Incarto n. 80.2018.43
Lugano 4 novembre 2019
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Raffaele Guffi e Ivano Ranzanici (in sostituzione di Mauro Mini, assente)
segretaria
Mara Regazzoni
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 2 marzo 2018 contro la decisione del 5 febbraio 2018 in materia di imposte alla fonte 2009, 2010, 2011, 2012 e 2013.
Fatti
A. RI 1, coniugata con PI 3 e madre di quattro figli, è cittadina italiana residente ad __________. Dal 1993 è alle dipendenze dello Stato del Cantone Ticino essendo attiva presso l’__________ di ed è titolare di un permesso per frontalieri (permesso G).
B. Nei giorni 1° e 2 dicembre 2014, l’Ufficio delle imposte alla fonte (in seguito: UIF) ha eseguito una verifica presso l’Ufficio stipendi del Canton Ticino in merito all’assoggettamento dei dipendenti stranieri alla trattenuta dell’imposta alla fonte.
Con decisione del 24 maggio 2016, L’UIF ha notificato all’Ufficio stipendi una “decisione concernente recupero d’imposta alla fonte a carico dei dipendenti non domiciliati”, nella quale ha comunicato al debitore dell’imposta alla fonte di aver avviato una “procedura di recupero d’imposta ai sensi dell’art. 236 segg. LT e art. 151 segg. LIFD”, con riferimento alla dipendente RI 1. Dalla verifica intrapresa era infatti emerso che la precedente tassazione era incompleta. Conseguentemente, per gli anni dal 2009 al 2013, l’autorità di tassazione chiedeva il versamento di un importo pari a fr. 8'519.30.
C. La Sezione delle risorse umane trasmetteva a RI 1 la decisione dell’UIF con lettera raccomandata del 17 luglio 2017, pervenutale il 20 luglio 2017. Nello stesso scritto veniva inoltre indicato che “alla decisione dell’UIF è dato diritto di reclamo in forma scritta cartacea all’Ufficio degli stipendi e delle assicurazioni, Residenza governativa, 6501 Bellinzona, entro il termine di 30 giorni dalla ricezione della presente comunicazione”.
D. RI 1 impugnava la predetta decisione di recupero dell’imposta alla fonte con reclamo del 24 luglio 2017. Ella sosteneva di non avere mai ricevuto alcuna comunicazione in merito alla verifica effettuata dall’UIF nel 2014 e che pertanto la pretesa di recupero d’imposta per gli anni dal 2009 al 2014, comunicatale solo nel 2017, era da considerarsi tardiva e prescritta. RI 1 riteneva altresì che le tabelle applicate dall’UIF per calcolare le aliquote fossero errate in quanto non consideravano la percentuale di lavoro, i figli a carico e il fatto che il coniuge non percepiva alcuna rendita.
E. In data 25 settembre 2017 l’UIF provvedeva a notificare a RI 1 il dettaglio del pagamento degli arretrati precedentemente intimato solo alla Sezione delle risorse umane in qualità di debitore della prestazione imponibile e dal quale emergeva un dovuto d’imposta ammontante a fr. 8'519.30.
Con ulteriore scritto del 3 novembre 2017 l’autorità fiscale, onde poter giudicare sul reclamo interposto, chiedeva a RI 1 la seguente documentazione:
· certificato ufficiale attestante la composizione del nucleo famigliare;
· certificato di residenza;
· certificato di famiglia;
· copia delle dichiarazioni fiscali sue e del coniuge inoltrate presso lo stato estero di residenza per gli anni dal 2009 al 2013 con annesse decisioni dell’autorità competente;
· in caso di assenza di redditi all’estero della contribuente o del partner: dichiarazione dell’autorità fiscale dello stato estero che certifichi che non risultino redditi imponibili nello stato di residenza.
F. Non avendo RI 1 dato risposta alla precitata richiesta di documentazione, l’UIF respingeva il reclamo con decisione del 4 dicembre 2017.
Con lettera del 5 gennaio 2018, RI 1 comunicava all’UIF di non avere ricevuto la richiesta d’informazioni del 25 settembre 2017 e chiedeva quindi la restituzione dei termini per produrre i documenti richiesti dal fisco. La richiesta veniva accolta dall’UIF che impartiva alla contribuente un nuovo termine per produrre quando richiesto.
G. RI 1 rispondeva all’UIF con un breve scritto del 29 gennaio 2018 al quale erano allegati, a suo dire, tutti i documenti e le certificazioni richieste.
Ciononostante, il 5 febbraio 208 l’UIF emanava una decisione su reclamo con la quale non ammetteva l’impugnativa di RI 1 non avendo la medesima, a mente dell’autorità fiscale, prodotto né la copia delle dichiarazioni fiscali del coniuge inoltrate presso lo stato estero di residenza per gli anni dal 2009 al 2013 con annesse decisioni dell’autorità competente, né una dichiarazione dell’autorità fiscale dello stato estero che certificasse l’assenza di redditi imponibili nello stato di residenza.
H. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 impugna la decisione su reclamo dell’UIF asserendo nuovamente che, a suo dire, è intervenuta la prescrizione. Ella ribadisce altresì che le tabelle e le aliquote applicate dall’UIF per calcolare le aliquote sono errate in quanto non considerano la percentuale di lavoro, i figli a carico e il fatto che il coniuge non percepisce alcuna rendita.
RI 1 postula in via principale che venga dichiarata intervenuta la prescrizione della richiesta da parte dell’UIF per gli anni dal 2009 al 2013. In via subordinata, chiede il ricalcolo del dovuto tenendo conto delle aliquote riferite al reale status lavorativo nel periodo 2009 – 2013.
I. Nelle proprie osservazioni del 15 maggio 2018, l’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni argomenta, da un lato, che la decisione di recupero d’imposta andava notificata al datore di lavoro in qualità di debitore della prestazione, e dall’altro, che la procedura di tassazione aveva preso avvio solo al momento del controllo da parte dell’autorità fiscale, cioè il 1° dicembre 2014, di modo che il diritto di recuperare le imposte si estenderebbe, a suo dire, fino ai cinque anni precedenti l’anno del controllo fiscale, ovvero fino al periodo fiscale 2009. L’autorità fiscale ritiene che la mancata notifica della decisione alla ricorrente non abbia alcuna incidenza sul momento in cui la procedura di tassazione ha preso avvio e quindi sul computo del termine di prescrizione quinquennale.
L’autorità fiscale ritiene inoltre di aver applicato la giusta tabella e di averne ricavato l’aliquota corretta, non avendo l’insorgente presentato alcuna prova atta a certificare l’assenza di un reddito da attività lucrativa da parte del marito. L’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni, preso atto dell’attestazione della Sezione provinciale di __________ dell’Agenzia delle entrate dalla quale emerge che la ricorrente non ha percepito redditi in Italia nel periodo tra il 2009 e il 2013, conclude aderendo al ricorso per quanto riguarda la determinazione dell’aliquota da applicare al caso concreto.
Diritto
1. 1.1.
Sono soggetti ad una trattenuta d’imposta alla fonte per il loro reddito da attività lucrativa dipendente:
a. i lavoratori stranieri che, senza permesso di domicilio della polizia degli stranieri, hanno domicilio o dimora fiscali nel Cantone (art. 104 cpv. 1 LT; art. 83 LIFD);
b. i lavoratori che, senza domicilio o dimora fiscali in Svizzera, esercitano un’attività lucrativa dipendente nel Cantone per brevi periodi, durante la settimana o come frontalieri (art. 114 LT; art. 91 LIFD).
L’imposta è prelevata sui proventi lordi (cfr. art. 105 cpv. 1 LT; art. 84 cpv. 1 LIFD). Presupposto per la sua trattenuta è che la “fonte” si trovi, rispettivamente, in Svizzera e nel Canton Ticino, ovvero che la retribuzione per il lavoro prestato sia pagata da un datore di lavoro con domicilio, sede o succursale nel Canton Ticino. Se ciò non accade, anche il reddito da attività dipendente dei contribuenti in questione viene tassato nell’ambito della procedura ordinaria (Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 341).
1.2.
Il debitore della prestazione imponibile, ovvero il datore di lavoro, ha l’obbligo di trattenere l’imposta e di riversarla all’autorità fiscale (art. 121 cpv. 1 lett. a e c LT; art. 88 cpv. 1 lett. a e c LIFD). Giusta l’art. 121 cpv. 3, inoltre, “il debitore della prestazione imponibile è responsabile del pagamento dell’imposta alla fonte”.
Contrariamente a quanto sostenuto dall’UIF nella decisione notificata il 2 agosto 2016 all’Ufficio stipendi, datore di lavoro della ricorrente, se è stata intrapresa una ritenuta d’imposta insufficiente non si apre un procedimento di ricupero d’imposta secondo gli articoli 151 e seguenti LIFD e 236 e seguenti LT. Trovano invece applicazione gli articoli 211 cpv. 1 LT e 138 cpv. 1 LIFD, di tenore praticamente identico, secondo cui, se il debitore della prestazione imponibile non ha operato oppure ha operato solo in parte la ritenuta d’imposta, l’autorità di tassazione lo obbliga a versare l’imposta non trattenuta, riservato il regresso del debitore nei confronti del contribuente. Il pagamento degli arretrati secondo gli articoli menzionati non presuppone l’adempimento delle condizioni restrittive previste per il ricupero d’imposta (Pedroli, in: Noël/Aubry Girardin, Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2a ediz., Basilea 2017, n. 2 ad art. 138 LIFD; Locher, Kommentar zum DBG, vol. III, Basilea 2015, n. 4 ad art. 138 LIFD, p. 649).
Secondo la giurisprudenza, il diritto, per l’autorità fiscale, di chiedere la restituzione delle imposte non trattenute o trattenute in misura insufficiente si prescrive in cinque anni dalla fine del periodo fiscale, analogamente a quanto previsto per il diritto di tassare secondo gli articoli 120 cpv. 1 LIFD e 193 cpv. 1 LT (CDT 80.97.130 dell’8 ottobre 1997; v. anche Pedroli, op. cit., n. 8 ad art. 138 LIFD, p. 1757; Locher, op. cit., n. 12 ad art. 138 LIFD, p. 653 s.).
2. 2.1.
Nel caso in esame, l’UIF reputa che il termine di prescrizione sia stato interrotto dall’avvio della procedura di verifica delle trattenute e dei versamenti effettuati dal datore di lavoro della ricorrente, avvenuto il 1° dicembre 2014. In tal caso il diritto di recuperare l’arretrato d’imposta dovuto dalla ricorrente si estenderebbe fino al periodo fiscale 2009 compreso.
Di diverso avviso la ricorrente, secondo cui la prescrizione sarebbe già intervenuta, avendo ella ricevuto unicamente lo scritto di data 17 luglio 2017.
2.2.
La contestazione sollevata dalla ricorrente impone di tenere fra loro distinte le due procedure disciplinate dagli articoli 138 cpv. 1 LIFD e 211 cpv. 1 LT. La prima frase degli articoli in questione si riferisce alla relazione tra l’autorità fiscale e il debitore della prestazione imponibile, mentre la seconda al rapporto che s’instaura tra quest’ultimo e il contribuente dopo che l’arretrato d’imposta è stato saldato (diritto di regresso).
Alla procedura di pagamento degli arretrati si applica per analogia il termine di prescrizione del diritto di tassare (articoli 120 LIFD e 193 LT) o tutt’al più il termine di prescrizione del diritto di riscossione (articoli 121 LIFD e 194 LT). Gli stessi termini di prescrizione non si applicano per contro nell’ambito della procedura di regresso. Il diritto di regresso non è fondato sul diritto pubblico, ma è di natura privatistica (Jud/Rufener, in: Zweifel/Beusch [a cura di], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3a ediz., Basilea 2017, n. 3 ad art. 138 LIFD; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 3a ediz., Zurigo 2016, n. 4 ad art. 138 LIFD, p. 1479).
In merito al diritto di regresso si pone di conseguenza la questione dei termini di prescrizione. Secondo alcuni autori, il credito nei confronti del contribuente è di natura extracontrattuale perché si fonda sulla legge fiscale e non sul contratto di lavoro: di conseguenza troverebbero applicazione le disposizioni relative all’indebito arricchimento (62 segg. CO) e la prescrizione del credito sarebbe regolata dall’art. 67 CO, che prevede un termine relativo di un anno dal giorno in cui il datore di lavoro ha preso conoscenza del suo diritto di regresso e un termine assoluto di dieci anni a partire dalla nascita di questo diritto (cfr. Wyler/Heinzer, Droit du travail, 3a edizione, Berna 2014, p. 179; Locher, op. cit., n. 10 ad art. 138 LIFD, p. 653; Epiney-Colombo, Il datore di lavoro e l’imposta alla fonte – Aspetti di diritto privato, in RtiD I-2008, p. 456). Oesterhelt sottolinea invece che datore di lavoro e lavoratore sono legati da un contratto di lavoro e ritiene pertanto che tutte le pretese del datore di lavoro nei confronti del dipendente siano di natura contrattuale. Postula quindi l’applicazione del termine di prescrizione di dieci anni secondo il combinato disposto degli articoli 127 CO e 341 cpv. 2 CO (Oesterhelt, Verjährung im Steuerrecht, ASA 79 p. 817 ss., 849). Lo stesso autore ipotizza altresì che, parallelamente alla pretesa di regresso basata sul contratto di lavoro, esista una pretesa fondata sulla LIFD alla quale si applicherebbero per analogia i termini di prescrizione fiscali (Oesterhelt, op cit., p. 849).
2.3.
Tornando al caso in discussione, lo scritto del 17 luglio 2017, con il quale l’Ufficio stipendi ha comunicato alla ricorrente che l’autorità fiscale aveva adottato una decisione concernente il pagamento degli arretrati, aveva lo scopo di far valere il diritto di regresso del datore di lavoro nei confronti dell’impiegata. Sennonché, l’Ufficio stipendi ha indicato che, contro la sua decisione, poteva essere interposto reclamo all’UIF entro trenta giorni.
Anche a questo riguardo si devono distinguere le due procedure. L’art. 139 cpv. 1 LIFD dispone che contro una decisione in materia d’imposta alla fonte, l’interessato possa presentare reclamo secondo l’articolo 132, cioè un reclamo scritto entro trenta giorni all’autorità di tassazione. Anche il diritto cantonale prevede che contro una decisione in materia d’imposte alla fonte, l’interessato possa presentare reclamo secondo gli articoli 206–208 e ricorso secondo gli articoli 227–231 (art. 212 LT). L’interessato che è legittimato a reclamare è sia il debitore della prestazione imponibile sia il contribuente (cfr. p. es. Locher, op. cit., n. 4 ad art. 139 LIFD, p. 658).
Diversa la procedura che concerne il diritto di regresso del debitore dell’imposta. Le contestazioni fra datore di lavoro e lavoratore in merito all’ammontare della ritenuta d’imposta alla fonte sono fondate sul diritto del lavoro e sono pertanto di competenza del giudice civile (cfr. la sentenza del TF 4P.79/2006 del 30 maggio 2006; inoltre Epiney-Colombo, op. cit., p. 458 s.).
Nella fattispecie, la decisione del 17 luglio 2017 ha manifestamente confuso le due procedure. Pur concernendo il regresso, ha indicato il rimedio giuridico previsto per contestare la decisione in merito al pagamento degli arretrati. Quando dunque la contribuente ha presentato reclamo, l’UIF le ha notificato una decisione che concerneva il pagamento degli arretrati, attribuendole il diritto di interporre reclamo secondo gli articoli 212 LT e 139 cpv. 1 LIFD. In tal modo, la procedura è passata da quella relativa al regresso a quella concernente il pagamento degli arretrati.
La decisione impugnata concerne esclusivamente il pagamento degli arretrati, cui è tenuto il datore di lavoro. L’oggetto del presente gravame non si estende per contro alla procedura di regresso nei confronti del contribuente, come risulta peraltro anche dalla motivazione della decisione su reclamo dell’UIF. Anche la questione della prescrizione deve pertanto essere esaminata solo sotto il profilo del rapporto di diritto pubblico instaurato dalla legislazione fiscale fra autorità di tassazione e datore di lavoro.
Per quanto attiene al diritto di regresso del datore di lavoro, la ricorrente è dipendente dell’Ente Ospedaliero Cantonale (EOC). Secondo l’art. 8 cpv. 1 della Legge sull’EOC del 19 dicembre 2000 (RL 6.3.1.1), i rapporti di lavoro dell’EOC con i medici e il personale sono retti dal diritto privato. Ne consegue che contestazioni fra EOC e dipendenti sono di competenza del giudice civile, sia che si applichi l’art. 67 CO sia che si ritenga applicabile il diritto del lavoro.
2.4.
In questa sede deve pertanto essere esaminata solo la questione della prescrizione del diritto dell’autorità fiscale di ordinare al debitore dell’imposta il pagamento degli arretrati secondo gli articoli 138 cpv. 1 prima frase LIFD e 211 cpv. 1 prima frase LT.
L’UIF ha proceduto a una verifica relativa all’imposizione alla fonte della contribuente il 1° e il 2 dicembre 2014, ma solo con decisione del 24 maggio 2016 l’UIF ha notificato all’Ufficio stipendi una “decisione concernente recupero d’imposta alla fonte a carico dei dipendenti non domiciliati”.
Secondo gli articoli 120 cpv. 1 prima frase LIFD e 193 cpv. 1 LT, applicabili per analogia alla procedura in discussione, il diritto di tassare si prescrive in cinque anni dalla fine del periodo fiscale. Nel momento in cui ha proceduto alla verifica presso il datore di lavoro, l’autorità di tassazione poteva pertanto estendere una decisione di pagamento degli arretrati fino al periodo fiscale 2009, in quanto la prescrizione per quest’ultimo periodo fiscale sarebbe subentrata solo alla fine del 2014.
È vero tuttavia che la decisione fondata sulla verifica in questione è stata notificata al debitore dell’imposta solo un anno e mezzo dopo. Cionondimeno, secondo gli articoli 120 cpv. 3 lett. a LIFD e 193 cpv. 4 lett. a LT, un nuovo termine di prescrizione decorre con ogni atto ufficiale inteso all’accertamento o alla riscossione del credito fiscale, comunicato al contribuente o al corresponsabile dell’imposta. Applicando per analogia queste disposizioni, è lecito concludere che la verifica del 1° dicembre 2014 abbia interrotto il termine quinquennale di prescrizione.
3. 3.1.
La ricorrente contesta anche il calcolo dell’imposta, eseguito dall’UIF nella decisione impugnata. Ritiene infatti che il fisco non abbia ritenuto la tabella corretta e non abbia applicato le giuste aliquote in quanto, a suo dire, non avrebbe considerato il numero di figli, l’esatta percentuale di lavoro e la presenza attiva.
Per quanto attiene alla scelta della tabella da applicare al caso di RI 1, l’UIF ritiene corretta l’applicazione della Tabella F (frontalieri fiscali ai sensi dell’Accordo tra la Svizzera e l’Italia relativo all’imposizione dei lavoratori frontalieri concluso il 3 ottobre 1974 sposati aventi il coniuge che svolge attività lucrativa al di fuori della Svizzera) in quanto, a suo dire e nonostante esplicite richieste, RI 1 non ha presentato alcuna prova atta a certificare l’assenza di reddito da attività lucrativa da parte del marito.
3.3.
Per quanto attiene alle aliquote applicabili, l’onere fiscale cui sono sottoposti i contribuenti soggetti alla trattenuta alla fonte corrisponde essenzialmente, per effetto del principio della parità di trattamento, a quello che si avrebbe nel caso della tassazione in una procedura ordinaria, tanto è vero che la legge stabilisce che:
· le aliquote sono allestite conformemente a quelle per l'imposta sul reddito delle persone fisiche (art. 106 cpv. 1 LT; art. 85 cpv. 1 LIFD; art. 33 cpv. 1 LAID);
· si deve tener conto del cumulo dei redditi dei coniugi esercitanti entrambi un'attività lucrativa e delle relative deduzioni (art. 107 cpv. 2 LT; art. 86 cpv. 2 LIFD; art. 33 cpv. 2 LAID);
· si deve tener conto, in forma forfettaria, delle spese professionali, per premi assicurativi, nonché della deduzione per oneri familiari (art. 107 cpv. 1 LT; art. 86 cpv. 1 LIFD; art. 33 cpv. 3 LAID).
3.4.
L'allestimento delle aliquote è di competenza dell'Amministrazione federale delle contribuzioni per l'imposta federale diretta (art. 85 cpv. 1 LIFD) , e del Consiglio di Stato per l'imposta cantonale (art. 106 cpv. 1 LT);
L'art. 1 dell'ordinanza sull'imposta alla fonte nel quadro dell'imposta federale diretta (OIFo; RS 642.118.2), emanata il 19 ottobre 1993 dal Dipartimento federale delle finanze, nella versione in vigore fino al 31.12.2013, e, per l'imposta cantonale, l'art. 108 LT, definiscono quattro tipi di aliquote:
a) per persone sole;
b) per coniugati con un solo reddito nonché per contribuenti vedovi, separati legalmente o di fatto, divorziati, nubili e celibi, che convivono con figli minorenni o con figli a tirocinio o agli studi al cui sostentamento provvedono in modo essenziale;
c) per coniugati con doppio reddito (entrambi conseguiti in Svizzera);
d) per contribuenti che esercitano un'attività a tempo parziale o accessoria.
3.5.
Nei periodi fiscali litigiosi, la Divisione delle contribuzioni aveva introdotto un’aliquota F, riservata ai lavoratori frontalieri il cui regime fiscale è disciplinato dall’Accordo tra la Svizzera e l'Italia relativo alla imposizione dei lavoratori frontalieri ed alla compensazione finanziaria a favore dei Comuni italiani di confine, del 3 ottobre 1974 (RS 0.642.045.43; in seguito Accordo sui frontalieri). In particolare, la tabella F trovava applicazione nei casi in cui il coniuge del contribuente-dipendente non esercitava un’attività lucrativa all’estero. La tabella F era calcolata sulla base del reddito del contribuente con presa in considerazione delle deduzioni applicabili ai coniugati, sulla base delle aliquote ordinarie riportate all’art. 35 cpv. 2 LT e 214 cpv. 2 LIFD e con riconoscimento della deduzione per figli a carico ripartita sui due coniugi o conviventi (cfr. p. es. la Direttiva n. 1 della Divisione delle contribuzioni del gennaio 2009 concernente l’imposizione alla fonte dei lavoratori dipendenti senza permesso di domicilio, n. 16).
Diversamente dalla tabella C, le aliquote della tabella F non tenevano conto del reddito del coniuge. Infatti, nel caso dei contribuenti senza domicilio, assoggettati all'imposta alla fonte, vige la regola secondo cui si tiene conto dell'accresciuta capacità contributiva dei coniugi solo quando entrambi lavorano in Svizzera: la regola dell’aliquota globale, prevista dall'art. 7 LIFD, non si applica cioè nel caso delle persone fisiche senza domicilio o dimora fiscale in Svizzera; l'applicazione di tale principio è prevista solo nel caso dei contribuenti imposti alla fonte con domicilio o dimora fiscale in Svizzera (cfr. il già citato art. 1 cpv. 1 lett. c OIFo). Il lavoratore, il cui coniuge lavora all'estero beneficia cioè della – più vantaggiosa – aliquota per coniugati, che non considera l'accresciuta capacità contributiva dovuta al cumulo dei redditi dei coniugi (cfr. p. es. le sentenze CDT n. 80.99.00089 del 21 luglio 1999, in RDAT I-2000 N. 5t; CDT n. 80.2007.161 del 26.2.2008). Inoltre, secondo un verbale sottoscritto da Svizzera e Italia nel 1985, nel quadro di uno degli incontri periodici previsti dall'art. 5 dell'Accordo sui frontalieri «i criteri cumulativi di tassazione di cui sopra non saranno applicati nei confronti della coppia di lavoratori di cui uno sia percettore di reddito in Italia qualora tale reddito sia quivi tassabile in modo esclusivo e ciò a decorrere dal 1.1.1986» (cfr. p. es. la sentenza CDT n. 80.2002.167 del 20.1.2003 consid. 5.1.2).
La tabella F differiva tuttavia anche dalla tabella B, riservata ai contribuenti il cui coniuge non svolgeva alcuna attività lucrativa (né in Svizzera né all’estero), per il fatto che prevedeva la ripartizione della deduzione per figli a carico fra i due coniugi.
3.6.
3.6.1.
Come ricordato, ricevuto il reclamo della contribuente, l’UIF si è rivolto a quest’ultima, invitandola a produrre fra l’altro “copia delle dichiarazioni fiscal[i] inoltrat[e] dal coniuge/partner registrato presso lo Stato estero di residenza valida per gli anni 2009, 2010, 2011, 2012 e 2013 nonché copia della relativa decisione emessa dall’autorità fiscale estera competente” e “in assenza di redditi all’estero del coniuge/partner registrato: dichiarazione dell’autorità fiscale dello Stato estero che certifichi che relativamente al coniuge/partner registrato non risultano redditi imponibili nello Stato di residenza”.
La ricorrente ha tuttavia prodotto unicamente un “attestato di residenza fiscale persone fisiche”, valido per l’anno 2018, rilasciato dall’Agenzia delle entrate di __________, con cui si certifica che __________ “risulta residente in Italia ai fini fiscali”.
3.6.2.
È chiaro che il documento in questione non ha alcun valore ai fini della tassazione dell’insorgente, che concerne i periodi fiscali dal 2009 al 2013, visto che concerne la situazione fiscale del marito nel 2018. Sta di fatto che la contribuente non ha prodotto né le dichiarazioni fiscali del marito né una dichiarazione del fisco italiano, da cui risulti che non ha conseguito alcun reddito”.
È dubbio tuttavia che l’UIF potesse trarre qualche indicazione utile richiedendo questi documenti. Come già rilevato, infatti, nei periodi fiscali contestati, sia l’ordinanza federale sia la legge tributaria cantonale prevedevano solo quattro diverse aliquote per il calcolo della ritenuta alla fonte. La tabella F non era ancora prevista, mentre sarebbe stata introdotta nell’art. 1 OIFo solo a partire dal 1.1.2014. Poiché, sempre fino al 31.12.2013, l’aliquota C, per coniugati con doppio reddito, presupponeva che entrambi fossero conseguiti in Svizzera, ne discende che i contribuenti il cui coniuge lavorava all’estero dovevano essere tassati con l’aliquota B, cioè quella per contribuenti coniugati.
3.6.3.
Come già sottolineato da questa Corte, la peculiarità dell'aliquota B è, conformemente a quanto dispone l'art. 86 cpv. 1 LIFD – applicabile in virtù del rinvio contenuto all'art. 91 – di far beneficiare il contribuente dell'attenuazione dovuta alle deduzioni degli oneri familiari. Per definire questi ultimi, lo stesso legislatore ha inserito nel testo della norma un esplicito rinvio agli articoli 35 e 36 della stessa LIFD; l'attenuazione dell'aliquota discende dunque dalla considerazione, in primo luogo, delle deduzioni sociali (art. 35) e, in secondo luogo, delle aliquote "per coniugi viventi in comunione domestica, nonché per i contribuenti vedovi, separati ... che vivono in comunione domestica con figli o persone bisognose ..." (art. 36). Con riferimento ai requisiti previsti dalle Direttive in vigore nel 1999, secondo cui la deduzione per figli poteva essere concessa solo alla condizione che essi fossero “esclusivamente” a carico del contribuente, questa Camera ha affermato che il privilegio in cui il contribuente, assoggettato alla fonte e il cui coniuge lavora all’estero, viene a trovarsi, nei confronti sia dei contribuenti non assoggettati alla fonte sia, soprattutto, di quelli assoggettati alla fonte con coniuge a sua volta imponibile in Svizzera, è voluto dal legislatore e non può essere corretto dall'autorità fiscale, introducendo una regola per cui il contribuente dovrebbe comprovare che i figli all'estero sono “esclusivamente” mantenuti da lui. (cfr. sentenza CDT n. 80.99.00089 del 21 luglio 1999, in RDAT I-2000 n. 5t, consid. 5.2).
L’aliquota B, che prevede la considerazione delle deduzioni per figli, non può pertanto essere modificata in funzione del caso del contribuente frontaliere, il cui coniuge lavora all’estero.
3.6.4.
In questo contesto, va anche sottolineato che la nuova tabella F, introdotta dall’art. 1 OIFo a partire dal 1.1.2014, prevede a sua volta il riconoscimento integrale delle deduzioni e della detrazione per figli, almeno per quanto concerne l’imposta federale diretta. Il nuovo “tariffario F”, previsto dall’art. 1 cpv. 1 OIFo, si applica ai lavoratori frontalieri secondo l’Accordo del 3 ottobre 1974 tra la Svizzera e l'Italia relativo all'imposizione dei lavoratori frontalieri ed alla compensazione finanziaria a favore dei Comuni italiani di confine che risiedono in un Comune italiano di confine e il cui coniuge esercita un'attività lucrativa al di fuori della Svizzera. A tale proposito, così si esprime l’Amministrazione federale delle contribuzioni, nel Commentario della modifica dell’OIFo:
Etant donné que les frontaliers en provenance d’Italie dont le conjoint travaille ailleurs qu’en Suisse ne peuvent donc pas être imposés selon le barème C et qu’ils ne remplissent pas les conditions de l’octroi du barème A, un barème F a été instauré, lequel reprend les taux d’impôt du barème B. On garantit ainsi qu’à défaut d’addition des facteurs, logiquement, la déduction pour double revenu d’après l’art. 212, al. 2, LIFD n’est pas accordée non plus.
(Commentario del 19 febbraio 2013, p. 5).
La tariffa F riprende pertanto la tariffa B, senza che sia prevista una ripartizione delle deduzioni, come invece avviene nel caso della tariffa C (cfr. anche la lettera circolare dell’AFC del 10.9.2013 concernente l’imposta alla fonte; https://www.estv.admin.ch/dam/estv/it/dokumente/bundessteuer/rundschreiben/2-110-D-2013.pdf.download.pdf/2-110-D-2013-f.pdf). Va tenuto presente, in questo ambito, che l’Ordinanza in discussione ha esteso l’applicazione dell’aliquota B anche ai contribuenti il cui coniuge lavora all’estero. Pertanto, la tariffa più vantaggiosa contrassegnata con la lettera F si applica esclusivamente ai lavoratori che rientrano nel campo d’applicazione dell’Accordo sui frontalieri, per i quali il cumulo dei redditi è stato escluso dal già evocato verbale del 1985.
3.6.5.
Ne consegue che, a prescindere dalla documentazione prodotta dalla ricorrente, l’autorità di tassazione non poteva applicare l’aliquota F, che prevede la ripartizione fra i coniugi delle deduzioni per figli. L’Ufficio stipendi, che ha calcolato la ritenuta applicando l’aliquota B, non ha pertanto violato la normativa in vigore nei periodi fiscali litigiosi.
4. 4.1.
La ricorrente censura infine la mancata considerazione, da parte dell’autorità fiscale, del numero dei figli a carico, della sua esatta percentuale di lavoro (60%) e della presenza attiva, contestando così implicitamente l’annualizzazione della sua retribuzione eseguita dall’UIF.
4.2.
Siccome l’imposta alla fonte sul reddito delle persone fisiche costituisce un onere fiscale definitivo per i redditi dell’attività lucrativa dipendente, il principio di uguaglianza esige che l’onere fiscale degli stranieri, che non hanno un permesso di domicilio, non differisca in modo importante da quello dei contribuenti imposti secondo la procedura ordinaria. L’imposta trattenuta alla fonte sul salario dei lavoratori stranieri è sempre progressiva, ad eccezione tuttavia dei redditi di poca importanza (tariffa D concernente in particolare i redditi accessori) (cfr. Pedroli, op. cit., n. 3 ad art. 85 con riferimenti).
Le aliquote d’imposta annuali sono adatte a un contribuente che esercita in Svizzera un’attività lucrativa principale durante tutto l’anno. Una simile struttura di aliquota non si addice tuttavia a tutti i casi, soprattutto alle attività accessorie, poiché condurrebbe a errori e complicazioni a causa delle difficoltà di calcolo per i datori di lavoro; un’imposizione conforme di tali prestazioni implicherebbe che siano presi in considerazione gli altri redditi o, nel caso di una prestazione unica, una conversione della progressione su un reddito annuale, cosa difficile da realizzare e che non si può pretendere che faccia un datore di lavoro. Per le piccole attività accessorie, è dunque stata prevista una tariffa speciale, sotto forma di un’aliquota proporzionale (Conférence des fonctionnaires fiscaux d’Etat, Réglementation cantonale harmonisée en matière d’impôt à la source, Berna 1994, p, 133).
4.3.
L’art. 1 cpv. 3 seconda frase OIFo prevede che, per la determinazione dell’aliquota, i proventi periodici devono essere calcolati su un anno.
Questa Camera ha già avuto modo di stabilire che, per il calcolo dell’imposta alla fonte dei lavoratori non domiciliati, l’annualizzazione del reddito conseguito dal lavoratore che beneficia di un permesso di 90 o di 120 giorni ha un senso, e deve quindi essere intrapresa, solo quando il contribuente eserciti in Svizzera un’attività (continuativa) a tempo pieno (durante un periodo limitato di tempo) o che comunque non abbia il carattere di una semplice attività a tempo parziale, nel qual caso si applica l’apposita aliquota lineare per le attività accessorie (CDT n. 80.97.00171 del 10 febbraio 1998 in RDAT II-1998 n. 8t).
Il significato di tale giurisprudenza è da ricercare nella differenza sostanziale esistente fra la situazione di chi, sempre sulla base di un permesso di tal genere, lavora a tempo pieno per 90 o 120 giorni consecutivi, per poi tornare nello Stato in cui risiede, e quella di chi invece "distribuisce" i 90 o 120 giorni sull’arco di un intero anno, lavorando a tempo parziale. È infatti, evidente che chi lavorasse nel Canton Ticino, per esempio, da gennaio a giugno, e fosse poi assoggettato all’imposta sul reddito conseguito in tale semestre, con l’aliquota corrispondente al reddito stesso, sarebbe ingiustamente avvantaggiato rispetto a chi lavora in Svizzera tutto l’anno, per il fatto che sarebbe tassato con un’aliquota che è pensata per redditi annuali (CDT n. 80.97.00171 del 10 febbraio 1998 in RDAT II-1998 n. 8t).
In un altro caso, relativo ad un dipendente del Conservatorio della Svizzera Italiana, questa Corte ha stabilito che l’annualizzazione del reddito si giustifica nel caso del contribuente assoggettato all’imposizione alla fonte che eserciti un’attività a tempo pieno o quasi per una parte dell’anno, mentre non si giustifica più quando l’attività è esercitata a tempo parziale lungo tutto l’anno civile (CDT n. 80.2001.00032 del 5 giugno 2001 in re P., in RDAT II-2001 n. 6t).
Dunque, quando un contribuente, assoggettato all’imposta alla fonte, esercita un’attività a tempo pieno o quasi per una parte dell’anno, si giustifica l’annualizzazione del reddito, mentre non si giustifica più quando l’attività è esercitata a tempo parziale lungo tutto l’anno civile. In quest’ultimo caso, infatti, l’annualizzazione comporterebbe l’applicazione di un’aliquota calcolata includendo un reddito “virtuale”, che avrebbe cioè potuto essere percepito qualora il contribuente avesse lavorato a tempo pieno.
4.4.
Nel caso concreto, RI 1 ha esercitato un’attività con un tasso di occupazione del 60% per tutto l’anno nell’intero arco temporale compreso tra il 2009 e il 2013, con l’unica eccezione del congedo maternità e di un congedo non pagato preso in seguito alla nascita del figlio PI 4 nel 2010. Come già si è detto, ella ha inoltre dimostrato di non aver percepito altri redditi in Italia nel periodo 2009 – 2013.
Non si giustifica quindi un’annualizzazione del reddito, che comporterebbe l’applicazione di un’aliquota calcolata includendo un reddito “virtuale”. Sotto questo aspetto, il ricorso di RI 1 merita accoglimento, limitatamente ai periodi fiscali 2010, 2011, 2012 e 2013, come per altro riconosciuto anche dall’Ufficio giuridico della Divisione delle contribuzioni e dall’UIF. L’autorità fiscale, preso atto dell’attestazione della Sezione provinciale di __________ dell’Agenzia delle entrate dalla quale emerge che la ricorrente non ha percepito redditi in Italia nel periodo tra il 2009 e il 2013, ha infatti aderito al ricorso, concordando a che venga applicata l’aliquota in base alla retribuzione lorda effettivamente percepita da RI 1.
5. Alla luce di quanto precede, il ricorso è accolto.
Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è accolto.
§ Di conseguenza, la decisione su reclamo del 4 dicembre 2017 e la decisione del 25 settembre 2017, concernenti il pagamento degli arretrati per i periodi fiscali dal 2009 al 2013, sono annullate.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Alla ricorrente verrà rimborsato l’importo anticipato (fr. 2'000.-).
3. Contro il presen
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: