__________
Incarti n. 80.2019.207 80.2019.208
Lugano 8 luglio 2020
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini, Raffaele Guffi
segretaria
Sabrina Piemontesi - Gianola, vicecancelliera
parti
RI 1 Locarno rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 28 giugno 2019 contro la decisione del 6 giugno 2019 in materia di IC e IFD 2015.
Fatti
A. RI 1 (__________), cittadina __________, è a beneficio di un permesso di domicilio (permesso C) a partire dal 16.11.2016. Nel periodo fiscale 2015, era minorenne ed era al beneficio di un permesso di dimora (permesso B). Di professione è top model, ed è conosciuta a livello internazionale, facendo parte delle 50 indossatrici più famose del momento (cfr. __________/, sito internet consultato il 26.5.2020).
B. Nella dichiarazione d’imposta per il periodo fiscale 2015, presentata il 7.10.2016, la contribuente dichiarava di aver percepito redditi per fr. 83'403.-, dall’attività indipendente esercitata come top model in __________, __________, __________ e __________ per __________, __________, __________ e __________. Alla dichiarazione fiscale allegava il “Questionario complementare per indipendenti senza contabilità” specificando le fonti delle sue entrate. Dichiarava che il reddito di fr. 83'403.- era imponibile all’estero. La contribuente indicava inoltre di possedere sostanza imponibile complessiva per fr. 29'106.-.
C. Con decisione di tassazione del 22.11.2017 l’Ufficio di tassazione di __________ (di seguito UT) commisurava, per l’IC e per l’IFD 2015 il reddito imponibile in fr. 51'000.- (determinante per l’aliquota in fr. 95'000.-) e la sostanza imponibile complessiva, ai soli fini IC, in fr. 29'000.-. In particolare, l’autorità fiscale aveva accertato redditi da attività indipendente per fr. 95'000.-, non riconoscendo alcune delle spese aziendali fatte valere. Nel riparto internazionale dei redditi, l’autorità fiscale attribuiva alla Svizzera i redditi conseguiti in __________ e __________, pari a fr. 51'000.-, alla __________ fr. 42'000.- e agli __________ fr. 2'000.-.
D. L’11/13.12.2017 RI 1, rappresentata da RA 1, __________, presentava reclamo contro la decisione di tassazione IC/IFD 2015, chiedendo che non venisse imposto alcun reddito da attività indipendente in Svizzera. Nel 2015, la reclamante aveva esercitato la propria professione esclusivamente all’estero e, a suo avviso, il solo fatto che __________ e __________ avessero rinunciato ad imporre i relativi compensi non giustificava che fossero tassati in Svizzera. Dal punto di vista metodologico, l’autorità fiscale avrebbe erroneamente applicato il cosiddetto metodo del “computo”: avrebbe infatti considerato i redditi percepiti all’estero “(…) detraendo o imputando le entrate già tassate all’estero (nel presente caso 0)”. Applicando tale metodo, secondo la reclamante, l’autorità fiscale avrebbe violato il diritto federale e quello delle Convenzioni internazionali: in tutte le convenzioni sulla doppia imposizione, ivi comprese quelle con l’__________ e l’__________, è previsto il metodo dell’esenzione e non quello del computo. Secondo il reclamo, “(…) il metodo dell’esenzione vieta anche la doppia imposizione virtuale: la Svizzera cioè non può tassare il rispettivo reddito anche ove il paese estero abbia rinunciato, per qualsivoglia ragione, a tassare tale componente di reddito”. Ciò sarebbe espressamente indicato all’art. 24 cpv. 3 della Convenzione tra la Svizzera e l’__________ per evitare le doppie imposizioni e all’art. 22 cpv. 2 della Convenzione tra la Svizzera e l’__________.
E. Con scritto 14.12.2018, trasmesso per posta APlus ai rappresentanti della reclamante, l’autorità fiscale rilevava che dalla dichiarazione d’imposta risultava che la contribuente aveva esercitato la sua attività indipendente all’estero senza disporre di uno stabilimento d’impresa nei rispettivi Stati. Siccome in __________ e negli __________ era stata trattenuta l’imposta alla fonte nel 2015, i redditi ivi conseguiti erano stati considerati in Svizzera unicamente per il calcolo dell’aliquota, in applicazione delle Convenzione per evitare la doppia imposizione vigenti (Modello di Convenzione fiscale __________ art. 23a cpv. 3). Da redditi aziendali conseguiti in __________ (circa il 34% delle entrate lorde) e in __________ (circa il 7% delle entrate lorde) non era invece stata trattenuta nessuna imposta alla fonte, motivo per il quale “(…) la CH, luogo dove la contribuente ha la dimora fiscale, deve imporre questo reddito aziendale ordinariamente e non solo per il calcolo dell’aliquota d’imposta globale. Questo modo di procedere è giustificato anche dal fatto che la contribuente, dall’anno 2014 fino almeno al 2018, ci ha richiesto di vidimare il modulo per la domanda di esonero sul reddito del lavoro autonomo in __________ (…)”. Pur potendo imporre il reddito ivi conseguito in base agli art. 14 cpv. 1 oppure 17 cpv. 1 della Convenzione del 9 marzo 1976 tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica italiana per evitare le doppie imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio (CDI-I; RS 0.672.945.41), l’autorità fiscale __________ non lo aveva fatto, molto verosimilmente perché la contribuente aveva presentato la domanda di esenzione dell’imposta dal lavoro autonomo per il 2015, vidimata dalla Svizzera, che attestava come questi redditi fossero tassati illimitatamente al luogo della dimora fiscale, ossia in Svizzera. Secondo l’autorità fiscale, se uno Stato estero non preleva l’imposta su un determinato reddito non si pone neanche un problema di doppia imposizione. Alla contribuente veniva assegnato un termine scadente il 10.1.2019 per prendere posizione in merito.
Con scritto 8/9.1.2019 la ricorrente, per il tramite dei suoi rappresentanti, ribadiva la richiesta che ai redditi percepiti si applicasse “(…) il metodo dell’esenzione, non del computo”, in quanto ciò non presupponeva alcuna imposizione all’esteroRA 1 esortava all’emanazione di una decisione impugnabile ed anticipava di essere intenzionata, laddove necessario, ad adire il Tribunale federale. Proponeva di contattare in merito l’AFC, per poter ottenere una loro presa di posizione sulla fattispecie.
F. Con missiva del 21.2.2019 (trasmessa tramite invio APlus), l’UT indicava alla contribuente di aver contattato l’AFC e meglio l’Ufficio delle questioni fiscali bilaterali e convenzioni contro le doppie imposizioni del SFF – Segreteria di Stato per le questioni finanziarie internazionali (SFI), nella persona di __________, per avere un parere relativo alla fattispecie. La SFI aveva concluso proponendo una reformatio in pejus della precedente decisione, sul presupposto che fosse applicabile l’art. 14 delle CDI e dunque che i redditi d’attività indipendente fossero imponibili esclusivamente in Svizzera. A suo avviso, infatti, l’eliminazione della doppia imposizione da parte della Svizzera non dipendeva dal modo in cui un determinato reddito era stato imposto all’estero, “bensì dalla possibilità prevista nel diritto interno di imporre detto reddito e dal fatto che la CDI non limiti lo Stato di domicilio fiscale nella sua imposizione (effetto negativo delle CDI)”. Nel caso di un lavoro autonomo esercitato all’estero, l’art. 14 delle CDI non limita il diritto dello Stato di residenza di imporre il relativo reddito, in assenza di base fissa nell’altro Stato. Anche i redditi __________e e __________e avrebbero pertanto dovuto essere imposti in Svizzera, potendo la contribuente chiedere l’esenzione o il rimborso dell’imposta alla fonte all’autorità fiscale estera. Secondo la SFI, l’art. 17 delle CDI (artisti e sportivi), che attribuisce l’imposizione dei redditi allo Stato della prestazione, non trova applicazione per quanto riguarda alle prestazioni di modelle durante sfilate di moda o riprese fotografiche.
L’autorità fiscale comunicava alla contribuente che, in applicazione degli art. 208 cpv. 1 LT e 135 cpv. 1 LIFD, la decisione su reclamo avrebbe dovuto essere peggiorata, con “l’imposizione di tutti i redditi aziendali esteri della contribuente esclusivamente in Svizzera, ossia al luogo di domicilio fiscale”. I rappresentanti della contribuente venivano inoltre informati che la SFI sarebbe stata a loro disposizione per ulteriori chiarimenti in merito. Veniva assegnato un ulteriore termine scadente il 13.3.2019 per presentare eventuali osservazioni.
G. Con risposta del 6/7.3.2019 i rappresentanti della contribuente contestavano la prospettata reformatio in pejus della decisione di tassazione IC/IFD 2015. Ritenevano che alla fattispecie dovesse applicarsi l’art. 17 CDI e non l’art. 14 CDI. I redditi derivanti ad esempio dalle sfilate di moda in Svizzera sarebbero qui imponibili, essendo “esibizioni davanti al pubblico aventi carattere di spettacolo”. Secondo l’insorgente non vi sarebbe alcun dubbio che, soprattutto in rapporto all’__________, non sussista alcuna clausola indiretta “subject to tax” nelle CDI. La Svizzera non avrebbe alcun diritto di imposizione. Ritenendo che l’UT non avesse esposto in maniera completa all’AFC la situazione, i rappresentanti della ricorrente avevano sottoposto la fattispecie ad __________, che aveva lavorato a lungo all’AFC occupandosi di CDI. Secondo il parere di quest’ultimo, la Svizzera non avrebbe alcun diritto di assoggettare questo tipo di esibizioni svolte all’estero.
In medesima data i contribuenti si rivolgevano pure all’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni (di seguito DdC) chiedendo di intervenire dinanzi all’UT per evitare un’inutile procedura ricorsuale e ribadendo che “(…) sia l’estero, sia l’AFC e i cantoni tassano le esibizioni delle top model esclusivamente nello stato in cui si svolgono”.
Con scritto dell’11.3.2019 l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni (di seguito DdC) indicava che la procedura di reclamo era già in corso e che l’autorità fiscale aveva già avuto modo di confrontarsi con la SFI in merito alla fattispecie.
H. Con decisione di tassazione dopo reclamo IC/IFD 2015 del 6.6.2019 l’UT aumentava il reddito imponibile per l’IC e per l’IFD 2015 a fr. 95'000.- (medesimo importo determinante per l’aliquota), facendo riferimento al parere della SFI, poi confermato dall’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni. I redditi della reclamante dovevano pertanto essere considerati reddito da lavoro autonomo secondo l’art. 14 delle convenzioni applicabili ed erano come tali imponibili in Svizzera, Stato di domicilio fiscale.
I. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1, rappresentata dalla RA 1, chiede di annullare il reddito imponibile in Svizzera e di fissare in fr. 95'000.quello determinante per l’aliquota. In via preliminare, la ricorrente contesta gli elementi imponibili accertati dall’autorità fiscale e precisa che il reddito imponibile complessivo dev’essere stabilito in fr. 76'223.- (imponibile in __________, __________, __________ e __________). Dal profilo giuridico contesta che nel caso di specie possa trovare applicazione l’art. 14 del Modello di Convenzione OCSE. Secondo i rappresentanti dell’insorgente, tutti gli Stati interessati nel caso di RI 1 (fatta eccezione per l’__________) considerano le esibizioni delle modelle in occasione delle sfilate di moda di “haute couture” un caso di applicazione dell’art. 17 del Modello di Convenzione OCSE. Anche in Svizzera tutti i Cantoni assoggetterebbero alla ritenuta alla fonte gli spettacoli di moda (producono l’attestato del Canton __________ in merito). Pure l’AFC è sempre stata dell’avviso che le modelle, ossia le indossatrici, debbano essere imposte sulla base dell’art. 17 (e non dell’art. 14) del Modello di Convenzione OCSE.
Secondo la tesi ricorsuale, anche altre autorità federali, nell’ambito della loro procedura di autorizzazione, catalogano le modelle tra gli “artisti”. La SECO considera l’attività di fotomodelle un’attività artistica ai sensi dell’art. 2 della Legge sul collocamento.
L. Con osservazioni del 9/12.8.2019 l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni chiede di respingere il ricorso presentato da RI 1
L’autorità fiscale è dell’avviso che dalla sola lettura dell’art. 17 CDI emerga come i soggetti toccati da tale disposto siano da un lato gli sportivi e dall’altro coloro che rivestono un ruolo e si producono in una performance d’artista nell’ambito musicale, televisivo, cinematografico o teatrale. Dall’esemplificazione della nozione di “artisti” contemplata nel modello OCSE risulterebbe che l’articolo 17 CDI non vada applicato a tutti quei soggetti che in un modo o nell’altro potrebbero rientrare in senso lato sotto la categoria “artisti” (o “artiste”), bensì unicamente a coloro che si esibiscono sotto forma di presentatore oppure in qualità di artisti, interpreti o esecutori in occasione di eventi con rilevanza pubblica (sentenza TF 2C_276/2007 del 6.5.2008 consid. 5.2.). La norma deve essere interpretata in tal senso indipendentemente da quanto prevede il diritto interno dei vari Stati. Secondo l’Ufficio giuridico della DdC, che ha ripreso il parere della SFI, la ricorrente non si sarebbe inoltre confrontata con il paragrafo 3 Commentario dell’articolo 17 del modello OCSE: la Svizzera non ha infatti emesso alcuna “osservazione” relativa al paragrafo 3 ad articolo 17 del Commentario del Modello OCSE, come ha invece fatto ad esempio la __________ proprio in relazione alla professione di “modelle/i”. La mancanza di una tale “osservazione” conferma la posizione svizzera in merito, che si allinea al giudizio corrente secondo cui l’art. 17 non si applica a modelle/i. Il Commentario OCSE chiarisce inequivocabilmente che l’esibizione delle modelle non rientra nell’art. 17 CDI, laddove indica, sia nella versione francese che inglese: “(…) il ne s’applique pas… à un modele qui se produit en cette qualité (qui présente des vêtements au cours d’un défilé de mode ou d’une séance photo par exemple) et non en tant qu’artiste”, “(…) it does not extend to a visiting conference speaker (…), to a model performing as such (e.g. a model presenting clothes during a fashion show or photo session)”.
Secondo l’autorità fiscale, è ininfluente il fatto che gli Stati interessati dal caso RI 1 (ad eccezione dell’__________) abbiano tassato alla fonte le esibizioni della contribuente. Essi si sarebbero limitati ad applicare il loro diritto fiscale interno, che prevede un’imposizione di determinate attività e a prelevare la suddetta imposta alla fonte. Starebbe poi al contribuente dimostrare che è residente fiscalmente in uno Stato partner secondo la CDI e far valere i benefici convenzionali e chiedere un rimborso o un esonero a seconda del caso. Secondo l’Ufficio giuridico della DdC, in assenza di attestati fiscali che confermano che le imposte siano definitive, si potrebbe addirittura ipotizzare che la contribuente o i suoi consulenti abbiano richiesto ed ottenuto i relativi rimborsi fiscali in applicazione delle puntuali CDI, mirando in tal modo ad ottenere una doppia non imposizione.
L’indicazione secondo cui degli Stati, fra i quali gli __________, rilascerebbero alle modelle anche semplici visti turistici, sarebbe un aspetto irrilevante. Un visto o un permesso di lavoro non ha una decisiva valenza fiscale, trattandosi piuttosto di una misura di polizia e di controllo abitanti dalla quale ancora non si può trarre una conclusione fiscale. Lo stesso vale per le menzionate istruzioni della SECO. Anche la considerazione secondo cui pure in Svizzera tutti i Cantoni imporrebbero alla fonte gli spettacoli di moda non sarebbe determinante per il giudizio sulla definizione della norma convenzionale applicabile. Modelle così come anche conferenzieri possono essere imposti alla fonte anche nel Canton Ticino (art. 115 LT e 92 LIFD), ma ciò non implica che i suddetti contribuenti non possano far valere la CDI e chiedere successivamente un rimborso per l’imposta pagata.
L’Ufficio giuridico della DdC indica inoltre che la lettera dell’11.11.2002, con cui l’AFC avrebbe istruito tutti i Cantoni sul fatto che le modelle/indossatrici rientrano nel campo d’applicazione dell’articolo 17 anziché dell’articolo 14 del Modello OCSE, non è stata prodotta. L’AFC non sarebbe del resto più autorità competente in materia dal 2011, quando le è subentrata la SFI.
L’autorità fiscale conclude ribadendo l’applicabilità dell’art. 14 delle CDI, che prevede l’esclusiva imposizione nello Stato di residenza fiscale in assenza di base fissa nell’altro Stato, come è il caso per RI 1.
M. Con replica del 25/26.9.2019, l’insorgente indica che al momento dell’entrata in vigore della LIFD la categoria delle modelle era da inserire tra quella degli artisti, nel caso in cui si esibiscono dinanzi ad un pubblico. Per questo motivo, sia l’AFC sia i Cantoni avevano attuato l’imposizione alla fonte per le modelle che si esibivano in Svizzera. Anche in __________ sarebbe indiscusso che le modelle che si esibiscono siano soggette all’imposta alla fonte. All’inizio del 2009 il Ministero delle Finanze __________ ha pure esteso l’obbligo d’imposta alla fonte per le fotomodelle che non si esibiscono in pubblico, anche se non per l’intero onorario. Anche in __________ le indossatrici vengono considerate artiste ai sensi dell’art. 17 del Modello di Convenzione fiscale OCSE. Secondo la dottrina citata dai rappresentanti della ricorrente (__________), che ha analizzato il concetto svizzero di artista in maniera approfondita, la prassi svizzera non esigerebbe un particolare livello artistico, ma sarebbe determinante la rappresentazione d’intrattenimento di fronte ad un pubblico. Uno spettacolo di “haute couture” sarebbe un evento e non avrebbe come obiettivo quello di promozione delle vendite. Molti dei capi mostrati verrebbero considerati come opere d’arte e finirebbero nei musei, poiché non sono stati concepiti come veri e propri oggetti di vendita. La Svizzera non potrebbe in assenza di una speciale autorizzazione giuridica imporre ed eventualmente rimborsare nuovamente un’imposta e viceversa non può nemmeno subordinare la non imposizione all’effettivo versamento delle imposte all’estero.
N. Con duplica del 10/11.10.2019 l’Ufficio giuridico della DdC ha ribadito che le considerazioni riprese dall’autorità fiscale a partire dal Commentario OCSE vengono adottate all’unanimità o si fondano su un accordo fra gli Stati membri OCSE ampiamente fondato sul consenso (cosiddetto “widely- based agreement”). Non sono semplici raccomandazioni, ma essenziali strumenti d’interpretazione. La tesi proposta dalla controparte presta il fianco a confusione: l’utilizzo autonomo del diritto interno da parte delle autorità fiscali non nega, successivamente, la possibile applicazione della corrispondente CDI.
Diritto
1. 1.1.
Il diritto fiscale svizzero ha effetti che non si fermano alle frontiere della Confederazione, ma si estendono all’estero, laddove si intrattengono relazioni economiche con il nostro Paese. Gli effetti internazionali in questione possono derivare dal fatto che la sovranità fiscale così come definita dal diritto interno riguarda anche soggetti giuridici che non sono personalmente sottoposti alla sovranità territoriale svizzera, ma hanno qualche relazione economica con la Svizzera. Ma possono anche discendere dal fatto che soggetti personalmente sottoposti alla sovranità territoriale svizzera hanno interessi economici situati all’estero, come nel presente caso.
Per evitare doppie imposizioni, ogni Stato introduce nelle sue norme fiscali determinate disposizioni per limitare il potere di imposizione nei confronti dell’estero. A tali disposizioni si affiancano trattati bilaterali o multilaterali fra i diversi Stati. L’insieme delle norme giuridiche del diritto interno e del diritto dei trattati, che hanno ad oggetto la costituzione del diritto fiscale da un punto di vista internazionale, forma il diritto fiscale internazionale (Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 7a ediz., Zurigo 2016, p. 140 e segg.).
1.2.
Nel caso di specie contestato è l’assoggettamento dei redditi conseguiti all’estero da parte della contribuente tramite il lavoro di indossatrice.
Secondo l’autorità fiscale, i redditi percepiti all’estero derivanti da tale attività devono essere considerati redditi da lavoro autonomo e dunque essere imposti interamente in Svizzera, in applicazione dell’art. 14 delle CDI. Secondo l’insorgente la sua attività è quella di “artista” ed i redditi percepiti per tale tipologia di lavoro dovrebbero essere imposti unicamente all’estero, in applicazione dell’art. 17 CDI.
2. 2.1.
La ricorrente è assoggettata all’imposta in Svizzera e nel Canton Ticino in virtù della sua appartenenza personale, in quanto vi ha il domicilio (art. 3 cpv. 1 LIFD; art. 2 cpv. 1 LT). L’assoggettamento in virtù dell’appartenenza personale è illimitato; esso non si estende tuttavia alle imprese, agli stabilimenti d'impresa e ai fondi siti all’estero, per l’imposta federale diretta (art. 6 cpv. 1 LIFD), e fuori cantone, per l’imposta cantonale (art. 5 cpv. 1 LT) (sentenza 2C_276/2007 del 6.5.2008, consid. 3; RDAF 2015 II p. 144; Oberson, Taxation of Artistes and Sportsmen in Switzerland, in “International Taxation of artistes & sportsmen”, Basilea 2009, pag. 16).
La totalità dei proventi, periodici o unici sottostà all’imposta sul reddito (art. 16 cpv. 1 LIFD). Imponibili sono in particolare tutti i redditi provenienti da attività dipendente oppure indipendente (art. 17 e segg. LIFD e art. 18 e segg. LIFD), da sostanza mobiliare (art. 20 LIFD), ecc. I medesimi principi si trovano anche nella LT, agli art. 16 e segg., 17, 19, ecc. (sentenza TF 2C_276/2007 del 6.5.2008, consid. 3.2; sentenza TF 2C_268/2016 del 10.2.2017 consid. 5.1. e 5.2.).
2.2.
La doppia imposizione viene evitata tramite l’esclusione oppure la limitazione dell’applicazione di una norma fiscale preesistente di diritto unilaterale (RDAF 2015 II p. 144 e riferimenti ivi citati). Una convenzione non può creare una nuova norma fiscale oppure allargare il campo di applicazione di una norma esistente (sentenza TF 2C_604/2011 del 9.5.2012, consid. 2).
Il principio dell’effetto negativo delle convenzioni di doppia imposizione si riferisce al fatto che tali convenzioni contengono unicamente regole che mirano a limitare i poteri impositivi degli Stati. Lo Stato indicato dalla convenzione ha pertanto il potere, ma non l’obbligo, di riscuotere un’imposta secondo il suo diritto interno. In altri termini, bisogna tenere distinta l’attribuzione della competenza di imporre un elemento di reddito o di patrimonio, che è disciplinata dalla convenzione di doppia imposizione, dall’esercizio di tale competenza, che dipende dal diritto interno degli Stati contraenti, riservate particolari disposizioni convenzionali. Uno Stato contraente può in tal modo, per ragioni di politica fiscale, rinunciare a fare uso del suo diritto di imporre un reddito o un capitale, sebbene gli sia attribuito da una convenzione, con la possibile conseguenza che tale elemento non sia imposto del tutto (doppia non imposizione) (cfr. p. es. la sentenza del Tribunale federale del 25 gennaio 2017, n. 2C_606/2016 e 2C_607/2016, consid. 3.5; Oberson, Précis de droit fiscal international, Berna 2014, p. 49).
2.3.
In applicazione dell’effetto negativo delle Convenzioni di doppia imposizione conviene, nella pratica, analizzare una fattispecie di portata internazionale applicando in un primo tempo il diritto interno. In un secondo momento le regole delle CDI permetteranno, se del caso, di restringere la portata delle norme interne che provocano un problema di doppia imposizione, proibito dalla Convenzione (Oberson, Précis de droit fiscal international, op. cit., p. 49; sentenza TF 2C_268/2016 del 10.2.2017 consid. 5.1.).
2.4.
2.4.1.
Secondo le normative di diritto interno citate precedentemente, in Svizzera sono imponibili anche tutti i redditi derivanti dall’attività di modella esercitata da RI 1 all’estero. In virtù del domicilio in Svizzera, ella vi è infatti assoggettata illimitatamente alle imposte. Resta quindi da stabilire unicamente in quale misura la sovranità fiscale svizzera sia limitata dalle Convenzioni di doppia imposizione concluse dalla Svizzera con gli altri Stati coinvolti nella fattispecie (sentenza TF 2C_276/2007 del 6.5.2008, consid. 3.2.).
2.4.2.
Durante il periodo fiscale 2015, RI 1 ha percepito dei proventi per la sua attività di modella nei seguenti Stati: __________, __________, __________ e __________. La Svizzera ha concluso, con ognuno di questi Paesi, una Convenzione:
- la CDI-I;
- la Convenzione del 9 settembre 1966 tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica Francese, modificata, intesa ad evitare la doppia imposizione in materia di imposte sul reddito e sulla sostanza nonché a prevenire la frode e l’evasione fiscale (CDI-F; RS 0.672.934.91);
- la Convenzione dell’8 dicembre 1977 tra la Confederazione Svizzera e il Regno Unito della Gran Bretagna e dell’Irlanda del Nord per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito (CDI-GB; RS 0.672.936.712);
- la Convenzione del 2 ottobre 1996 tra la Confederazione Svizzera e gli Stati Uniti d’America per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito (CDI-USA; RS 0.672.933.61);
3. 3.1.
L’OCSE ha predisposto un modello di Convenzione per evitare le doppie imposizioni, che non è di per sé direttamente applicabile. In pratica, è tuttavia uso comune farvi riferimento come ausilio per l’interpretazione delle nozioni e delle fattispecie del diritto tributario, alla condizione che il modello di convenzione corrisponda alla CDI applicabile nel caso specifico (sentenza TF 2C_750/2013 del 9.10.2014, consid. 2.2.4).
3.2.
3.2.1.
Come visto, secondo la tesi ricorsuale, applicabile al caso di specie sarebbe l’art. 17 delle CDI, che tratta delle rimunerazioni percepite dagli “artisti e sportivi”: secondo la RA 1 la professione di modella esercitata da RI 1 deve essere inclusa nel novero delle attività di “artista”.
3.2.2.
L’art. 17 par. 1 del modello di Convenzione OCSE (M-OCSE) prevede che nonostante le disposizioni dell’articolo 15, i redditi che un residente di uno Stato contraente percepisce dalle sue attività personali esercitate in un altro Stato contraente in veste di artista dello spettacolo, quale un artista di teatro, di cinema, della radio oppure della televisione, oppure che un musicista, oppure in quanto sportivo, sono imponibili in tale altro Stato (https://www.oecd.org/fr/ctp/conventions/articles-modele-de-convention-fiscale-2017.pdf, sito internet consultato il 2.6.2020).
L’attuale versione dell’art. 17 par. 1 M-OCSE è stata adottata dal Consiglio dell’OCSE il 15 luglio 2014. La prima versione, risalente al 1963, era così formulata:
Nonostante le disposizioni degli articoli 14 e 15, i redditi che i professionisti dello spettacolo, quali gli artisti di teatro, di cinema, della radio oppure della televisione e i musicisti, come pure gli sportivi, traggono dalle loro attività personali in tale qualità sono imponibili nello Stato in cui tali attività sono esercitate.
Nel 1977 era stata adottata la formulazione tuttora in vigore, con la sola differenza che iniziava con le parole “nonostante le disposizioni degli articoli 14 e 15”; nel 2000 l’inizio del paragrafo era stato emendato in “nonostante le disposizioni degli articoli 7 e 15”. Nel 2014 è stato infine stralciato il riferimento all’art. 7.
3.3.
3.3.1.
Il Commentario del Modello di convenzione dell’OCSE si confronta con le nozioni di “artisti” e “sportivi” ai paragrafi da 3 a 7. Questi ultimi sono stati inseriti nel commentario nel 1992, in base ad un rapporto adottato dal Consiglio dell’OCSE il 27 marzo 1987 e intitolato “L'imposition des revenus des activités de divertissement et des activités artistiques et sportives”.
Il paragrafo 3 del commentario, in particolare rileva che non è possibile dare una definizione precisa del termine “artista”, ma che il paragrafo 1 dell’articolo 17 fornisce degli esempi di persone che possono essere considerate artisti. Tale elenco non deve essere considerato esaustivo. Da una parte, il termine di “artista” include chiaramente l’attore di teatro, l’attore del cinema, oppure l’attore che partecipa a film pubblicitari per la televisione. L’articolo può anche essere applicato ad artisti e sportivi che partecipano ad attività di natura politica, sociale, religiosa o caritatevole a partire dal momento in cui queste attività comportano una componente di divertimento. La norma non si applica tuttavia a persone che intervengono quali invitati ad un colloquio (ad esempio una persona che si era occupata di politica in passato e che è stata rimunerata per il suo intervento), ad un/a modello/a che si esibisce in tale qualità (che presenta dei vestiti nell’ambito di una sfilata di moda, oppure di una sessione fotografica) e non come artista, né al personale amministrativo o tecnico (ad esempio i cameramen per le riprese di un film, i produttori, i registi, i coreografi, il personale tecnico, oppure gli accompagnatori di un gruppo pop). Esiste pure una zona intermedia nella quale conviene apprezzare il profilo globale delle attività svolte dalla persona interessata (https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/modele-de-convention-fiscale-concernant-le-revenu-et-la-fortune-version-abregee-2017_mtc_cond-2017-fr#page362, sito consultato il 2.6.2020).
Va sottolineato che la parte del commentario, che si riferisce all’ex politico e al modello che partecipa a una sfilata, cioè il passaggio riportato in corsivo nel testo che precede, è frutto di un emendamento adottato dal Consiglio dell’OCSE il 15 luglio 2014.
3.3.2.
Come ha correttamente riportato l’autorità fiscale, al paragrafo 15 del Commentario dell’art. 17 M-OCSE, la Turchia, per quanto concerne gli esempi illustrati al paragrafo 3, ha inserito un’osservazione, secondo cui a suo avviso l’attività di modello che si esibisce in tale veste (ossia che presenta dei vestiti durante una sfilata di moda oppure durante una sessione fotografica) rientra nel campo di applicazione di tale articolo, tenuto conto della natura di tale attività che implica una prestazione ed un’apparizione pubblica.
La Svizzera non ha formulato alcuna analoga osservazione alla norma in questione.
3.4.
La dottrina non è concorde in merito alla qualifica delle modelle e dei “dressmen” come artisti. Secondo un’opinione, si dovrebbero considerare artisti, quando mostrano i vestiti in pubblico e la sfilata di moda non ha come scopo primario la promozione delle vendite, bensì quello dell’intrattenimento (Hahn-Joecks, Zur Problematik der Besteuerung ausländischer Künstler und Sportler, Baden-Baden 1999, p. 66, citato da: Graf/Christoffel, in: Zweifel/Beusch/Matteotti [a cura di], Internationales Steuerrecht, Basilea 2015, n. 60 ad art. 17 M-OCSE, p. 1274). Vi sono invece autori che escludono in generale che un/a modello/a possa essere considerato/a un artista (Grossman, Die Besteuerung des Künstlers und Sportlers im internationalen Verhältnis, San Gallo 1992, p. 54, nota n. 191).
Una monografia sul tema propone la seguente definizione di “artista”:
“(…) a person giving an artistic and entertaining performance directly or indirectly before an audience, regarldess of the artistic or entertainment level. This definition implies that:
there must be a performance;
the performance is in public, i.e. directly before an audience or recorded and later reproduced for an audience; and
the predominant element of the performance must be artistic and entertaining, but the level is irrelevant”.
(Molenaar, Taxation of International Performing Artistes, IBFD, Amsterdam 2005, p. 91).
Coerentemente con la suddetta definizione, l’autore citato ha inserito nella nella lista dei “non artisti” le categorie “models in commercials” e “models in fashion shows” (Molenaar, op. cit., p. 92).
In ogni caso, anche la dottrina sottolinea poi che, secondo l’OCSE, i modelli/e non devono essere considerati artisti, indipendentemente dal fatto che essi presentino dei vestiti nell’ambito delle sfilate di moda oppure che partecipino ad un fotoshooting (cfr. OCSE, Discussion Draft on the Application of Article 17 of the OECD Model Tax Convention, 23 April 2010 to 31 July 2010, paragrafo 3 [https://www.oecd.org/ctp/treaties/45058769.pdf], citato da Graf/Christoffel, op. cit., p. 1274; v. anche Locher/Marantelli/Opel, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 4a ediz., Berna 2019, p. 632).
3.5.
A proposito dei lavori dell’OCSE, che hanno condotto all’adozione, da parte del Consiglio, della versione del commentario ora in vigore, durante l’incontro del Comitato OCSE in ambito di affari fiscali, tenutosi il 26.6.2014 (https://www.oecd.org/tax/treaties/report-article%2017-model-tax-convention.pdf, sito consultato il 4.6.2020), è stata discussa proprio la proposta contenuta nel citato Discussion Draft del 2010. Al paragrafo 30 si può infatti leggere:
“One commentator disagreed with proposed clarification concerning models and speakers, suggesting that “there is a level playing field and ex-politicians should be regarded as performers as much as any other public speaker, who is not currently and directly involved in politics” and that “models … are more analogous to actors”. That commentator went on to recommend that that “the references to ex-politicians and models being exempt from Article 17, be deleted and it made clear such activities fall within Article 17”. The Committee, however, disagreed with that view”.
Ne consegue la chiara volontà dell’OCSE di escludere dal campo di applicazione dell’articolo 17 paragrafo 1 M-OCSE l’attività dei modelli e delle modelle, quando partecipano a una sfilata di moda o a una sessione fotografica.
4. 4.1.
Come visto, nel periodo fiscale 2015, RI 1 ha esercitato la propria professione di modella in 4 Stati diversi: l’__________, la __________, gli __________ la __________.
4.2.
L’art. 14 della CDI-I prevede che i redditi che un residente di uno Stato contraente ritrae dall’esercizio di una libera professione o da altre attività indipendenti di carattere analogo sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che detto residente non disponga abitualmente nell’altro Stato contraente di una base fissa per l’esercizio della sua attività. Ove disponga di una tale base fissa, i redditi sono imponibili nell’altro Stato ma limitatamente alla parte attribuibile a detta base fissa. Al capoverso 2 viene indicato che l’espressione “libera professione” comprende in particolare le attività indipendenti di carattere scientifico, letterario, artistico, educativo e pedagogico, nonché le attività indipendenti dei medici, avvocati, ingegneri, architetti, dentisti e contabili.
Secondo l’art. 17 CDI-I, nonostante le disposizioni degli articoli 14 e 15, i redditi che gli artisti dello spettacolo, quali gli artisti di teatro, del cinema, della radio e della televisione ed i musicisti, nonché gli sportivi, ritraggono dalle loro prestazioni personali in tale qualità sono imponibili nello Stato contraente in cui dette attività sono svolte.
4.3.
In un’ordinanza del 20.6.2018 la Corte di cassazione italiana (sezione 5, n. 21865), in un caso che opponeva l’Agenzia delle entrate alla __________, ha confermato la sentenza n. 36/32/10 del 22.3.2010 della Commissione tributaria regionale della __________ che, a sua volta, aveva confermato la decisione di primo grado con la quale erano stati annullati gli avvisi di accertamento per mancate ritenute IRPEF, con riferimento ai compensi erogati dalla __________ alla società di diritto svizzero __________, operante come agenzia di “Model managament”, direttamente a modelli e modelle non residenti, sul rilievo che: “le prestazioni dei modelli in sfilate e servizi fotografici non sono prestazioni di artisti dello spettacolo, in quanto non contano le capacità artistiche dei modelli ma solo la loro attitudine a presentare il prodotto per la commercializzazione attraverso pose e atteggiamenti”, per cui il compenso da essi percepiti non è soggetto ad imposizione in Italia, trattandosi di attività di lavoro autonomo, in applicazione dello schema di convenzione __________, “che prevede la tassazione del reddito da lavoro autonomo solo nello Stato di residenza e non nello Stato dove si è percepito il compenso, come previsto dal combinato disposto degli artt. 7, 14 e 17 dello schema __________”.
In particolare nella pronuncia della Corte di cassazione è stato ribadito il principio secondo cui l’attività di modelli e modelle non rientra nell’ambito di applicazione dell’art. 17 del modello di Convenzione OCSE, trattandosi di attività destinata alla realizzazione di video pubblicitari e non di spettacoli artistici (intesi in senso lato), che si tratta dell’attività, di carattere personale, propria dei prestatori autonomi. Sempre nella sentenza veniva inoltre indicato che le prestazioni rese (In Italia) da modelli e modelle non sono qualitativamente inquadrabili tra quelle di natura propriamente artistica. Motivo per il quale nella decisione si concludeva per l’applicabilità dell’ar__________-I, che prevede che gli utili di un’impresa di uno stato contraente sono imponibili solo in detto Stato, a meno che l’impresa non svolga la sua attività nell’altro Stato per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata e dell’art. 14 che prevede che “i redditi che un residente di uno stato contraente ritrae dall’esercizio di una libera professione o di altre attività indipendenti di carattere analogo sono imponibili sono in detto Stato, a meno che detto residente non disponga abitualmente nell’altro Stato contraente di una base fissa per l’esercizio della sua attività”.
4.4.
Appare pertanto chiaro come nella vertenza che qui ci occupa, sia sulla base del commentario dell’art. 17 M-OCSE sia, a maggior ragione, sulla base della giurisprudenza della Corte di cassazione italiana, il reddito percepito da RI 1 in Italia nel 2015, per l’esercizio dell’attività autonoma di modella, debba essere integralmente imposto in Svizzera in applicazione dell’art. 14 CDI-I.
4.5.
A conferma del fatto che la stessa insorgente fosse consapevole del regime impositivo in questione, si rileva che ha presentato per gli anni 2014/2018 all’autorità fiscale italiana una domanda di esenzione dall’imposta __________ sul reddito da lavoro autonomo (in base agli articoli 7 o 14 della Convenzione Italo-svizzera di doppia imposizione del 1976/78) dichiarando, il 22.12.2014 (cfr. formulario 2015):
“Il sottoscritto dichiara di essere residente in Svizzera ai sensi della Convenzione italo-svizzera del 1976/78; di non avere una stabile organizzazione o una base fissa in Italia i cui redditi si ricollegano effettivamente; di essere l’effettivo beneficiario dei pagamenti sopra indicati; di soddisfare le condizioni richieste dalla Convenzione e chiede, ai sensi dell’art. 14, l’esenzione dell’imposta italiana”.
5. 5.1.
Per quanto concerne i rapporti internazionali con la __________, la __________ e gli __________, la Svizzera, come visto, ha concluso delle Convenzioni atte ad evitare le doppie imposizioni sul reddito, che contengono delle disposizioni del tutto analoghe al Modello di convenzione dell’OCSE.
5.2.
5.2.1.
Per quanto concerne i rapporti con la __________, gli articoli 19 CDI-F e 16 CDI-F ricalcano gli art. 17 e 7 del Modello di Convenzione OCSE, motivo per il quale non vi è ragione per discostarsi dalla nozione di “artista” intesa dal Commentario OCSE, che non contempla la professione di “modella”. Ne discende come risulti applicabile l’art. 16__________ secondo cui:
“i redditi che un residente di uno Stato contraente ritrae dall’esercizio di una libera professione o da altre attività indipendenti di carattere analogo sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che il residente non disponga abitualmente nell’altro Stato contraente di una sede fissa per l’esercizio della sua attività. Ove disponga di una tale sede fissa, gli utili sono imponibili nell’altro Stato, ma soltanto nella misura in cui sono attribuibili a detta sede fissa”.
Essendo la contribuente residente in Svizzera, i redditi conseguiti in __________ come modella nel 2015 devono essere integralmente imposti da parte delle autorità fiscali elvetiche.
5.2.2.
A comprova del fatto che la stessa insorgente era consapevole del regime fiscale previsto dal diritto internazionale, si rileva che ha richiesto alla __________ l’applicazione della convenzione fiscale di doppia imposizione con la Svizzera, indicando di essere residente in Svizzera e facendo attestare tale fatto pure dall’autorità fiscale ticinese. In particolare nella “attestation de résidence” (da produrre alle competenti francesi) ha sottoscritto, il 15.1.2016 la seguente dichiarazione, in relazione ai redditi percepiti come fotomodella:
“Le soussigné certifie:
être le bénéficiaire effectif des revenus pour lesquels le bénéfice de la convention est demandé;
avoir, au sens de la convention fiscale susvisée, la qualité de résident (…);
ne pas posséder en France d’établissement ou de base fixe auxquels se rattachent les revenus;
que ces revenus ont été ou seront déclarés à l’administration des impôts de l’Etat de résidence.
5.3.
5.3.1.
L’art. 14 paragrafo 1 CDI-GB prevede quanto segue:
I redditi che un residente di uno Stato contraente trae dall’esercizio di una libera professione o da altre attività di carattere indipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che detto residente non disponga abitualmente di una base fissa per l’esercizio delle sue attività nell’altro Stato contraente. Se dispone di una tale base fissa, i redditi sono imponibili nell’altro Stato contraente, ma limitatamente alla parte attribuibile a detta base fissa.
L’art. 17 paragrafo 1 CDI-GB:
Nonostante le disposizioni degli articoli 14 e 15, i redditi che un residente di uno Stato contraente trae da un’attività personale svolta nell’altro Stato contraente in qualità di artista dello spettacolo, quale artista di teatro, del cinema, della radio o della televisione, o di musicista, nonché di sportivo, sono imponibili in detto altro Stato.
5.3.2.
Ora, anche nei rapporti con la __________ risulta pacificamente applicabile l’art. 14 paragrafo 1 CDI-GB, con la conseguenza che i redditi conseguiti da RI 1 devono essere imposti integralmente in Svizzera.
5.4.
5.4.1.
Da ultimo, per quanto attiene agli __________, la CDI sottoscritta con la Svizzera, include i seguenti, articoli (art. 17 ed art. 14), che ricalcano il modello di Convenzione OCSE, fatta eccezione per la “Höchstenschädigungs-Klausel” (limite di US$ 10'000.-) posta all’art. 17 CDI (cfr. in merito pure Jud/Rufener, Zweifel/Beusch [a cura di], Kommentar DBG, 3a ediz., Basilea 2017, n. 5 ad art. 92 LIFD).
L’art. 17 cpv. 1 CDI-USA prevede che:
Nonostante le disposizioni degli articoli 14 (Professioni indipendenti) e 15 (Lavoro subordinato), i redditi che un residente di uno Stato contraente trae dalle sue prestazioni personali esercitate nell’altro Stato contraente in qualità di artista dello spettacolo, come artista di teatro, del cinema, della radio o della televisione, o in qualità di musicista o di sportivo, sono imponibili in detto altro Stato, a meno che l’ammontare delle entrate lorde ricevute da questo artista o sportivo per la sua attività, comprese le spese che gli vengono rimborsate o che vengono assunte per lui, non superi, per l’anno fiscale considerato, diecimila dollari degli Stati Uniti ($ 10 000) o l’equivalente in franchi svizzeri.
L’art. 14 cpv. 1 CDI-USA prevede che:
I redditi che una persona fisica residente di uno Stato contraente trae dall’esercizio di una professione indipendente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che questa persona fisica non disponga abitualmente nell’altro Stato contraente di una base fissa per l’esercizio della propria attività. Se egli dispone di una tale base fissa, la parte dei redditi attribuibili a questa base fissa e provenienti dai servizi resi in questo altro Stato è imponibile in questo altro Stato.
Non vi è pertanto alcuna ragione per non applicare, anche nei rapporti con gli Stati uniti l’art. 14 della CDI-USA ed imporre in Svizzera i redditi percepiti da RI 1 in tale Stato.
5.5.
5.5.1.
La tesi ricorsuale secondo cui gli Stati interessati nel caso di RI 1 considererebbero le “(…) esibizioni delle modelle in occasione delle sfilate di moda di haute couture un caso di applicazione dell’art. 17 del Modello di convenzione OCSE” non trova riscontro.
5.5.2.
Gli esempi formulati nel Commentario OCSE proprio nell’ambito delle modelle che si esibiscono nei “fashion show” non prestano il fianco ad interpretazione: per tale attività esse non vengono considerate artiste.
È vero che, come rilevato in precedenza, l’inciso che esclude dal campo di applicazione dell’articolo 17 paragrafo 1 M-OCSE i modelli è stato inserito nel commentario solo nel 2014 (v. supra, consid. 3.3) e quindi in un momento successivo rispetto all’adozione delle convenzioni pattuite dalla Svizzera con gli Stati qui coinvolti.
Secondo il Consiglio dell’OCSE, modifiche e aggiunte apportate al commentario dovrebbero normalmente essere applicate anche nell’interpretazione e nell’applicazione delle convenzioni concluse prima della loro adozione, poiché riflettono un consenso tra gli Stati membri dell’OCSE in merito al modo in cui si devono interpretare le disposizioni esistenti oppure in merito alla loro applicazione in situazioni specifiche (Commentario M-OCSE, Introduzione, paragrafo 35).
A prescindere dalle riserve esistenti in dottrina in merito alla cosiddetta “applicazione dinamica” del commentario del modello OCSE (cfr. p. es. Locher/Marantelli/Opel, op. cit., p. 71; Oberson, Précis de droit fiscal international, op. cit., n. 118, p. 40 s.; Oesterhelt, Bedeutung des OECD-Kommentars für die Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen, in ASA 80 p. 373, in particolare p. 391 ss.), il Tribunale federale ha già avuto modo di aderire alla posizione espressa dall’OCSE, tenendo conto di modifiche del commentario adottate dopo la conclusione dell’accordo applicabile, se le stesse non comportano delle modifiche del contenuto di disposizioni preesistenti (“Trotzdem können die entsprechenden (späteren) Kommentierungen als Auslegungshilfen herangezogen werden, da es sich hierbei nicht um gewollte inhaltliche Änderungen von bereits zuvor bestehenden Regelungen handelt”; cfr. sentenza 2A.239/2005 del 28.11.2005 consid. 3.4.5; nello stesso senso anche la sentenza 2C_558/2007 del 6.3.2008 consid. 2.3, dove si legge: “Auch wenn diese Kommentarstelle neueren Datums ist, bringt sie keinen neuen Gedanken zum Ausdruck und kann daher durchaus zur Deutung herangezogen werden”).
Nella sentenza 2C_276/2007 del 6 maggio 2008, la Suprema Corte ha interpretato l’art. 17 delle convenzioni applicabili nel caso in esame, che concerneva l’imposizione di un ciclista professionista residente in Svizzera, basandosi sul commentario del modello OCSE in vigore al momento della decisione (consid. 5.3).
Ora, tornando alla definizione della nozione di “artista”, contenuta in tutte le convenzioni qui considerate, è innegabile che l’aggiunta al commentario del 2014 abbia avuto la sola funzione di chiarirne l’interpretazione, senza per contro modificarne il campo d’applicazione. Dai già citati documenti dell’OCSE, che si riferiscono all’elaborazione delle modifiche del commentario, si evince chiaramente che l’obiettivo era solo quello di chiarire il campo d’applicazione dell’art. 17 (“This regime differs from that applicable to the income derived from other types of activities making it necessary to determine questions such as what is an entertainer or sportsman…”; OCSE, Discussion Draft cit.).
Ne consegue che il commentario dell’art. 17 M-OCSE in vigore è determinante anche per l’applicazione delle norme convenzionali litigiose.
5.5.3.
A dire il vero parte ricorrente fonda la propria tesi basandosi su Stati quali la Germania e l’Austria, che tuttavia non sono inclusi nella lista degli Stati nei quali ha lavorato la contribuente nel 2015.
Non è decisivo in tal senso l’estratto del 29.11.2002 evocante una (vecchia) comunicazione dell’AFC (allegato doc. 8 al ricorso) secondo la quale:
“Ausländische Mannequins, die bei Modeschauen in der Schweiz auftreten, unterliegen nach Artikel 92 Absatz 1 DBG der Quellensteuer. Sie gelten auch nach dem DBA-D als Künstler (vgl. Ziff. 68 des OECD-Berichts “Taxation of Entertainers, Artistes and Sportsmen”, in: No 2 der Issues in Iternational Taxation, OECD, Paris 1987) (…).
Neppure determinante, come correttamente ha rilevato pure l’autorità fiscale, che altri Stati prelevino l’imposta alla fonte sui redditi percepiti dall’attività di modella da parte di RI 1. Come visto, in applicazione dell’effetto negativo delle Convenzioni di doppia imposizione, nella pratica, occorre analizzare una fattispecie di portata internazionale applicando in un primo tempo il diritto interno. In un secondo momento le regole delle CDI permetteranno, se del caso, di restringere la portata delle norme interne che provocano un problema di doppia imposizione, proibito dalla Convenzione (Oberson, Précis de droit fiscal international, op. cit., p. 49; sentenza TF 2C_268/2016 del 10.2.2017 consid. 5.1.). Nel caso di specie tutte le CDI analizzate sono ricalcate sul modello di Convenzione dell’OCSE, il quale esclude che le modelle che si esibiscono durante delle sfilate di moda, possano rientrare nel campo di applicazione dell’art. 17. Il diritto di prelevare l’imposta spetta pertanto allo Stato in cui risiede la modella.
5.6.
Per tutti i motivi sopra esposti non vi è motivo per non imporre in Svizzera, Stato di residenza di RI 1 nel 2015, tutti i redditi percepiti all’estero (__________) dall’attività di modella, e ciò in applicazione delle normative di diritto interno che, come visto, non subiscono alcuna restrizione in applicazione delle CDI concluse con gli Stati coinvolti nella fattispecie.
6. 6.1.
In via subordinata, la ricorrente ha altresì contestato la determinazione del reddito imponibile complessivo, che a suo avviso sarebbe di fr. 76'223.- e non di fr. 95'000.come accertato nella decisione su reclamo (ndr. anche se la sua prima conclusione ricorsuale era quella tesa ad accertare un reddito imponibile in Svizzera pari fr. 0.- ed un reddito determinante per l’aliquota di fr. 95'000.-).
L’autorità fiscale non ha accettato deduzioni per complessivi fr. 7'225.- (fr. 7'180.- di spese professionali e fr. 45.- di oneri assicurativi ed interessi). Nella decisione del 22.11.2017 la commisurazione del reddito veniva così motivata:
“Aggiunta prestazioni a proprio favore dall’attività professionale del contribuente, ripresa spese generali, di rappresentanza e d’auto in quanto ritenute di natura privata”.
Neppure erano stati riconosciute le spese per pasto principale fuori casa della ricorrente e neanche le spese di riqualifica professionale, che aveva quantificato nel modulo 4 in rispettivi fr. 1'600.- e fr. 5'580.-, difettando i requisiti di legge.
6.2.
6.2.1.
La professione esercitata da RI 1, come dai lei stesso indicato nella dichiarazione fiscale, è un’attività indipendente.
6.2.2.
L’art. 124 cpv. 1 e 2 LIFD e l’art. 198 cpv. 1 e 2 LT prevedono che i contribuenti sono invitati, mediante notificazione pubblica o invio del modulo, a presentare la dichiarazione d’imposta. Coloro che non hanno ricevuto il modulo devono richiederlo all’autorità competente. Il contribuente deve compilare il modulo in modo completo e veritiero, firmarlo personalmente e inviarlo, con gli allegati prescritti, all’autorità competente entro il termine stabilito. Secondo gli art. 125 cpv. 2 LIFD e 199 cpv. 2 LT (nella versione in vigore nel periodo fiscale in discussione), le persone fisiche il cui reddito proviene da un’attività lucrativa indipendente e le persone giuridiche devono allegare alla propria dichiarazione degli estratti conti sottoscritti (bilancio, conto economico) del periodo fiscale, oppure, se non esiste una contabilità tenuta conformemente all’uso commerciale, uno stato degli attivi e dei passivi, delle entrate e delle uscite, alla situazione patrimoniale e ai prelevamenti e apporti privati del periodo fiscale. Gli art. 125 cpv. 2 LIFD e 199 cpv. 2 LT non precisano ciò che bisogna intendere per “stato degli attivi e dei passivi, le distinte relative alle entrate e alle uscite, alla situazione patrimoniale e ai prelevamenti e apporti privati”. Le esigenze alle quali devono rispondere tali attestati dipende dalle circostanze del caso concreto, in particolare dal tipo di attività svolta dal contribuente e dall’ampiezza di quest’ultima. Ad ogni modo, gli estratti devono essere idonei a garantire una disamina completa ed affidabile del reddito e della sostanza legata all’attività lucrativa indipendente ed essere controllati in condizioni ragionevoli per le autorità fiscali (sentenza TF 2C_146/2013 del 4.9.2013, consid. 4.2.).
6.3.
Secondo l’art. 27 cpv. 1 LIFD e l’art. 26 cpv. 1 LT, i contribuenti che esercitano un’attività lucrativa indipendente possono dedurre le spese giustificate dall’uso commerciale o professionale. La deducibilità di queste spese è condizionata dalla prova della loro necessità in funzione dell’attività esercitata (sentenza del TF 2C_132/2010 del 17.8.2010 consid. 3.2.). Secondo un principio generalmente ammesso in ambito fiscale, spetta a colui che fa valere l’esistenza di un fatto che annulla oppure diminuisce il suo debito fiscale apportare la prova e sopportarne le conseguenze in caso di esito negativo. Conformemente a tale principio, il contribuente deve provare oppure rendere verosimile il carattere commerciale delle spese professionali contabilizzate. Le spese sostenute da un contribuente obbligato a tenere i libri contabili devono essere regolarmente contabilizzate e quest’ultimo deve essere in grado di provare che si tratti di spese effettive e giustificate commercialmente (sentenza del TF 2C_146/2013 del 4.9.2013, consid. 4.2.).
6.4.
Ora, la quantificazione del reddito aziendale da parte della contribuente si basa sui resoconti forniti dalle varie agenzie di moda per la quale ha lavorato nel 2015. A parte la dichiarazione rilasciata da __________, quelle delle altre agenzie non risultano di così facile lettura, in particolare per quanto attiene alle varie spese e “royalties” poste a carico dell’insorgente. La ricorrente del resto non spiega a cosa si riferiscano queste spese ed in che misura siano state da lei assunte, posto anche come, da alcuni estratti sembrerebbe che talune tra queste siano state direttamente assunte dai “clienti”.
Stesso dicasi per i fr. 12'788.50 legati alla carta di credito: la contribuente, contravvenendo all’onere della prova, non spiega in che modo le stesse possano essere giustificate commercialmente e non siano delle spese legate al proprio mantenimento personale. In altri termini la situazione reddituale così come presentata dalla ricorrente non permette di garantire una disamina completa ed affidabile del reddito e della sostanza legata all’attività lucrativa indipendente ed essere controllata in condizioni ragionevoli dall’autorità fiscale. La contribuente dovrà inoltre comprovare e giustificare commercialmente pure le spese supplementari legate ai pasti ed alle spese di “riqualificazione professionale” fatte valere, tenuto conto che di primo acchito sembra trattarsi piuttosto di spese di formazione professionale non deducibili (cfr. articoli 34 lett. b LIFD e 33 lett. b LT).
Anche se non lo ha espressamente indicato, l’autorità fiscale ha proceduto ad un apprezzamento dei redditi imponibili, discostandosi dai giustificativi degli elementi imponibili presentati da RI 1. Si tratta ancora di verificare se l’apprezzamento dei redditi da attività indipendente effettuato dall’autorità fiscale sia corretto.
7. 7.1.
Nella fattispecie sub judice l’autorità fiscale non ha motivato compiutamente le ragioni per le quali ha ritenuto che il reddito aziendale di RI 1 dovesse attestarsi a fr. 95'000.-: l’UT si è genericamente limitato ad indicare che aveva proceduto a delle riprese di costi che non erano ritenuti legati all’attività della contribuente.
7.2.
Adita dal contribuente con reclamo, l’autorità di tassazione deve prendere una decisione motivata (art. 208 cpv. 2 LT; art. 135 cpv. 2 prima frase LIFD), fondandosi sui risultati dell’inchiesta (art. 208 cpv. 1 LT; art. 135 cpv. 1 LIFD; v. anche Agner/Jung/ Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundes-steuer, Zurigo 1995, p. 422).
Per giurisprudenza costante, il diritto a una motivazione ha natura formale: la sua violazione comporta, di regola, l’annullamento dell’atto impugnato, senza che vada vagliato se quest’ultimo, nel merito, è corretto (DTF 119 Ia 136 consid. 2a p. 138, 118 Ia 17 consid. 1a p. 18, 104 consid. c p. 109 con relativi riferimenti).
L’art. 29 Cost. fed. impone alle autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi sulle allegazioni delle parti nei considerandi delle loro decisioni, riferendosi agli argomenti da queste addotti. Una motivazione può comunque essere ritenuta sufficiente quando l’autorità menziona, almeno brevemente, i motivi che l’hanno spinta a decidere in un senso piuttosto che nell’altro e pone quindi l’interessato nelle condizioni di rendersi conto della portata del giudizio e delle eventuali possibilità d’impugnazione presso un’istanza superiore (DTF 114 Ia 242 consid. 2, 112 Ia 109 consid. b e rimandi, 111 Ia 1).
Per far ciò l’autorità giudicante non deve pronunciarsi necessa-riamente su tutti gli argomenti e le eccezioni sollevati, ma può li-mitarsi a prendere posizione su quelli principali ed essenziali, atti a influire sulla decisione di merito (DTF 111 Ia 1, cons. 3a; DTF 107 Ia 248, consid. 3a; DTF 105 Ib 248/9, consid. 2a; DTF 101 Ia 3; decisione CDT n. 381 del 30 luglio 1981 in re St.; Imboden/ Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Basilea 1986, Vol. I, n. 85 B III a, p. 535; Känzig/Behnisch, Direkte Bundessteuer, 2ª ediz., Vol. III, Basilea 1992, p. 249).
7.3.
La motivazione deve dunque consistere nell’esposizione della fattispecie ed in una motivazione giuridica, dalla quale risulta su cosa si fonda il dispositivo della decisione: solo in tal modo, infatti, il contribuente è in condizione di motivare il suo ricorso e l’autorità di ricorso di sottoporre a verifica la decisione stessa (Känzig/Behnisch, op. cit., p. 249; inoltre decisione CDT n. 80.2002.205 del 5 agosto 2003, in: RtiD I-2004 n.19t).
7.4.
L’autorità non spiegando in maniera completa e rintracciabile negli atti, i motivi per i quali ha aumentato i redditi da attività aziendale di RI 1, ha violato il diritto di essere sentito della contribuente. Tale modo di procedere non permette inoltre alla Camera di valutare su quali basi siano state operate tali modifiche. In queste circostanze appare proceduralmente corretto rinviare gli atti all’autorità inferiore, affinché adotti una decisione motivata in relazione al reddito aziendale della ricorrente, dopo averla invitata a presentare un estratto completo della propria situazione reddituale sufficientemente chiaro da poter essere esaminato, con particolare riferimento alle spese sostenute da quest’ultima.
8. Il ricorso è respinto e la decisione di tassazione su reclamo IC/IFD 2015 del 6.6.2019 è confermata per quanto attiene all’imposizione in Svizzera, stato di residenza di RI 1, dei redditi percepiti dall’attività di modella esercitata all’estero (__________); la decisione è invece annullata e gli atti sono ritornati all’UT per quanto concerne la commisurazione del reddito da attività indipendente. La tassa di giustizia e le spese, sono poste a carico della ricorrente, in ragione della sua soccombenza.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è:
1.1. respinto e la decisione di tassazione IC/IFD 2015 su reclamo del 6.6.2019 è confermata per quanto attiene all’imposizione in Svizzera, stato di residenza di RI 1, dei redditi percepiti dall’attività di modella esercitata all’estero (__________);
1.2. evaso ai sensi dei considerandi e la decisione IC/IFD 2015 è invece annullata e gli atti sono ritornati all’UT per quanto concerne la commisurazione del reddito da attività indipendente.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 3’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 200.–
per un totale di fr. 3’200.–
sono a carico della ricorrente nella ragione di 4/5 (fr. 2'560.–).
3. Contro il presen Copia per conoscenza:
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: