Incarto n. 80.2019.351
Lugano 29 gennaio 2020
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini, Raffaele Guffi
segretaria
Sabrina Piemontesi Gianola, vicecancelliera
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 9 novembre 2019 contro la decisione del 16 ottobre 2019 in materia di IC e IFD 2018.
Fatti
A. Il 13 agosto 2018 RI 1 ha venduto il mapp. n. __________ RFD di __________, al prezzo di fr. 385'000.–. Con decisione del 26 settembre 2018, l’RS 1 gli ha notificato la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari, commisurando l’utile imponibile in fr. 309'199.– e l’imposta in fr. 12'367.95.
Il 15 maggio 2019 il contribuente ha presentato la dichiarazione d’imposta per il periodo fiscale 2018, con la quale ha chiesto la deduzione, fra l’altro dell’importo di fr. 6'177.–, corrispondente agli interessi pagati fino al 13 agosto 2018 in relazione al mutuo ipotecario che gravava il fondo alienato (fr. 134.10) e alla “penalità in caso di rimborso anticipato” (fr. 6'043.17).
B. Notificandogli la tassazione IC/IFD 2018, con decisione del 4 settembre 2019, l’Ufficio di tassazione ha commisurato il reddito imponibile in fr. 71'700.– per l’IC e fr. 67'800.– per l’IFD. Rispetto alla dichiarazione presentata, l’autorità fiscale ha in particolar modo negato la deduzione della penalità per il rimborso anticipato del mutuo ipotecario, adducendo che si sarebbe trattato di “un costo d’investimento non deducibile dal reddito imponibile ordinario”.
C. Il contribuente ha interposto reclamo contro la suddetta decisione, contestando la mancata deduzione della penale pagata alla banca. Il reclamante ha sottolineato che né le istruzioni per la compilazione della dichiarazione d’imposta delle persone fisiche né le istruzioni per la compilazione della dichiarazione dell’imposta sugli utili immobiliari indicavano “tale limitazione”. Chiedeva pertanto che l’importo litigioso fosse dedotto dal reddito imponibile, visto che non era stato considerato nel calcolo dell’imposta sugli utili immobiliari, la cui decisione era ormai passata in giudicato.
L’Ufficio di tassazione ha respinto il reclamo, con decisione del 16 ottobre 2019, nel quale ha rilevato che “con due recenti sentenze del 03.04.2017 il Tribunale federale ha giudicato che le indennità per la rescissione anticipata di un contratto di mutuo ipotecario rappresentano un costo d’investimento deducibile nell’ambito dell’imposta sugli utili immobiliari, se la disdetta dell’ipoteca è direttamente dovuta all’alienazione dell’immobile gravato”, con la conseguenza che ne era esclusa la deduzione dal reddito imponibile.
D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 ricorda di aver presentato la dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari il 29 agosto 2018, “senza indicare interessi passivi pagati; sempre attenendo[si] alle istruzioni per la compilazione del modulo tassa utile immobiliare 2018”, e di aver poi ricevuto la decisione di tassazione con la motivazione “come a dati presentati”. Solo dopo aver ricevuto la decisione di tassazione IC/IFD 2018 avrebbe appreso che era intervenuto un cambiamento di prassi, che tuttavia non era stato indicato nelle istruzioni per la compilazione della dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari. Invoca pertanto il principio della buona fede.
Diritto
1. 1.1.
Con una sentenza del 20 novembre 2008, la Camera di diritto tributario aveva stabilito che, sebbene l’indennità versata dal debitore per la rescissione anticipata del contratto di mutuo ipotecario non sia assimilabile all’interesse secondo il diritto civile, tuttavia la nozione di interessi secondo il diritto tributario deve essere interpretata in senso economico. L’indennizzo in questione può allora essere dedotto dal reddito imponibile del debitore, purché non si tratti di una prestazione che serve all’estinzione del debito ed a condizione che l’importo sia stabilito in funzione della differenza fra i tassi d’interesse e della durata residua del contratto (sentenza CDT n. 80.2008.118, in RtiD I-2009 n. 8t). L’indennità per rescissione anticipata del mutuo ipotecario era pertanto deducibile dal reddito imponibile, secondo gli art. 32 cpv. 1 lett. a LT e 33 cpv. 1 lett. a LIFD, che ammettono la deduzione degli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi da sostanza imponibile di ulteriori 50’000.– franchi.
1.2.
Con due sentenze del 3 aprile 2017, il Tribunale federale ha uniformato la prassi nell’ambito della deduzione delle indennità versate dal debitore per la disdetta anticipata di un contratto di mutuo ipotecario. Come ricorda la stessa Alta Corte, infatti, in precedenza nei cantoni vigevano prassi e giurisprudenze diverse.
Il Tribunale federale ha distinto tre ipotesi diverse:
· ha ammesso che si possa assimilare al versamento di interessi passivi il pagamento di un’indennità per disdetta anticipata di un mutuo ipotecario, nel caso in cui venga convenuta una semplice modifica delle condizioni del contratto di mutuo esistente (riduzione del tasso d’interesse, eventualmente anche aumento del credito), purché il creditore rimanga lo stesso (DTF 143 II 382 = ASA 85 p. 749 = StE 2017 B 44.13.4 n. 3 = RF 72/2017 p. 597 consid. 5.3.1);
· ha escluso per contro l’assimilazione dell’indennità al pagamento di interessi passivi nel caso in cui il contribuente accende una nuova ipoteca, stipulando un contratto con un altro creditore (DTF 143 II 382 = ASA 85 p. 749 = StE 2017 B 44.13.4 n. 3 = RF 72/2017 p. 597 consid. 5.3.2);
· ha pure escluso la deduzione dal reddito imponibile nel caso in cui l’indennità viene versata dal proprietario immobiliare in vista dell’alienazione dell’immobile, se non si verifica una semplice modificazione del rapporto di mutuo esistente bensì la sua cessazione (DTF 143 II 382 = ASA 85 p. 749 = StE 2017 B 44.13.4 n. 3 = RF 72/2017 p. 597 consid. 5.3.3).
In una delle due pronunce in questione, la Suprema Corte si è confrontata, in particolare, con il pagamento di un’indennità, da parte di una comunione ereditaria che aveva venduto per 62 milioni di franchi un immobile a Zurigo. Ha così affermato che il fatto che l’estinzione del mutuo ipotecario fosse intervenuta in vista della vendita dell’immobile dimostrava che l’indennità era indissolubilmente legata all’alienazione. La spesa era inoltre stata sostenuta effettivamente dall’alienante. Infine, l’estinzione dell’ipoteca aveva consentito ai proprietari di vendere l’immobile al prezzo convenuto e bisognava allora concludere che essa aveva comportato una miglioria di carattere giuridico, che aveva incrementato l’aumento di valore dell’immobile. Di conseguenza, l’indennità per la disdetta anticipata del mutuo ipotecario doveva essere considerata una spesa di investimento e come tale dedotta dall’utile imponibile assoggettato all’imposta cantonale sugli utili immobiliari (DTF 143 II 382 = ASA 85 p. 749 = StE 2017 B 44.13.4 n. 3 = RF 72/2017 p. 597 consid. 5.5.3).
1.3.
Le sentenze appena evocate hanno comportato degli effetti sulla prassi in vigore nel Canton Ticino. In primo luogo, chi conclude un nuovo contratto di mutuo ipotecario con un altro istituto di credito non dovrebbe più poter dedurre l’indennizzo dal reddito imponibile. In secondo luogo, chi scioglie il contratto in vista della vendita può ormai dedurre l’indennità dall’utile soggetto all’imposta sugli utili immobiliari anziché dall’imposta sul reddito.
La nuova giurisprudenza ha posto anche un problema di coordinamento con la prassi precedente. Confidando di poter chiedere la deduzione al momento della presentazione della dichiarazione d’imposta sul reddito, un contribuente potrebbe aver rinunciato a farla valere quando ha presentato la dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari. Supponendo che la relativa decisione di tassazione sia ormai passata in giudicato e che non contempli la deduzione dell’indennità litigiosa, ci si domanda se il venditore dell’immobile possa ottenere una revisione di quest’ultima decisione o se possa eccezionalmente dedurre l’indennità dal reddito imponibile.
Come altri cantoni confrontati con questo problema, anche il Canton Ticino ha adottato una direttiva che concerne il cambiamento di prassi imposto dalle sentenze menzionate.
La Divisione delle contribuzioni, nella sua comunicazione del 31 gennaio 2018, ha stabilito che la nuova si applica da subito e in tutti i procedimenti che non si sono ancora conclusi con una decisione passata in giudicato. Eccezionalmente, se la decisione di tassazione degli utili immobiliari è già passata in giudicato al momento della pubblicazione della presente comunicazione e se il contribuente, prima di conoscere la nuova prassi, ha rinunciato in buona fede a chiedere la deduzione delle indennità per disdetta anticipata, queste ultime possono ancora essere fatte valere in deduzione dal reddito imponibile ordinario. È invece esclusa una doppia deduzione, consistente nel dedurre la stessa indennità per la rescissione anticipata di un mutuo ipotecario dal reddito ordinario e dall’utile immobiliare, poiché contraria al principio dell’imposizione secondo la capacità contributiva (art. 127 cpv. 2 Cost.).
2. 2.1.
Nel caso in esame, come ricordato in narrativa, il ricorrente ha venduto un immobile il 13 agosto 2018 e ha quindi estinto il mutuo ipotecario a tasso fisso di fr. 103'000.-, che gravava l’oggetto ceduto. L’istituto di credito che gli aveva concesso il mutuo gli ha pertanto chiesto il pagamento di un’indennità di fr. 6'043.17 per il rimborso anticipato del prestito.
Presentando la dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari, il contribuente non ha chiesto la deduzione dell’indennità in questione e la relativa decisione di tassazione gli è stata notificata il 26 settembre 2018. Non impugnata, la stessa è passata in giudicato dopo trenta giorni.
L’insorgente ha tuttavia chiesto la deduzione dell’indennità a titolo di interessi passivi, nell’ambito della dichiarazione d’imposta per il periodo fiscale 2018, presentata il 15 maggio 2019. In applicazione della nuova prassi, in vigore dal 31 gennaio 2018, l’Ufficio di tassazione gli ha negato la deduzione richiesta, argomentando che si trattava di un costo deducibile nell’ambito dell’imposta sugli utili immobiliari.
2.2.
Ci sono evidenti affinità fra le due imposte pagate dal ricorrente. L’imposta sugli utili immobiliari è infatti un’imposta speciale sul reddito, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona assoggettata (p. es. Soldini/Pedroli, L'imposizione degli utili immobiliari - Commentario degli articoli da 123 a 140 LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p. 59; inoltre DTF 134 II 124 consid. 3.2).
Si ritiene pertanto che queste due imposte sul reddito - quella generale e quella speciale sottostiano a un divieto di doppia imposizione intracantonale, in virtù del quale un reddito non può essere assoggettato a entrambe né un costo può essere dedotto due volte (Tribunale amministrativo del Canton Berna, 22.2.1999, consid. 3b, in BVR 1999 p. 368 e giurisprudenza citata; sulla “reciprocità” delle due imposte, v. anche Terekhov, Die Reziprozität von Einkommens- und Grundstückgewinnsteuer im Lichte praktischer Steuerplanung sowie verfassungsrechtlicher Besteuerungsvorgaben, in RF 74/2019, p. 170 ss.).
Ovviamente, lo stesso principio impone di evitare che una spesa, che rientra pacificamente o fra i costi di manutenzione o fra quelli di investimento, non sia dedotta nel calcolo di nessuna delle due imposte. È pertanto possibile che, se si constata che nel calcolo di una delle due imposte è stato commesso un errore, si debba procedere a una revisione, se la decisione errata è già passata in giudicato. La revisione presuppone tuttavia che l’errore che inficia la decisione passata in giudicato sia imputabile all’autorità di tassazione e che il contribuente potesse confidare nella sua esattezza. Una revisione è invece esclusa se il contribuente era in grado di avvedersi dell’errore commesso dall’autorità fiscale o se l’errore è stato provocato dal fatto che il contribuente ha omesso di informare compiutamente l’autorità di fatti di rilevanza giuridica (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3a ediz., Zurigo 2013, introduzione ai §§ 216-226a, n. 28, p. 1801 s.).
2.3.
Tornando al caso in esame, i costi litigiosi non sono semplici spese che potrebbero essere qualificate o di manutenzione o di investimento. Si tratta di un’indennità per la rescissione anticipata di un mutuo, che fino alla decisione del Tribunale federale del 2017, nel Canton Ticino era assimilata agli interessi passivi. In nessun caso, poteva invece entrare in considerazione nel calcolo dell’imposta sugli utili immobiliari.
In queste circostanze, è certamente più difficile rimproverare a un contribuente il fatto di non avere già fatto valere il pagamento dell’indennità al momento della presentazione della dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari. Nel caso di un costo che potrebbe essere qualificato di manutenzione o di miglioria, vi è spesso un certo margine di incertezza, sicché è auspicabile che, nel dubbio, il contribuente indichi in tutte le dichiarazioni le spese che ha sostenuto e delle quali chiede la deduzione fiscale. Quando invece viene versata un’indennità per la rescissione anticipata di un mutuo, non è per niente immediato supporre che possa essere dedotta o dall’imposta generale o da quella speciale. Non lo era, in ogni caso, prima delle sentenze con cui il Tribunale federale si è pronunciato nel 2017. La qualifica dell’indennità come costo di investimento o costo di vendita, deducibile nel calcolo dell’imposta speciale, è del resto stata criticata dalla dottrina (Richner, Auch die Grundstückgewinnsteuer unterliegt einem ständigen Wandel, in ZStP 2017, p. 95 ss.; Wenger, Vorfälligkeitsentschädigung und steuerliche Abzugsfähigkeit, in sui-generis 2017, p. 173 ss.; Pedroli, Novità giurisprudenziali nel campo del diritto tributario, in RtiD II-2018, p. 612 ss.).
2.4.
Come già ricordato, non diversamente da quanto hanno fatto le autorità di tassazione di altri cantoni (cfr. p. es. Canton Berna, TaxInfo Schuldzinsen del 13.7.2017; Canton Svitto, Wegleitung Grundstückgewinnsteuer mit Einschätzungspraxis / Rechtsprechung, Kosten und Abgaben bei Veräusserung; Canton Lucerna, Newsletter Steuern Luzern del 24.5.2017, Praxisänderung Abzug von Rücktrittsprämien / Vorfälligkeitsentschädigungen), la Divisione delle contribuzioni del Canton Ticino si è preoccupata del diritto transitorio, con riferimento all’entrata in vigore della nuova prassi. Ha così previsto che, proprio per tutelare il contribuente che, “prima di conoscere la nuova prassi, ha rinunciato in buona fede a chiedere la deduzione delle indennità per disdetta anticipata”, gli dovesse essere concessa eccezionalmente la deduzione dal reddito imponibile ordinario, “se la decisione di tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari è già passata in giudicato al momento della pubblicazione della presente comunicazione” (Divisione delle contribuzioni, Comunicazione della prassi cantonale, Trattamento fiscale delle indennità per disdetta anticipata di un mutuo ipotecario, Bellinzona 31 gennaio 2018, p. 2).
Limitando la tutela della buona fede ai casi in cui la decisione concernente la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari è già passata in giudicato il 31 gennaio 2018, cioè alla data della pubblicazione della nuova prassi, la Divisione delle contribuzioni ha presupposto che, a partire da quella data, i venditori di immobili fossero a conoscenza della facoltà di far valere la deduzione dell’indennità nel calcolo dell’imposta speciale. È vero tuttavia che tratta di una presunzione fondata su un ottimismo eccessivo. Come ha rilevato il ricorrente, nelle Istruzioni alla compilazione della dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari la Divisione delle contribuzioni non ha in alcun modo menzionato fra i costi deducibili l’indennità in discussione (neppure nell’ultima versione, basata sullo “stato al 1° gennaio 2019”). Né si può pretendere che tutti i proprietari di un immobile abbiano immediatamente preso atto della pubblicazione della citata Comunicazione.
2.5.
Il contribuente ha incontestabilmente diritto alla deduzione dell’indennità, versata alla banca al momento della rescissione del contratto di mutuo a tasso fisso. Mentre fino al 31 gennaio 2018, tuttavia, tale importo sarebbe stato deducibile dall’imposta generale sul reddito, a partire da tale data la deduzione è ammessa solo nel calcolo dell’imposta speciale.
In base alla decisione impugnata, il ricorrente non ha tuttavia diritto alla deduzione nell’ambito dell’imposta sul reddito, in applicazione della nuova prassi. D’altra parte, la decisione di tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari è passata in giudicato, senza che l’indennità sia stata dedotta.
Il risultato complessivo è una doppia imposizione intracantonale. Un costo deducibile non è infatti stato considerato nel calcolo né dell’una né dell’altra imposta. Questo esito è essenzialmente riconducibile al divario temporale fra la presentazione della dichiarazione e la notificazione della decisione di tassazione per le due imposte.
Tenuto conto della natura del costo deducibile e del recente cambiamento di prassi, si deve ammettere che al ricorrente non possa semplicemente essere opposto il fatto che la decisione in materia di imposta sugli utili immobiliari era passata in giudicato, quando è stata inoltrata la dichiarazione per l’imposta sul reddito.
Solo per le decisioni di tassazione dell’imposta speciale già passate in giudicato entro il 31 gennaio 2018, il fisco ha eccezionalmente ammesso la deducibilità dell’indennità dal reddito imponibile. Nella fattispecie, la tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari è passata in giudicato alla fine di ottobre del 2018. La soluzione più rispettosa della giurisprudenza e della prassi cantonale consiste allora nella revisione della decisione del 26 settembre 2018, deducendo dall’utile imponibile l’indennità litigiosa.
Per le ragioni precedentemente evocate, non si poteva pretendere infatti che l’insorgente facesse valere la spesa in questione già quando ha presentato la dichiarazione per l’imposta sugli utili immobiliari. La revisione non può pertanto essere esclusa, rimproverando al contribuente che, ove avesse usato la diligenza che da lui poteva essere ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso della procedura ordinaria il motivo di revisione invocato (art. 232 cpv. 2 LT).
3. Visto l’esito del ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Per questi motivi,
visto per le spese l’art. 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è parzialmente accolto.
§ Di conseguenza, è concessa la revisione della decisione di tassazione dell’imposta sugli utili immobiliari del 26 settembre 2018: dall’utile imponibile è dedotto l’importo di fr. 6'043.-, corrispondente all’indennità per rescissione anticipata del mutuo ipotecario.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3. C Copia per conoscenza:
municipio di .
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: