, con particolare intensità nella Svizzera centrale. __________ si recherebbe regolarmente presso la clientela al nord delle Alpi, ed il suo principale interlocutore commerciale sarebbe la __________, con sede a __________, il cui amministratore, __________ verrebbe frequentemente incontrato presso la sede statutaria della ricorrente a __________.
La ricorrente disporrebbe dell’accesso alle infrastrutture dell’ufficio presso RA 1, a condizioni vantaggiose. A __________ sarebbero svolte tutte le attività aziendali in uffici dotati di infrastruttura e personale. Al contrario, nel Canton Ticino non vi sarebbe alcuna infrastruttura aziendale: i precedenti “locali commerciali”, peraltro ritenuti non significativi, sarebbero stati “cancellati” in data 4 novembre 2022. La ricorrente precisa inoltre che in Ticino non sarebbe mai stata “acquisita” né “servita” alcuna clientela.
Quanto al domicilio privato di __________, lo stesso non potrebbe essere qualificato come sede operativa, essendo privo di infrastrutture: non vi sarebbe nemmeno una connessione internet adeguata, descritta come lenta e generalmente indisponibile. Alla luce della mancanza di clientela e dell’inadeguatezza strutturale, la società avrebbe dunque deciso di chiudere i “locali commerciali”.
In merito alla gestione della posta, la stessa verrebbe curata direttamente dalla contribuente presso la sede legale. L’importo di CHF 800.– annui menzionato dall’autorità quale “tassa di domicilio” non corrisponderebbe ai costi effettivi, che ammonterebbero invece a CHF 2'400.– più IVA per il servizio "Coworking Silver".
L’attività operativa della società non verrebbe in alcun modo svolta dal Ticino. La gestione operativa, le risorse umane, la contabilità e l’affiliazione alla cassa di compensazione risulterebbero tutte centralizzate a __________. I partner assicurativi, così come i fornitori di servizi finanziari, si troverebbero esclusivamente nella Svizzera tedesca o in Germania.
L’attività consisterebbe essenzialmente nella consulenza ai clienti e nella sottoscrizione dei relativi contratti, elaborati e perfezionati presso la sede di __________. In via eccezionale, alcune attività si svolgerebbero in Germania o in strutture alberghiere.
La vicinanza a società partner quali __________, __________, __________ e __________ avrebbe motivato la decisione strategica di trasferire la sede della ricorrente a __________. I rapporti con __________ sarebbero intensi e regolari, con frequenti scambi informativi e seminari di aggiornamento organizzati a __________ sotto il coordinamento di __________, l’associazione professionale di __________ per i fornitori di servizi finanziari svizzeri.
Per quanto riguarda la clientela, la sua ripartizione geografica evidenzierebbe in modo eloquente l’insussistenza di un legame economico con il Canton Ticino. L’unico cliente ticinese avrebbe generato, in tutto, una commissione di CHF 84.–.
Infine, la ricorrente osserva che, qualora l’autorità fiscale ticinese non intendesse aderire alla ricostruzione prospettata, sarebbe comunque tenuta, in applicazione del principio costituzionale del divieto di doppia imposizione intercantonale (art. 127 cpv. 3 Cost.), a emettere preventivamente una decisione in un procedimento concernente il domicilio fiscale, prima di poter avviare una qualsiasi procedura di accertamento tributario.
G. Con le proprie osservazioni, l’UTPG evidenzia come, nonostante la ricorrente abbia eletto la propria sede statutaria presso la fiduciaria RA 1, agli atti non risulti alcun contratto di locazione, malgrado tali circostanze lo richiederebbero, e ciò in conformità all’art. 117 cpv. 4 dell’Ordinanza del registro di commercio. Sarebbe invece evidente che la società paghi unicamente una domiciliazione di fr. 800.–; non vi sarebbe peraltro alcun riscontro agli atti che il servizio denominato “CoWorking Silver” preveda l’utilizzo delle infrastrutture della fiduciaria. Ad ogni modo il corrispettivo annuo di fr. 2'400.– sarebbe troppo esiguo per ammettere l’esistenza di un contratto di locazione. Presso la sede la ricorrente non potrebbe operare in quanto le uniche fatture che dimostrano l’esistenza di un collegamento telefonico e internet sarebbero quelle presso il domicilio di __________ e un numero di telefono mobile. Non vi sarebbe alcuna fattura relativa al numero di telefono indicato nel sito internet della contribuente, con un prefisso del Canton Argovia. Dalle foto pubblicate sul sito della fiduciaria RA 1 si evincerebbe che gli spazi sarebbero sufficienti unicamente ad ospitare i tre membri del team. Le foto allegate al ricorso mostrerebbero tuttavia una situazione totalmente differente rispetto alla presentazione offerta dal sito internet ufficiale. Dalle foto prodotte si evincerebbe come le insegne all’entrata dello stabile non rechino il nome della contribuente ma unicamente quello della RA 1. Presso quest’ultima sarebbero verosimilmente domiciliate altre società nelle quali __________ figura con firma individuale. La sede statutaria della RI 1 sarebbe un mero recapito bucalettere.
L’unico membro con firma individuale della contribuente sarebbe __________, domiciliata a __________. A questo indirizzo sarebbe stata iscritta a Registro di commercio la succursale della società, presente anche sul sito internet della medesima. In seguito all’avvio della procedura di accertamento, il 4 novembre 2022 la succursale era stata cancellata, così come l’indicazione sul sito della contribuente. Dalle fatture delle carte di credito si evincerebbero spese in diversi luoghi della Svizzera ma non a __________. Nulla cambierebbe il fatto che le commissioni percepite dalla ricorrente provengano da compagnie assicurative situate in vari Cantoni. Sarebbe infatti evidente che __________ si rechi presso i clienti oltre Gottardo ma, verosimilmente, ne incontrerebbe anche in Ticino, come testimoniato dall’indicazione della succursale a __________. Non vi sarebbe alcun riscontro in merito all’asserzione secondo cui l’unica commissione generata in Ticino sarebbe stata di fr. 84.–: il documento prodotto dalla contribuente a tal riguardo non indica alcuna cifra e non menziona né l’anno 2020 né si tratta di un documento della contribuente. Non sarebbe stato inoltre chiarito il rapporto contrattuale tra la __________ con sede a __________ e la ricorrente. Non risulta agli atti alcun contratto o fattura fra le due società, e l’esistenza di tale rapporto sarebbe stato sollevato solo con il ricorso.
Avendo reso assai verosimile che l’amministrazione effettiva si trovi in Ticino, in assenza di personale o infrastrutture al luogo di sede, sarebbe spettato alla ricorrente provare il trasferimento effettivo e non fittizio di sede.
Diritto
1. La sede sociale della RI 1 è stata trasferita dal Canton __________ al Canton __________ il 7 giugno 2018. Con la decisione contestata l’autorità fiscale ha rivendicato l’assoggettamento illimitato alle imposte nel Canton Ticino “a decorrere dall’anno fiscale 2020”, sostenendo che l’amministrazione effettiva venisse svolta da __________, unica socia e gerente con firma individuale della società, dal proprio domicilio a __________, mentre la sede statutaria sarebbe un mero recapito bucalettere.
Da parte sua, la ricorrente evidenzia preliminarmente come, nell’era della digitalizzazione, indicatori quali spazi fisici, recapiti postali e presenza fisica del personale siano divenuti meno significativi. Sostiene ad ogni modo di non disporre di alcuna infrastruttura in Ticino, dove non avrebbe alcun cliente, mentre al luogo di sede disporrebbe di uffici messigli a disposizione della fiduciaria RA 1, dai quali verrebbe svolta la gestione operativa dell’azienda.
La scelta di __________ quale luogo di sede sarebbe stata determinata dalla vicinanza a partner commerciali chiave e alla clientela, ubicata principalmente nella Svizzera tedesca.
La ricorrente solleva poi un’obiezione formale con la quale sostiene che l’autorità fiscale ticinese dovrebbe adottare una decisione in un “procedimento relativo al domicilio fiscale” prima di avviare una “procedura di accertamento”.
2. 2.1.
Per quanto attiene ai presupposti per l’assoggettamento per appartenenza personale alle imposte dirette delle persone giuridiche, l’art. 20 cpv. 1 prima frase della Legge federale del 14 dicembre 1990 sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14) stabilisce che le società di capitali, le società cooperative, le associazioni, le fondazioni e le altre persone giuridiche sono assoggettate all’imposta se hanno la loro sede o la loro amministrazione effettiva nel Cantone.
2.2.
Quale sede di una società anonima si considera il luogo che è designato come tale dallo statuto (art. 626 cifra 1 CO in combinato disposto con l’art. 56 CC).
Il luogo dell’amministrazione effettiva si trova dove la persona giuridica ha il suo centro economico e di fatto rispettivamente dove vengono tenute le redini della società e la sua gestione viene realmente svolta, compiendo quegli atti che mirano al perseguimento dello scopo sociale. Se l'attività di direzione è esercitata in più luoghi, è decisivo quello in cui è svolta in maniera preponderante. L'amministrazione effettiva, nel senso descritto, va distinta: da una parte, dall'attività puramente amministrativa; d'altra parte, dall'attività svolta dagli organi supremi della società, quando essi si limitano al controllo sulla direzione operativa ed a prendere delle decisioni di principio (sentenza del TF 2C_522/2019 del 20 agosto 2020 consid. 2.1 e giurisprudenza citata).
2.3.
Se sede e amministrazione effettiva di una persona giuridica si trovano in Cantoni diversi, con la conseguenza che più Cantoni rivendicano l’assoggettamento della stessa per appartenenza personale secondo l’art. 20 cpv. 1 LAID, il conflitto che ne sorge deve essere risolto in base ai principi del diritto federale relativo al divieto della doppia imposizione intercantonale. Tali principi si ricavano dalla giurisprudenza del Tribunale federale relativa all’art. 127 cpv. 3 Cost., che prevede che il domicilio fiscale principale di una persona giuridica sia situato nel luogo dell’amministrazione effettiva. Ne consegue che, da un lato, la persona giuridica è assoggettata illimitatamente secondo il diritto cantonale laddove ha la propria sede secondo l’art. 20 cpv. 1 LAID, anche se vi dispone solo di una bucalettere. Il domicilio fiscale principale secondo il diritto tributario intercantonale corrisponde tuttavia sempre e solo al luogo dell’amministrazione effettiva (sentenza del TF 2C_522/2019 del 20 agosto 2020 consid. 2.2 e giurisprudenza citata).
2.4.
La sede societaria, indicata negli statuti ed iscritta a registro di commercio, è dunque atta a costituire un assoggettamento per appartenenza personale in ambito di diritto intercantonale se non rappresenta un mero recapito bucalettere. Quest’ultimo si caratterizza per la mancanza di legami stretti e per l’assenza di importanti infrastrutture (“wesentliche Büroinfrastrukturen”) nel luogo di sede. Una sede dal carattere puramente formale non sussiste unicamente quando vi è un recapito postale presso uno studio legale o fiduciario (“indirizzo c/o”) che si occupa di ritirare la posta ed inoltrarla agli organi societari residenti in un altro cantone, bensì pure quando al luogo di sede vi è un minimo di infrastruttura e di personale, i quali tuttavia non vengono impiegati concretamente per svolgere funzioni commerciali ed amministrative ma rappresentano piuttosto una struttura costituita ad arte per nascondere la realtà (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale 9C_722/2022 del 6 novembre 2023, consid. 3.3; inoltre: Jung, Hauptsteuerdomizil juristischer Personen: international und interkantonal, in EF 3/17, p. 171 s.; Heilinger/Maute, Der Begriff der tatsächlichen Verwaltung im interkantonalen und internationalen Verhältnis bei den direkten Steuern, in RF 63/2008, p. 742 ss. e p. 836 ss., p. 747; Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch/de Vries Reilingh [a cura di], Interkantonales Steuerrecht, 2a ed., Basilea 2021, § 8, n. 7-8, p. 94). Secondo dottrina e giurisprudenza l’assenza di personale, di uffici o di altre strutture, così come la mancanza di una linea telefonica o l’irraggiungibilità via telefono al luogo di sede, oppure ancora la deviazione d’indirizzo (“Adressumleitung”) o il fatto che le assemblee degli organi societari non siano svolte al luogo di sede, sono da interpretare quali indizi a favore della natura puramente formale e fittizia della sede statutaria (sentenza del Tribunale federale n. 9C_722/2022 del 6 novembre 2023, consid. 3.3; Zweifel/Hunziker, op. cit., § 8, n. 8, p. 94; Heilinger/Maute, op. cit., p. 748).
2.5.
Il Tribunale federale ha ritenuto che avesse solo una sede formale una società che, nel Cantone in cui aveva la sede statutaria, non era in grado di provare spese superiori a fr. 1'800.–, che doveva pagare al domiciliatario, uno studio legale, mentre nell'altro Cantone aveva sostenuto spese di locazione per 15’360 franchi nello stesso periodo (cfr. sentenza 2C_663/2019 del 26 marzo 2020 consid. 2.2.2).
Alla stessa conclusione è giunto in un altro caso, in cui nel Cantone in cui si trovava la sede legale era stato preso in locazione solo un ufficio di 12 m2 per un canone annuo di 2’000 franchi, in cui non era impiegato alcun personale e la corrispondenza e le telefonate in entrata erano stati reindirizzati nell’altro Cantone, dove si svolgeva la gestione effettiva (cfr. sentenza 2C_539/2017 del 7 febbraio 2019 consid. 3.2).
In senso analogo la Suprema Corte si è espressa in un caso che coinvolgeva il Canton Ticino. Una società era stata iscritta nel registro di commercio del Canton Zugo alla fine di agosto del 2017, ma aveva sottoscritto un contratto di locazione soltanto un mese più tardi, e oggetto dello stesso - con effetto dal 1° ottobre 2017 - era in realtà una domiciliazione, come attestato da un canone mensile molto esiguo, pari a fr. 350.–, con costi accessori inclusi e senza cauzione, per un locale in uso condiviso in una via centrale di Zugo. La società non aveva neppure registrato nei conti i costi operativi tipici di un'azienda attiva nel settore delle criptovalute (spese informatiche e di telefonia, ecc.) e le sue prestazioni erano state fornite a società con sede nel Cantone Ticino o che erano state a loro volta trasferite nel Cantone Zugo, allo stesso indirizzo della ricorrente (sentenza 9C_658/2023 del 21 marzo 2024 consid. 4).
3. 3.1.
La procedura di tassazione è retta dal principio inquisitorio (art. 46 cpv. 1 LAID; art. 204 cpv. 1 LT). Le autorità fiscali devono procedere a tutte le indagini necessarie per chiarire la fattispecie, compresi i fatti che favoriscono il contribuente. Per tutti i fatti rilevanti l’onere della prova è pertanto a carico dell’autorità di tassazione. All’obbligo di indagare dell’autorità si contrappongono tuttavia gli obblighi di collaborazione del contribuente (art. 198 ss. LT). Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale il contribuente è tenuto ad una certa collaborazione anche quando è controversa la stessa sovranità fiscale del Cantone e pertanto l’autorità adotta dapprima una decisione pregiudiziale sull’assoggettamento. In questo caso, il contribuente è tenuto a fornire informazioni solo in merito ai fatti e agli indizi che sono determinanti per stabilire l’assoggettamento, mentre in questa fase procedurale non deve ancora presentare una dichiarazione d’imposta completa o comunque documentare compiutamente i suoi fattori imponibili (DTF 148 II 285 = ASA 91 p. 101 = StE 2022 A 24.21 n. 43 consid. 3.1.1 e giurisprudenza citata)
3.2.
È consentito e spesso necessario che le autorità si basino anche su indizi, nella loro valutazione delle prove, e che ne traggano conclusioni sull’esistenza dei fatti rilevanti (le cosiddette presunzioni di fatto). Se l'autorità fiscale non è in grado di accertare direttamente un fatto rilevante con uno sforzo proporzionato, ma uno o più indizi fanno presumere con sufficiente certezza che si sia verificato, il contribuente può sovvertire questa presunzione confutando l’indizio o gli indizi (base della presunzione), il fatto in questione (conseguenza della presunzione) o eventualmente la stessa regola empirica che collega fra loro la base della presunzione e la conseguenza della presunzione (prova contraria). Se il contribuente viola i suoi obblighi di collaborazione, il suo comportamento può costituire un indizio a favore o contro l’esistenza di un fatto fiscalmente rilevante (sentenza TF 2C_398/2021 del 23 dicembre 2021 consid. 3.1.2 e giurisprudenza e dottrina citate).
3.3.
Solo se un fatto rilevante non può essere provato nonostante tutti i ragionevoli sforzi investigativi da parte dell'autorità fiscale, si pone la questione dell'onere oggettivo della prova. In questo contesto, il principio secondo il quale l'onere della prova di un fatto è a carico di colui ne vuole dedurre dei diritti (art. 8 CC per analogia) si applica anche al diritto pubblico. Nel diritto tributario, la giurisprudenza ha concretizzato questo principio nel senso che i fatti che fondano o aumentano l'onere fiscale devono essere provati dall'autorità fiscale, mentre i fatti che lo escludono e quelli che lo riducono devono essere provati dal contribuente (sentenza del TF 2C_398/2021 del 23 dicembre 2021 consid. 3.1.3 e giurisprudenza citata).
3.4.
Per quanto concerne il grado della prova, il Tribunale federale ha recentemente modificato la propria giurisprudenza.
In precedenza, nella procedura tributaria si applicava in generale il grado standard della prova piena, cioè la prova si considerava apportata se l’autorità decidente (autorità fiscale o tribunale) era convinta dell’esattezza dei fatti asseriti da un punto di vista oggettivo, anche se non era richiesta la certezza assoluta, ma era sufficiente che l'autorità non nutrisse più seri dubbi sull'esistenza del fatto asserito o che gli eventuali dubbi rimanenti sembrassero di lieve entità.
Nella sua giurisprudenza più recente, tuttavia, la Suprema Corte ha affermato, in un caso in cui l’onere della prova era a carico dell’autorità fiscale, che nel diritto tributario non è richiesta la prova piena, ma è sufficiente lo standard probatorio della verosimiglianza preponderante. Un’attenuazione del grado di prova è possibile in ogni caso, se l’onere della prova è a carico delle autorità fiscali, in relazione a fatti per i quali la prova piena non è possibile o non è ragionevole, in considerazione della natura stessa della questione e non solo delle peculiarità del singolo caso (DTF 150 II 321 consid. 3.6.4, con riferimento al luogo dell’amministrazione effettiva di una persona giuridica; sentenza 9C_434/2024 del 10 febbraio 2025 consid. 6.2, con riferimento al domicilio fiscale di una persona fisica).
3.5.
In una recente sentenza, il Tribunale federale ha anche argomentato che, se un Cantone ritiene che l’amministrazione effettiva di una società non sia esercitata nel Cantone di sede, deve esaminare anzitutto la situazione riscontrata nel proprio Cantone. In effetti, o è possibile stabilire, con verosimiglianza preponderante, che la maggior parte delle decisioni determinanti della società (l'amministrazione effettiva) viene presa in un luogo diverso dalla sede – che può essere il domicilio dell'amministratore o un altro posto – o ciò non è possibile, e in tal caso non si può nemmeno considerare il domicilio dell'amministratore della società come una sorta di domicilio fiscale sussidiario, perché il diritto armonizzato non indica tale criterio ma soltanto quello della sede o dell'amministrazione effettiva (sentenza 9C_73/2024 del 26 febbraio 2025 consid. 4.5.1 e 4.5.2; inoltre sentenza 9C_504/2024 del 19 marzo 2025 consid. 7.1).
4. 4.1.
La ricorrente, riferendosi alla DTF 137 I 273 sostiene che, prima di poter avviare una “procedura di accertamento” (nella versione tedesca del ricorso “Veranlagungsverfahren”), l’autorità fiscale avrebbe dovuto notificare una decisione formale in un “procedimento relativo al domicilio fiscale” (“Steuerdomizilentscheid”).
La censura pare derivare da un fraintendimento linguistico. Infatti, come meglio verrà spiegato nei considerandi che seguono, la decisione pregiudiziale di assoggettamento del 25 novembre 2022, confermata dalla decisione qui impugnata, è precisamente una “Steuerdomizilentscheid” ed è stata emessa correttamente dall’autorità fiscale ticinese, prima di avviare la procedura di tassazione nei confronti della contribuente, assoggettata alle imposte (anche) nel Canton __________.
4.2.
L’autorità fiscale di un Cantone deve pronunciarsi in merito alla sovranità fiscale del Cantone mediante una decisione di accertamento (cosiddetta decisione sul domicilio fiscale [“Steuerdomizilentscheid”] o sulla sovranità fiscale [“Steuerhoheitsentscheid”]), se la persona che intende sottoporre a tassazione sostiene di non essere soggetta alla sovranità di quel Cantone bensì di un altro. Ciò è previsto dalla giurisprudenza del Tribunale federale, che si basa sull’art. 127 cpv. 3 Cost. e sui principi relativi alla doppia imposizione che ne derivano. Insieme alle disposizioni del diritto tributario cantonale (armonizzato) che concerne l’assoggettamento soggettivo alle imposte (art. 3 ss. e art. 20 ss. LAID), tali principi delimitano il campo di applicazione territoriale del diritto tributario dei Cantoni fra loro anche nell’ambito del diritto procedurale. Essi vietano pertanto ai Cantoni non solo di assoggettare alle imposte persone che non sottostanno alla loro sovranità fiscale bensì a quella di un altro Cantone, ma anche di coinvolgere queste persone in una procedura di tassazione, nella quale sono obbligati a fornire informazioni in merito ai loro elementi imponibili. Il diritto procedurale ad una decisione sul domicilio fiscale sussiste indipendentemente dal fatto che il diritto cantonale preveda un procedimento in materia di domicilio fiscale. Il diritto ad una decisione pregiudiziale è per contro negato, con la conseguenza che il Cantone può procedere direttamente alla tassazione, se il Tribunale federale ha già riconosciuto l’assoggettamento del Cantone in un procedimento precedente e la situazione fattuale non è mutata. I contribuenti non hanno diritto ad una decisione sul domicilio fiscale neppure se non contestano l’assoggettamento fiscale in quanto tale ma unicamente la sua estensione, in quanto, anche se sono assoggettati alle imposte solo limitatamente, sono comunque sottoposti alla procedura di tassazione e in questo ambito sono tenuti a prestare una collaborazione completa (sentenza del TF 9C_607/2022 del 1° aprile 2025 consid. 2.1, con riferimenti a giurisprudenza e dottrina).
4.3.
4.3.1.
Con la decisione sul domicilio fiscale l’autorità fiscale si pronuncia sulla sovranità fiscale del Cantone e in tal modo anche sulla propria competenza a procedere alla tassazione. La competenza a decidere sul domicilio fiscale nell’ambito delle imposte cantonali è della stessa autorità che è competente per la tassazione. Una decisione sul domicilio fiscale è sempre finalizzata ad un procedimento di tassazione per uno o più periodi fiscali. Se l’autorità fiscale non ha l’intenzione di sottoporre a tassazione il contribuente, non ha motivo di pronunciarsi sulla sovranità fiscale del Cantone e sulla propria competenza a tassare. Il fatto che un Cantone abbia adottato una decisione sul domicilio fiscale non impedisce alle autorità fiscali di altri Cantoni di rivendicare a loro volta la sovranità fiscale. La decisione sul domicilio fiscale conclude la procedura solo se l’autorità fiscale nega la sovranità fiscale del Cantone (decisione negativa). Se invece riconosce la sovranità fiscale (decisione positiva), la procedura di tassazione continua. La decisione sul domicilio fiscale positiva ha dunque natura accessoria rispetto alla successiva procedura di tassazione (sentenza del TF 9C_607/2022 del 1° aprile 2025 consid. 2.4 e giurisprudenza citata).
4.3.2.
Una decisione pregiudiziale o incidentale non ha forza di cosa giudicata materiale. Tuttavia, se non viene impugnata, il contribuente non può più contestare la competenza dell’autorità nel procedimento principale, nel rispetto del principio della buona fede, che deve essere rispettato anche dai privati nei confronti delle autorità (sentenza del TF 9C_607/2022 del 1° aprile 2025 consid. 2.6 e giurisprudenza citata).
Anche una decisione sul domicilio fiscale ha pertanto effetti vincolanti, dal profilo del diritto procedurale, nell’ambito della procedura di tassazione pendente. Se una decisione sul domicilio fiscale è formalmente passata in giudicato, il contribuente non può più contestare, nella procedura di tassazione, la sovranità fiscale del Cantone e la sua competenza a sottoporlo a tassazione. Deve dunque sottostare alla procedura di tassazione e prestare, nel suo ambito, una collaborazione completa, in particolar modo fornendo informazioni sui suoi elementi imponibili (sentenza del TF 9C_607/2022 del 1° aprile 2025 consid. 2.7 e giurisprudenza citata).
4.3.3.
Secondo il Tribunale federale, una decisione sul domicilio fiscale, adottata dall’autorità fiscale cantonale e già passata in giudicato, non vincola tuttavia il Tribunale federale stesso. La tutela giuridica del contribuente sarebbe eccessivamente sacrificata, se la Suprema Corte fosse legata anche sul piano giuridico sostanziale dalla decisione sul domicilio fiscale del Cantone che ha tassato per secondo il contribuente (sentenza del TF 9C_607/2022 del 1° aprile 2025 consid. 3.2 e giurisprudenza citata). L’Alta Corte ha pertanto riconosciuto che fosse legittima la decisione dell’autorità fiscale cantonale impugnata, nella misura in cui si era rifiutata di entrare nel merito del reclamo, interposto dal contribuente contro la decisione di tassazione, chiedendo di verificare la competenza per tassare. Per il fatto che il contribuente aveva già ottenuto in precedenza una decisione sul domicilio fiscale, non aveva più un interesse legittimo ad un simile accertamento (sentenza del TF 9C_607/2022 del 1° aprile 2025 consid. 4.1). Ha per contro ritenuto che il fisco cantonale avesse violato il diritto federale, laddove aveva dichiarato irricevibile il reclamo anche in relazione alla censura con cui il contribuente sosteneva di essere assoggettato alle imposte in un altro Cantone. Esso avrebbe infatti dovuto confrontarsi perlomeno con la censura di violazione delle disposizioni di diritto cantonale sull’assoggettamento soggettivo e dei principi della doppia imposizione intercantonale. Mentre l’autorità di tassazione si sarebbe dovuta limitare a rinviare a quanto già sostenuto nella decisione sull’assoggettamento fiscale, l’autorità di ricorso cantonale si sarebbe invece dovuta confrontare con il merito delle censure di diritto sostanziale sollevate dal contribuente (sentenza del TF 9C_607/2022 del 1° aprile 2025 consid. 4.2 e giurisprudenza citata).
4.4.
Come già anticipato, secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, una decisione sul domicilio fiscale è sempre finalizzata ad un procedimento di tassazione per uno o più periodi fiscali. In particolare, la decisione può esplicare i suoi effetti anche retroattivamente e fino alla fine del periodo fiscale in corso al momento della decisione stessa e può includere anche circostanze future già prevedibili (sentenze del Tribunale federale DTF 123 I 289 consid. 1c e 2P.240/1998 del 4 maggio 1999 consid. 1b, in RF 55/2000 p. 177; inoltre sentenza del Tribunale amministrativo del Canton San Gallo B 2020/131 dell’8 ottobre 2020 consid. 3.3.1; anche: Arnold, Der steuerrechtliche Wohnsitz natürlicher Personen im interkantonalen Verhältnis nach der neueren bundesgerichtlichen Rechtsprechung, ASA 68 p. 449, p. 486 s.; Looser, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar DBG, 4a ed., Basilea 2022, n. 3 ad art. 147-153a LIFD, p. 2453).
In tempi più recenti, la Suprema Corte ha peraltro affermato che oggetto della decisione sul domicilio fiscale è l’accertamento dell’assoggettamento fiscale soggettivo e della competenza cantonale per la tassazione, con riferimento a uno o più periodi fiscali, comunque determinati. Per il futuro è escluso che una simile decisione possa esplicare i suoi effetti, poiché i fatti determinanti per stabilire l’assoggettamento soggettivo non si sono ancora verificati. Per questa ragione, dall’autorità fiscale ci si attende che adotti decisioni di assoggettamento che riguardano periodi fiscali precisi e che non faccia uso di formulazioni aperte (“dal periodo fiscale X in avanti”; sentenza 9C_504/2024 del 19 marzo 2025 consid. 7.4 e giurisprudenza citata, in particolare sentenza 9C_133/2023 del 22 giugno 2023 consid. 4.3)
5. 5.1.
In merito alla situazione nel Canton Ticino, l’autorità fiscale sostiene che l’amministrazione effettiva della RI 1 venga svolta da __________ dal proprio domicilio di __________.
__________, oltre ad essere l’unica dipendente della società, riveste il ruolo di socia e gerente unica e, dal 16 maggio 2012, è domiciliata a __________, dove ha acquistato, il 24 maggio dello stesso anno, i fondi part. n. __________ e __________ in via __________.
Elemento ulteriormente rilevante è che, accanto alla sede statutaria di __________, la società disponeva formalmente di una succursale in Ticino presso il domicilio della signora __________, regolarmente iscritta a Registro di commercio e fatta cancellare in data 16 novembre 2022 (data pubblicata nel FUSC) ovvero successivamente all’avvio delle verifiche da parte dell’UTPG.
Almeno fino al 25 novembre 2022, data di emissione della decisione pregiudiziale di assoggettamento, anche il sito internet della società riportava nella sezione contatti due succursali: una a __________ (“Niederlassung Zentralschweiz”) e l’altra presso il domicilio privato della gerente in Ticino (“Niederlassung Tessin”).
Su richiesta dell’UTPG, la contribuente ha prodotto le fatture relative alla voce contabile “Telefon, internet” per il periodo da dicembre 2019 a novembre 2020. Le fatture, intestate alla società, si riferiscono a servizi di telefonia e internet ed indicano come indirizzo di fatturazione il domicilio di __________ a __________. L’autorità fiscale ha inoltre rilevato che la corrispondenza societaria veniva regolarmente inviata all’indirizzo ticinese della gerente e unica socia della società.
5.2.
A fronte di questi elementi, la ricorrente si è limitata ad affermare, in maniera generica, che presso il domicilio ticinese non vi sarebbe alcuna infrastruttura operativa e che la connessione internet e telefonica sarebbe stata lenta e spesso non disponibile.
La ricorrente ha inoltre affermato che la chiusura della succursale sarebbe stata giustificata dall’asserita assenza di clientela in Ticino già a partire dal 2020. Tuttavia, non ha fornito alcuna spiegazione plausibile in merito al fatto che, nonostante la pretesa inattività della succursale sin da tale data, questa sia rimasta iscritta a Registro di commercio e menzionata sul sito ufficiale della società fino al novembre 2022. L’autorità fiscale ha del resto giustamente rilevato come la ricorrente si sia limitata ad affermare senza debitamente comprovare che nel 2020 in Ticino sia stata generata un’unica commissione per fr. 84. –.
A ulteriore conferma del legame sostanziale tra la ricorrente e il Canton Ticino, dagli atti risulta che nel 2019 e nel 2020 la società disponesse di un’autovettura Porsche Macan Turbo in leasing, immatricolata in Ticino. Le relative fatture per interventi di assistenza eseguiti presso il Centro Porsche di Locarno, intestate alla società, venivano recapitate al domicilio privato della socia e gerente.
Vi sono dunque chiari elementi che supportano la posizione del fisco ticinese, secondo cui l’amministrazione effettiva della società si trovasse nel Canton Ticino.
6. 6.1.
Per quanto riguarda la situazione a __________, l’autorità fiscale ha rilevato come la RI 1 pagasse alla fiduciaria RA 1, presso la quale aveva eletto la propria sede statutaria, unicamente una domiciliazione pari a fr. 800.– all’anno più l’IVA. Oltre all’esiguità dell’importo, proprio la presenza dell’IVA escludeva l’esistenza di un contratto di locazione ma faceva propendere per una semplice domiciliazione. Secondo la ricorrente l’importo di fr. 800.– costituirebbe solo un acconto sul prezzo di fr. 2'400.– più IVA versati nel 2020 per il servizio denominato “CoWorking Silver” che permetterebbe alle contribuente, la quale gestirebbe esse stessa la propria corrispondenza, un accesso facilitato alle infrastrutture della fiduciaria domiciliataria.
6.2.
Ora, nel documento nominato “Honorar für unsere Dienstleistungen” del 7 marzo 2018, in cui sono indicati gli onorari per le prestazioni offerte da RA 1, alla voce “Spezialpreis Domizilhaltung” viene indicato un importo di fr. 800.– IVA esclusa, senza alcun riferimento ad alcun servizio “CoWorking Silver” né alla messa a disposizione di alcun tipo di infrastruttura. Come giustamente evidenziato dall’autorità fiscale poi, non vi è agli atti alcuna indicazione del fatto che il servizio di “Coworking Silver”, che la RA 1 sostiene di aver fornito alla contribuente, contemplasse la messa a disposizione degli spazi lavorativi necessari alla contribuente. Anche l’importo di fr. 2'400.– risulterebbe d’altronde decisamente troppo basso per poter ammettere l’esistenza di un contratto di locazione degli spazi asseritamente messi a disposizione della ricorrente. Del resto la ricorrente non risulta avere alcun collegamento telefonico o ad internet presso la sede statutaria, le uniche fatture inserite nella contabilità societaria per tali poste risultano infatti quelle relative al domicilio ticinese di __________.
Nemmeno le foto dell’ufficio, dal quale RI 1 potrebbe svolgere il proprio lavoro dalla sede di __________, permettono in alcun modo di ammetterne l’effettivo utilizzo da parte di __________, persona nella quale si concentravano le attività necessarie all’effettiva amministrazione della società. Qualora ciò fosse effettivamente il caso, non si spiegherebbe il motivo per cui, accanto all’insegna della RA 1, non figuri alcuna indicazione della presenza nello stabile anche della RI 1.
Anche il pagamento dell’IVA costituisce un indizio dell’assenza di un contratto di locazione e rafforza la tesi dell’autorità fiscale ticinese, secondo cui il rapporto tra le parti si configura come una semplice domiciliazione. Secondo l’art. 21 cpv. 2 cifra 21 della Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (LIVA; RS 641.20) è infatti esclusa dall’imposta la messa a disposizione per l’uso o il godimento di fondi e parti di fondi. L’assoggettamento all’IVA si spiega solo con la fornitura di servizi da parte del locatore.
L’argomentazione della ricorrente, secondo cui nell’attuale contesto digitale strumenti come home office e videoconferenze avrebbero maggiore rilevanza rispetto a indicatori tradizionali quali uffici e personale, risulta poco coerente con la documentazione prodotta e non avvalora la propria posizione. In particolare, presso la sede indicata a __________ ove la ricorrente pretende verrebbe svolta l’amministrazione effettiva, non emergono spese per connessione internet, che sarebbero invece imprescindibili per lo svolgimento di attività in modalità digitale. Al contrario, gli unici costi per tali servizi risultano riferiti al domicilio dell’amministratrice in Ticino, circostanza che contraddice l’asserita centralità operativa della sede __________ e consolida la ricostruzione dell’autorità fiscale.
6.3.
Sulla base della documentazione bancaria e dalla lista dei clienti e dei relativi indirizzi prodotta dalla contribuente (pur non verificabile) è anche verosimile che __________ si rechi presso i propri clienti, principalmente istituti assicurativi, oltre Gottardo. Tuttavia, come evidenziato dall’UTPG non si evincono dagli estratti conto spese a __________. Non è nemmeno stata comprovata l’asserzione secondo cui nel 2020 per l’unico cliente in Ticino sarebbe stata generata una commissione di appena fr. 84.-. Anche il rapporto contrattuale con la __________ GmbH con sede a __________ che, secondo la ricorrente sarebbe il suo “contatto principale”, non è stato in alcun modo chiarito.
È quindi evidente che, in assenza di una minima infrastruttura effettivamente disponibile presso il luogo di sede – dove la società beneficia unicamente di un servizio di domiciliazione – e in mancanza di costi significativi sostenuti in tale sede, viene meno anche l’argomentazione in merito alla favorevole ubicazione della sede di __________, per la vicinanza con i propri clienti.
7. In conclusione, l’UTPG ha reso molto verosimile che l’amministrazione effettiva della società nel 2020 fosse esercitata da __________ presso il proprio domicilio di __________, di sua proprietà, essendo ella l’unica dipendente, socia e gerente. Fino al mese di novembre del 2022, la società, accanto alla sede di __________, manteneva una succursale presso il domicilio di __________, poi cancellata a seguito dell’avvio della procedura di accertamento da parte dell’UTPG. Gli unici costi societari relativi a telefonia e internet per il 2020 risultano proprio quelli sostenuti presso il domicilio dell’unica socia e gerente. Inoltre, il veicolo aziendale, almeno negli anni 2019 e 2020, era targato Ticino e la posta aziendale veniva frequentemente indirizzata al domicilio privato di __________.
Si riscontra quindi una serie di indizi concordanti, che collocano l’amministrazione della società in Ticino, mentre presso la sede statutaria appare esservi un mero recapito bucalettere. Infatti, nel luogo di sede indicato non risulta presente alcuna infrastruttura né personale operativo. In conformità alla giurisprudenza federale, spettava pertanto alla ricorrente dimostrare l’esistenza di una sede effettivamente operativa e non meramente fittizia a __________. Tuttavia, la ricorrente non ha fornito alcuna prova concreta a sostegno del fatto che la gestione operativa si svolgesse presso la RA 1, risultando evidente che con tale fiduciaria intercorreva unicamente un rapporto di domiciliazione.
8. L’UTPG ha rivendicato l’assoggettamento della contribuente “a decorrere dall’anno fiscale 2020”. Tenendo conto della giurisprudenza del Tribunale federale (v. supra, consid. 4.4), si giustifica la limitazione degli effetti della decisione di assoggettamento ai periodi dal 2020 al 2022. Gli elementi fattuali su cui si basa l’assoggettamento si riferiscono principalmente al periodo fiscale 2020, ed in parte al 2021 e al 2022; la decisione pregiudiziale è stata adottata alla fine del 2022. Gli effetti fiscali della decisione impugnata devono quindi essere limitati a questi tre periodi fiscali.
Ne consegue che il ricorso è respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico della ricorrente.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 2’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 2’100.–
sono a carico della ricorrente.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Lucerna, entro 30 giorni (art. 73 LAI
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il cancelliere: