Incarti n. 80.2018.20 80.2018.21
Lugano 27 settembre 2019
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini, Raffaele Guffi
segretaria
Sabrina Piemontesi - Gianola, vicecancelliera
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 26 gennaio 2018 contro la decisione del 29 dicembre 2017 in materia di IFD 2010 e IC/IFD 2011.
Fatti
A. Nei periodi fiscali qui d’interesse RI 1, cittadino __________ a beneficio di un permesso di domicilio, coniugato __________, era impiegato presso __________, con sede in __________ a __________. Alla citata società era legato da un contratto di lavoro con la funzione di “direttore”. Nel periodo fiscale 2010, il contribuente era pure impiegato, nella misura del 20% presso __________.
B. a. Periodo fiscale 2010
Per quanto concerne il periodo fiscale 2010, i coniugi __________ e __________ consegnavano la dichiarazione d’imposta il 5.10.2011, indicando un reddito imponibile complessivo di fr. 193'366.- ed una sostanza imponibile di fr. 0.-. Nei redditi RI 1 dichiarava di aver percepito fr. 209'045.- da attività dipendente, fr. 25'873.- da attività dipendente accessoria, fr. 2'951.- da titoli e capitali e fr. 81'559.- da valore locativo/affitti.
b. Periodo fiscale 2011
In relazione al periodo fiscale 2011 i coniugi RI 1 __________, trasmettevano la propria dichiarazione fiscale in data 9.1.2013 all’UT, indicando un reddito imponibile complessivo di fr. 175'110.- ed una sostanza imponibile complessiva di fr. 0.-. Nei redditi RI 1 dichiarava di aver percepito fr. 246'287.- da attività dipendente, fr. 936.da titoli e capitali e fr. 46'076.- da valore locativo / affitti.
C. a. Periodo fiscale 2010
Con decisione 23.11.2011 l’Ufficio di tassazione di __________ (di seguito UT), accertava per l’IC un reddito imponibile complessivo di fr. 198'400.- (determinante per l’aliquota di fr. 194'000.-) ed una sostanza di fr. 0.-.
Per quanto concerne l’IFD, con decisione 2.11.2016 il reddito imponibile complessivo veniva stabilito in fr. 207'900.- (in fr. 203'600.- determinante per l’aliquota).
b. Periodo fiscale 2011
Con decisione 2.11.2016 l’UT accertava per l’IC un reddito imponibile complessivo di fr. 195'700.- (determinante per l’aliquota di fr. 199'700.-) ed una sostanza di fr. 0.-. Per quanto riguarda l’IFD il reddito imponibile complessivo veniva accertato in fr. 205'100.- (determinante per l’aliquota in fr. 209'500.-). In particolare, rispetto a quanto dichiarato dai contribuenti, l’autorità fiscale aggiungeva fr. 6'000.-, a titolo di altri redditi della sostanza mobiliare, in ragione di vantaggi goduti in ambito aziendale (messa a disposizione del veicolo __________ da parte della __________). Veniva pure modificato il reddito relativo al valore locativo: per quanto atteneva all’immobile ubicato in __________, il reddito veniva stabilito in fr. 10'000.- (al netto delle spese di manutenzione), importo che corrispondeva al valore di mercato delle pigioni della zona. Non veniva invece riconosciuta la deduzione per l’utilizzo del veicolo privato, in considerazione dell’uso del veicolo aziendale.
D. Con unico reclamo 16/22.11.2016 RI 1, rappresentato da __________, contestava le decisioni di tassazione IFD 2010 e IC/IFD 2011. Il rappresentante specificava che il contribuente aveva lasciato nel frattempo la Svizzera per trasferirsi, con la famiglia, negli __________.
In relazione al periodo fiscale 2010, veniva indicato come non fosse stata notificata la decisione IC 2010.
Per quanto concerne invece il periodo fiscale 2011, il contribuente censurava l’aggiunta di fr. 6'000.quali redditi da sostanza aziendale, argomentando che nel caso di specie non si era in presenza di “alcun vantaggio goduto in ambito aziendale”, ritenuto come l’autovettura a disposizione fosse utilizzata unicamente per meri scopi professionali, come del resto riconosciuto pure nei periodi fiscali precedenti.
Per ciò che riguardava il valore locativo / affitti veniva contestato l’accertamento operato dal’UT, in quanto contrastante con quanto concordato in precedenza con la medesima autorità fiscale. Il reclamante indicava che il valore locativo dell’immobile ubicato in __________ sarebbe di al massimo € 1'388.-: tale importo sarebbe quello indicato anche dall’attestazione fiscale __________ già agli atti. RI 1 si opponeva anche alla mancata deduzione dell’importo di fr. 4'620.- pari al costo di utilizzo dell’auto privata per il tragitto casa – lavoro. Si chiedeva pertanto l’ammissione di tale deduzione ritenuto come, l’autovettura aziendale era stata utilizzata unicamente per “missioni professionali e non per il tragitto casa lavoro”.
E. a. Periodo fiscale 2010
Con decisione su reclamo del 29.12.2017 in materia di IFD 2010, il reddito imponibile complessivo veniva accertato in fr. 201'900.- (in fr. 213'700.- quello determinante per l’aliquota).
L’autorità fiscale aveva aumentato il valore locativo/affitti portandolo da fr. 81'559.- a fr. 94'159.-, in base a un “prudenziale apprezzamento” del reddito in questione.
b. Periodo fiscale 2011
Con decisione su reclamo del 29.12.2017 (IC/IFD), l’UT stabiliva per l’IC un reddito imponibile di fr. 199'500.- (medesimo importo determinante per l’aliquota) ed una sostanza pari a fr. 0.-. Per l’IFD il reddito imponibile veniva accertato in fr. 202'200.- (importo determinante per l’aliquota di fr. 209'500.-).
L’autorità fiscale indicava di aver stabilito gli elementi imponibili dei contribuenti sulla base di quanto emerso dalla verifica fiscale e degli accordi intervenuti tra i reclamanti e il fisco relativi ai redditi provenienti dalla __________ (canoni locativi arretrati). In merito ai vantaggi relativi all’utilizzo privato del veicolo aziendale e delle deduzioni per le spese di trasporto con il veicolo privato dal domicilio al luogo di lavoro, l’UT si riconfermava nella precedente decisione avallando la ripresa, quale reddito del veicolo aziendale (“valore a nuovo”) utilizzato da RA 1. Per il resto venivano confermati i redditi discendenti da valori locativi/affitti. Per ciò che concerne le deduzioni veniva nuovamente ribadito il mancato riconoscimento delle spese di trasporto dal domicilio al luogo di lavoro, in considerazione dell’utilizzo del veicolo aziendale.
F. Con ricorso 26/29.1.2018 RI 1, per il tramite del rappresentante RI 1, si aggrava contro le decisioni su reclamo. In particolare, il ricorrente censura il fatto che non solo l’autorità fiscale non avrebbe modificato nel senso auspicato le decisioni per il 2010 e per il 2011, ma le avrebbe addirittura peggiorate, aumentando i redditi immobiliari.
In merito ai periodi fiscale 2011 (IC/IFD) e 2010 (IFD), il contribuente spiega di aver censurato nei redditi la posizione valore locativo / affitti, per il fatto che l’autorità fiscale ha ritenuto l’esistenza di ulteriori redditi all’estero per complessivi fr. 16'000 (fr. 10'000.- per l’immobile in __________ e fr. 6'000.- per quello in __________). Il ricorrente indica di non sapere su quali basi l’UT avrebbe quantificato i valori locativi degli immobili in __________ ed in __________: allega un verbale dell’8.5.2008 con il quale era stato deciso, d’accordo con l’autorità fiscale, che i redditi per questi immobili erano di fr. 1'800.- per l’immobile in __________ e di fr. 2'400.- per quello in __________. Inoltre, stando all’Ufficio delle imposte __________, il valore locativo era nel 2016 di € 3'490.- e quello __________, quantificato dal preposto ufficio estero, era, nel 2016 di € 738.28.
Il contribuente, per il solo periodo fiscale 2011, ritiene inoltre errata l’imposizione di fr. 6'000.a titolo di altri redditi per l’utilizzo del veicolo aziendale: i contratti di lavoro tra RI 1 e la __________ non prevedevano l’uso esclusivo del veicolo “__________”, e, più in generale, non garantivano al ricorrente l’utilizzo personale di qualsivoglia auto aziendale. Anche nei periodi fiscali precedenti, la società metteva a disposizione di RI 1 e di tutti i dipendenti le auto per le missioni aziendali. Non risulterebbe inoltre dalla decisione per quale motivo l’UT avrebbe attribuito a RI 1 l’uso della __________, ritenuto come nel parco macchine dell’azienda vi erano altri veicoli anche di altre marche. Inoltre tale presunto vantaggio economico sarebbe stato contestato unicamente a RI 1 e non anche agli altri dipendenti/soci di maggioranza assoluta che pure usavano le autovetture per le missioni.
Sempre secondo l’insorgente non sarebbe neppure corretto il disconoscimento della deduzione di fr. 4'620.- richiesta per i costi legati al trasporto dal domicilio al luogo di lavoro. L’auto aziendale veniva usata unicamente per le missioni professionali e non per recarsi sino al domicilio.
G. L’autorità fiscale non ha presentato osservazioni.
Diritto
1. 1.1.
Nel caso che qui ci occupa, impugnate sono le decisioni su reclamo IC/IFD 2011, emesse il 29.12.2017, nonché la decisione su reclamo IFD 2010, sempre datata 29.12.2017.
La decisione riguardante l’IC 2010 è invece stata notificata il 23.11.2011 ed è cresciuta in giudicato. Il ricorrente ha pagato i relativi conguagli in data 31.12.2011.
1.2.
Per il periodo fiscale 2010, si rileva che la decisione di tassazione per l’IFD è stata emessa il 2.11.2016. Contro la stessa è stato presentato reclamo.
La decisione IC è stata emessa il 23.11.2011, ossia 5 anni prima. Si tratta a titolo preliminare, ancorché non sollevato direttamente dal ricorrente, di verificare se è subentrata la prescrizione del diritto di tassare per l’IFD 2010.
1.3.
Secondo l’art. 120 cpv. 1 LIFD, il diritto di tassare si prescrive in cinque anni dalla fine del periodo fiscale.
Un nuovo termine di prescrizione decorre con:
a) ogni atto ufficiale inteso all’accertamento o alla riscossione del credito fiscale, comunicato al contribuente o al corresponsabile dell'imposta;
b) ogni riconoscimento esplicito del debito fiscale da parte del contribuente o del corresponsabile dell'imposta;
c) la presentazione di una domanda di condono;
d) il promovimento di un'azione penale per sottrazione consumata d'imposta o per delitto fiscale
(art. 120 cpv. 3 LIFD).
Il diritto di tassare si prescrive, in ogni caso, in quindici anni dalla fine del periodo fiscale (art. 120 cpv. 4 LIFD).
1.4.
1.4.1.
Ora, nel caso che qui ci occupa, RI 1, __________ e __________ sono stati oggetto di verifica fiscale da parte dell’Ispettorato fiscale. In particolare, per quel che concerne le società citate, la verifica fiscale si è estesa dal 2008 al 2014. Nel mandato affidato all’Ispettorato fiscale il 15.1.2015 – concernente RI 1 - è stata espressamente chiesta la valutazione delle “(…) eventuali problematiche fiscali che potrebbero intercorrere tra la persona fisica e le società __________ e la ____________________, di cui è azionista”. L’ispezione è stata eseguita nel mese di marzo del 2016, in presenza di RI 1.
1.4.2.
La dichiarazione fiscale IC/IFD 2010 è stata consegnata all’autorità fiscale il 5.10.2011. Un termine di 5 anni è quindi iniziato a decorrere da tale data (in merito cfr. sentenza TF n. 2C_884/2018 del 30.1.2019, in RF 74/2019 p. 314 e sentenza CDT inc. 80.2017.305 del 29.5.2019). Gli accertamenti fiscali che hanno riguardato i rapporti tra le società e RI 1 – i quali hanno pure comportato delle ispezioni avvenute nel mese di marzo del 2016 - dei quali era a conoscenza il qui ricorrente, sono pure validi atti interruttivi della prescrizione (in merito si veda pure la corrispondenza e-mail tra il contribuente e l’UT, cfr. ad esempio e-mail del 25.1.2017 in cui si ricorda dell’ispezione avvenuta nel marzo 2016). Motivo per cui, al momento in cui è stata emanata la decisione IFD 2010 (ossia il 2.11.2016), non era ancora decorso il termine di prescrizione del diritto di tassare.
Per questa ragione, in relazione al periodo fiscale 2010, verranno analizzate le censure del ricorrente limitatamente all’IFD.
2. 2.1.
Nel proprio gravame, il ricorrente censura, per i periodi fiscali 2010 e 2011 il valore locativo e affitti, in relazione agli immobili ubicati in __________ e in__________.
Per il solo periodo fiscale 2011, egli contesta l’aggiunta ai redditi dei vantaggi discendenti dall’uso privato del veicolo aziendale __________, come anche la mancata deduzione dei costi di trasporto dal luogo di domicilio al lavoro.
2.2.
2.2.1.
Nelle dichiarazioni fiscali 2010 e 2011 RI 1 indicava, al Modulo 7 di essere proprietario, oltre ad immobili in Svizzera, di un immobile in __________, a __________ (in ragione di ½ lui ed ½ la moglie). Il valore di stima ufficiale era pari a fr. 42'000.mentre che il contribuente quantificava il valore locativo in fr. 1'943.-. Sempre in relazione agli immobili ubicati all’estero, il ricorrente possedeva pure un immobile in __________, nel Comune di __________, dal valore di stima di fr. 208'000.- e dal valore locativo di fr. 1'457.- (secondo i dati da lui forniti).
2.2.2.
In merito ai valori indicati nei moduli fiscali, con scritto 19.1.2017, l’autorità fiscale segnalava al contribuente come agli atti non vi fosse alcun giustificativo comprovante i dati dichiarati. Con tale scritto veniva espressamente indicato al contribuente che servivano, per poter determinare l’esito del reclamo le “(…) attestazioni catastali (visure o altro) per gli immobili esteri con indicazione del genere e composizione e dei valori e/o copie degli allegati di compravendita; Copia delle decisioni fiscali estere inerenti l’imposizione degli elementi di reddito e sostanza immobiliare”. La documentazione avrebbe dovuto essere trasmessa entro l’8.2.2017. Inoltre RI 1 veniva avvertito che, nel caso di inosservanza nel trasmettere quanto richiesto, l’UT avrebbe emanato le decisioni riconsiderando, a sfavore del contribuente, i valori di reddito immobiliare. L’autorità citava a tal proposito l’art. 135 LIFD. L’autorità comunicava anticipatamente che, sulla base di quanto già all’incarto, il valore di reddito degli immobili esteri avrebbe dovuto essere fissato per prudenziale apprezzamento. Per l’immobile di __________ il valore locativo veniva stabilito in fr. 6'000.-, mentre che, per quello di __________, in fr. 10'000.-. Si aggiungeva inoltre: “(…) ammettendo per essi spese d’immobili forfettarie, la deduzione per spese d’amministrazione titoli considerati i costi per bollo e tenuta conti come da attestati prodotti per CHF 679.-“.
2.2.3.
Tramite e-mail del 25.1.2017, RI 1, in risposta alla richiesta di documentazione relativa al valore degli immobili siti all’estero, specificava quanto segue:
“I valori ai fini della sostanza e del reddito degli immobili esteri sono stati oggetto già di due distinti reclami (uno all’ufficio di tassazione di __________ l’altro al vostro ufficio di tassazione) a cui sono seguiti distinti accordi che, francamente non intendo negoziare. In particolare ricordo che con il vostro ufficio è stato redatto apposito verbale sottoscritto da entrambe in cui mi riservo di fornirvi copia al mio rientro”.
2.3.
2.3.1.
Ora, nel ricorso in esame, RI 1 lamenta che, in seguito al suo reclamo, il valore locativo sia addirittura stato modificato – a torto - al rialzo per entrambi i periodi fiscali dedotti in giudizio. Produce poi il verbale, di cui si aveva annunciato l’esistenza nella e-mail del 25.1.2017, sottoscritto con l’Ufficio di tassazione di __________ l’8.5.2008, proprio in relazione agli immobili ubicati in __________ e in __________. Allega al ricorso pure della documentazione fiscale proveniente da questi Paesi, a conferma dell’errato giudizio dell’UT.
2.3.2.
A livello procedurale, l’autorità di tassazione ha diritto ex lege di modificare le precedenti decisioni di tassazione a svantaggio del contribuente. In effetti, il ricorrente misconosce il tenore degli art. 135 cpv. 1 LIFD prevede infatti che: “L’autorità di tassazione prende la sua decisione fondandosi sui risultati dell’inchiesta. Può determinare nuovamente tutti gli elementi imponibili e, sentito il contribuente, modificare la tassazione anche a svantaggio del medesimo”. Di identico tenore l’art. 208 cpv. 1 LT.
Ora, nel caso che qui ci occupa, l’UT ha informato il contribuente prima di procedere alla modifica – a suo svantaggio – del valore locativo degli immobili all’estero, motivo per cui l’autorità resistente era perfettamente legittimata ad adottare una decisione peggiorativa.
Si tratta ora di verificare se il metodo di determinazione del valore locativo di questi due immobili all’estero è legittimo.
2.4.
Le persone fisiche sono assoggettate all’imposta in virtù della loro appartenenza personale quando hanno domicilio o dimora fiscale in Svizzera (art. 3 cpv. 1 LIFD; per l’imposta cantonale, art. 2 cpv. 1 LT). L’assoggettamento in virtù dell’appartenenza personale è illimitato; esso non si estende tuttavia alle imprese, agli stabilimenti d’impresa e ai fondi siti all’estero (art. 6 cpv. 1 LIFD; per l’imposta cantonale, cfr. art. 5 cpv. 1 LT).
In quanto elemento imponibile in Svizzera (art. 21 cpv. 1 lett. b LIFD e art. 20 cpv. 1 lett. b LT), il valore locativo del fondo viene tuttavia preso in considerazione per la determinazione dell’aliquota dei contribuenti, sia per l’IFD sia per l’IC (esenzione con riserva di progressività; art. 7 cpv. 1 LIFD; decisione TF 2C_829/2016 e 2C_830/2016 del 10 maggio 2017, consid. 5.1 e riferimenti; per l’imposta cantonale, art. 6 cpv. 1 LT). Per l’imposta cantonale, inoltre, il valore dell’immobile all’estero viene considerato per la determinazione dell’aliquota che serve per calcolare l’imposta sulla sostanza. Secondo l’art. 42 cpv. 1 LT, gli immobili e i loro accessori sono imposti per il valore di stima ufficiale.
La Convenzione tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica Italiana per evitare le doppie imposizioni e per regolare talune altre questioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio (RS 0.672.945.41), prevede al suo articolo 6 paragrafo 1, che i redditi derivanti da beni immobili sono imponibili nello Stato contraente in cui detti beni sono situati. Giusta l’art. 24 cifra 3 della medesima Convenzione, se un residente della Svizzera percepisce redditi o possiede un patrimonio che, conformemente alle disposizioni della Convenzione, sono imponibili in Italia, la Svizzera esenta da imposta detti redditi o detto patrimonio salve le disposizioni del paragrafo 4, ma può, per determinare l’imposta afferente al rimanente reddito o al rimanente patrimonio di questo residente, applicare l’aliquota corrispondente all’intero reddito o all’intero patrimonio senza tener conto dell’esenzione.
La Convenzione tra la Confederazione Svizzera e la Repubblica Francese, modificata, intesa ad evitare la doppia imposizione in materia di imposte sul reddito e sulla sostanza nonché a prevenire la frode e l’evasione fiscale (RS 0.672.934.91) prevede al suo articolo 6 paragrafo 1, che i redditi derivanti da beni immobili sono imponibili nello Stato contraente in cui detti beni sono situati.
Giusta l’art. 25 lett. B paragrafo 1, se un residente della Svizzera percepisce redditi o possiede una sostanza che, conformemente alle disposizioni della convenzione, sono imponibili in Francia, la Svizzera esenta da imposta detti redditi (ad eccezione dei dividendi, degli interessi e dei diritti di licenza) o detta sostanza, ma può, per determinare l'imposta afferente al rimanente reddito o alla rimanente sostanza di questo residente, applicare l'aliquota corrispondente all'intero reddito o all'intera sostanza, senza tener conto dell'esenzione. Tuttavia, questa esenzione si applica ai redditi, ai profitti in capitale o agli elementi della sostanza considerati nel paragrafo 2, secondo comma dell'articolo 6, al paragrafo 2 dell'articolo 15 o al paragrafo 1, secondo periodo dell'articolo 24, soltanto se questi redditi, profitti in capitale o elementi della sostanza sono stati assoggettati a imposta in Francia.
2.5.
L’art. 21 cpv. 2 LIFD sancisce che il valore locativo viene stabilito tenendo conto delle condizioni locali usuali e dell’utilizzazione effettiva dell’abitazione al domicilio del contribuente. Secondo detta disposizione e la giurisprudenza in materia d’imposta federale diretta, il valore locativo deve essere stimato in base al valore di mercato (cfr. art. 16 cpv. 2 in fine LIFD; DTF 123 II consid. 4b), prendendo in considerazione le condizioni locali (decisione TF n. 2C_829/2016 e 2C_830/2016 del 10 ottobre 2017, consid. 7.1.; decisione TF n. 2C_757/2015 dell’8 dicembre 2016 consid. 5.1.). Il valore locativo deve inoltre corrispondere all’ammontare che il proprietario o il detentore dei diritti di godimento dovrebbe pagare sul mercato per occupare il bene immobile nelle stesse condizioni (decisione TF n. 2C_829/2016 del 10 ottobre 2017, consid. 7.1 e riferimenti). Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, il valore locativo fissato dal Cantone in materia di imposta federale diretta non deve essere al di sotto del 70% (del 60% per l’imposta cantonale e comunale) del valore di mercato (decisione TF n. 2C_829/2016 del 10 maggio 2017 consid. 7.1. e riferimenti). In una recente sentenza, il Tribunale federale ha negato che l’art. 21 cpv. 2 LIFD, che fa riferimento alle condizioni locali, vieti di calcolare il valore locativo servendosi di un metodo forfetario basato su una percentuale del valore fiscale dell’immobile. Su questi presupposti, la Suprema Corte ha respinto il ricorso di un contribuente, proprietario di una casa in Portogallo, il cui valore locativo era stato commisurato nel 4,5% del valore fiscale dell’immobile, già al netto delle spese di manutenzione forfetarie (sentenza TF n. 2C_829/2016 e 2C_830/2016 del 10 maggio 2017, consid. 7.2).
2.6.
2.6.1.
Come già accennato in precedenza, in sede ricorsuale il contribuente ha prodotto un verbale di audizione dell’8.5.2008 (relativo al periodo fiscale 2006). Nello stesso (sottoscritto unicamente dall’autorità fiscale) emerge quanto segue:
“Per quanto concerne la proprietà acquistata in __________, viene precisato che si tratta di una vecchia casa di campagna con una superficie di 92 mq priva di riscaldamento e godibile di conseguenza durante solo i mesi d’estate. Facendo un paragone con l’immobile di __________ acquistato per fr. 1'100'000.-, abitabile 12 mesi annui, con un valore locativo di fr. 14'976.-, il valore locativo dell’immobile in __________ risulta essere eccessivo. Dopo discussione si conviene di definire in fr. 1'800.- il valore locativo netto calcolato su 6 mesi. Il valore fiscale viene definito in fr. 250'000.-. Il valore locativo dell’immobile in __________ viene definito in fr. 2'400.- netti”.
2.6.2.
RI 1 pretende che i valori fiscali delle proprietà estere vengano nuovamente stabiliti sulla base del verbale d’udienza dell’8.5.2008, concernente il periodo fiscale 2006.
In primo luogo, deve essere sottolineato che dal verbale in questione non emerge alcuna indicazione circa i criteri adottati per definire i valori litigiosi. In particolare, le asserzioni in merito alla vetustà della casa di vacanza in __________, che hanno fra l’altro giustificato un calcolo del valore locativo per soli sei mesi all’anno, non sono minimamente documentate.
In ogni caso, l’autorità fiscale non è vincolata dalle decisioni adottate nei periodi fiscali precedenti. Va al proposito ricordato che la costante giurisprudenza del Tribunale federale ha escluso che un ricorrente possa pretendere di ottenere un trattamento più favorevole appellandosi al principio della buona fede (art. 9 Cost.). In effetti, il diritto tributario è marcato dal principio della legalità, di modo che le regole della buona fede hanno solo una portata limitata, soprattutto se si trovano in conflitto proprio con l’esigenza di legalità (DTF 131 II 627 consid. 6.1; 118 Ib 312 consid. 3b). In virtù di tale esigenza, l’autorità di tassazione è tenuta ad apprezzare gli elementi imponibili di ogni periodo fiscale conformemente alla legge e senza essere vincolata da sue eventuali decisioni adottate precedentemente su questioni analoghe. Le decisioni di tassazione non implicano pertanto di principio alcuna assicurazione per notifiche ulteriori (cfr. sentenza 2C_260/2008 del 6 agosto 2008, in RtiD I-2009 n. 20t, consid. 4.2; sentenza 2P.250/2004 del 13 giugno 2005, in RtiD II-2005 n. 10t, consid. 6.3; sentenza 2P.173/2002 del 7 febbraio 2003, in RDAT II-2003 n. 15t, consid. 5.3; sentenza 2A.62/1997 del 3 maggio 1999, in: ASA 69 p. 793, consid. 2).
2.7.
2.7.1.
Si tratta pertanto ora di esaminare i dati prodotti dal ricorrente e relativi alle autorità estere e verificare la congruità dei valori stabiliti da parte dell’UT.
Come visto, il 19.1.2017 è stata richiesta al ricorrente la presentazione delle attestazioni catastali degli immobili esteri ed anche copia delle relative decisioni fiscali estere. Per tutta risposta, il contribuente, con email del 25.1.2017, ha sostenuto che “i valori ai fini della sostanza e del reddito degli immobili esteri sono stati oggetto già di due distinti reclami (uno all’ufficio di tassazione di __________ l’altro al vostro ufficio di tassazione) a cui sono seguiti distinti accordi che, francamente, non intendo rinegoziare”.
Non avendo prestato la collaborazione necessaria, il reclamante ha posto l’autorità di tassazione nella condizione di dover procedere a una valutazione dei valori litigiosi.
Solo con il ricorso alla Camera di diritto tributario, il contribuente ha prodotto una visura catastale per l’immobile di __________ e una decisione di tassazione della “Taxe d’habitation” per la casa in __________. La nuova documentazione prodotta si riferisce tuttavia al periodo fiscale 2016 e non ai periodi in discussione (2010 e 2011). Parte di questa documentazione, come già indicato in precedenza è stata prodotta per la prima volta in via ricorsuale. Non sono tuttavia noti i dati del fondo relativi ai periodi fiscali qui in esame.
2.7.2.
Per le ragioni indicate, non è possibile determinare i valori ai fini dell’imposta sulla sostanza e dell’imposta sul reddito in base alla documentazione prodotta con il ricorso, che non si riferisce al periodo fiscale litigioso.
I dati che emergono dai documenti prodotti fanno tuttavia apparire molto più attendibile la stima intrapresa dall’autorità di tassazione, nelle decisioni impugnate, piuttosto che le indicazioni che figurano nel verbale di audizione dell’8.5.2008.
Per quanto concerne l’immobile in __________, l’“avis d’impôt 2016” indica infatti una “valeur locative brute” pari ad € 6'511.- (ossia, fr. 7’083.95).
Quanto all’immobile italiano, per i fabbricati iscritti in catasto il valore dell’immobile, che funge da base di calcolo del tributo, è costituito da quello ottenuto applicando all’ammontare delle rendite risultanti in catasto, vigenti al 1° gennaio dell’anno di imposi-zione, rivalutate del 5 per cento, un moltiplicatore che, per i fabbricati classificati nel gruppo catastale A è 160 (cfr. l’art. 13 comma 3 del Decreto legge 201/2011 del 6 dicembre 2011). Il valore catastale dell’appartamento di proprietà dei ricorrenti, in base ai dati per il 2016, ammonterebbe di conseguenza a € 124'031.05, cioè circa fr. 134’945.80. Il valore locativo (6% di quest’ultimo; cfr. la sentenza CDT n. 80.2015.225 dell’8.3.2018) eccederebbe in tal modo l’importo di 8'000 franchi.
La somma dei valori locativi stabiliti a partire dai documenti prodotti con il ricorso è pertanto vicinissima al valore stimato dall’autorità di tassazione (fr. 16'000.–).
3. 3.1.
Nel proprio ricorso, RI 1 contesta pure la ripresa, nei redditi relativi all’IC/IFD 2011 della somma di fr. 6'000.- derivante dall’utilizzo privato del veicolo privato __________. Lamenta pure il mancato riconoscimento delle spese di trasporto – da lui quantificate in fr. 4'620.- - dal domicilio al luogo di lavoro.
3.2.
Gli articoli 58 cpv. 1 LIFD e 67 cpv. 1 LT prevedono, con riferimento all'imposta sull'utile delle persone giuridiche, che
1 Costituiscono utile netto imponibile:
a. il saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente;
b. tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare:
- ...[omissis]...
- le distribuzioni palesi o dissimulate di utili e le prestazioni a terzi non giustificate dall'uso commerciale.
Quanto all'imposizione delle persone fisiche, gli articoli 20 cpv. 1 LT e 19 cpv. 1 LIFD prevedono da parte loro che
1 Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente:
c. i dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure le prestazioni valutabili in denaro provenienti da partecipazioni di qualsiasi genere (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale, ecc.).
3.3.
La dottrina ha così riassunto la nozione di "distribuzione dissimulata di utili" che si può ricavare dalla giurisprudenza del Tribunale federale (DTF 131 II 593 consid. 5; cfr. Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, Berna 1986, p. 398 s.; Höhn/Waldburger, Steuerrecht, 8a ediz., vol. I, Berna 1997, n. 82 al § 18, p. 456 s.; Oberson, Droit fiscal suisse, Basilea/Francoforte 1998, n. 28 al § 10, p. 172; inoltre CDT n 80.2000.00031 del 2 maggio 2000, in RDAT II-2000 n. 8t):
· una prestazione da parte della società, senza una corrispondente controprestazione;
· il fatto che la prestazione si traduca in un vantaggio per l'azionista o una persona a lui vicina, cioè che essa non sarebbe stata concessa ad un terzo alle stesse condizioni;
· il fatto che il menzionato carattere della prestazione (di avvantaggiare, cioè, un azionista rispetto ai terzi) sia riconoscibile da parte degli organi societari.
3.4.
Sono considerate vicine alla società le persone che intrattengono con essa una relazione stretta, che può trarre origine da legami di parentela o di amicizia oppure dall'appartenenza al medesimo gruppo societario. Il Tribunale federale ha precisato che devono essere annoverate tra le persone vicine all'azionista quelle che, secondo l'insieme delle circostanze oggettive, traggono dalle relazioni economiche o personali il vero motivo della prestazione insolita. Non occorre quindi un esame preliminare dell'intenzionalità e della consapevolezza degli organi della società che hanno compiuto la prestazione (cfr. Soldini/Pedroli, L’imposizione degli utili immobiliari, Lugano 1996, p. 224; Bernardoni/Bortolotto, La fiscalità dell’azienda nel nuovo diritto federale e cantonale ticinese, Mendrisio 2010, p. 418; ASA 45 p. 595).
3.5.
In caso di distribuzione dissimulata di utili, occorre determinare il valore della prestazione. In particolare, quando ad essa corrisponde una contropartita non equivalente, bisogna quantificarne la discrepanza, poiché l'utile distribuito in maniera dissimulata è dato dalla differenza fra prestazione e controprestazione (Rivier, Droit fiscal suisse, Neuchâtel 1980, p. 225; ASA 32 p. 102). Per valutare l'ammontare della prestazione, ci si baserà sul valore della prestazione fatta a terze persone, conformemente a criteri commerciali (cfr. Rivier, loc. cit.; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Berna 1969, vol. III, p. 40).
3.6.
Nell’ambito delle prestazioni valutabili in denaro le autorità fiscali devono apportare la prova che la società ha fornito una prestazione e che non ha ottenuto una controprestazione oppure una controprestazione sufficiente. Se le prove raccolte dall’autorità fiscale forniscono indizi a sufficienza che rivelano l’esistenza di una tale sproporzione, spetta allora al contribuente stabilire l’esattezza delle sue affermazioni contrarie. Una volta che un fatto è dato per acquisito, la questione dell’onere della prova non si pone più (sentenza TF 2C_11/2018 del 10.12.2018, consid. 6.2; TF 2C_333/2017 del 12.4.2018 consid. 4.1.).
4. 4.1.
Come visto RI 1__________ e __________ [delle quali società il contribuente, nel periodo fiscale 2011, era azionista e direttore] sono state oggetto di una verifica fiscale da parte dell’Ispettorato. In particolare, per quanto concerne le problematiche emerse vi era pure quella legata alle spese professionali e ai vantaggi auto (Rapporto dell’Ispettorato fiscale del 5.1.2017 inerente RI 1, p. 6-7). Dal Rapporto in parola emerge quanto segue:
“Il contribuente chiede in deduzione, per i periodi 2011-2013 le spese per il veicolo privato ma utilizzava l’auto aziendale fino al 2014. Va inoltre considerato che il certificato di salario prodotto non è redatto sul modulo ufficiale e non indica la quota privata di utilizzo dell’auto aziendale. D’accordo con il collega __________, si è deciso di imporre un vantaggio annuo di fr. 10'000 (calcolato in base alla prassi IVA) e di stralciare completamente le spese professionali richieste in deduzione in quanto i costi erano spesati dal datore di lavoro. La __________ è stata riscattata dalla __________ in data 16.06.2014 saldando il leasing. Contemporaneamente ha alienato la stessa al contribuente, per fr. 40'000.-. La società anonima ha subito una perdita in capitale di fr. 18'000.- nell’ambito della compravendita”.
Dal rapporto fiscale relativo alla __________ (del 30.12.2016), in relazione ai “Costi e leasing auto” viene indicato quanto segue:
“(…) la contribuente metteva a disposizione dei dipendenti i veicoli. La questione era già stata esaminata dall’UTPG che non aveva provveduto a riprendere i vantaggi. Sottolineiamo comunque che nel 2008 i costi complessivi cagionati dalle autovetture, suddivisi su diverse voci di costo ammontano a Fr. 150'837.- (8 autoveicoli). Nel 2009 i costi assommano a Fr. 156'921; nel 2010 Fr. 194'932.-; nel 2011 166'002.-; nel 2012 Fr. 149'953, nel 2013 Fr. 81'381 e infine Fr. 99'869 nel 2014. Da notare nel 2014 una fattura di __________ datata 16.06.2014 per Fr. 58'000 + IVA per riscatto leasing direttamente imputata a costo (trattasi di una __________ utilizzata dal sig. __________). Parallelamente si è potuto accertare tra i ricavi la presenza di un importo di Fr. 40'000 + IVA, legato all’emissione della fattura n. 2014/27 intestata al sigRI 1 – __________. Essa è riconducibile alla cessione della stessa __________ (…)”.
4.2.
L’uso privato di un autoveicolo appartenente ad una società di capitali è un caso abbastanza comune di distribuzione dissimulata di utili o più precisamente di "prelevamento anticipato di utili", cioè una forma particolare di distribuzione mascherata fatta con l'assegnazione all'azionista di utili di competenza della società prima ancora che essi entrino a far parte del patrimonio di quest'ultima. È quanto si verifica in particolare quando la società rinuncia ad un adeguato indennizzo per le sue prestazioni a favore dell'azionista (Bernardoni/Bortolotto, op. cit. , p. 432).
Quando la distribuzione anticipata di utili si manifesta nella forma dell'uso di mezzi della società per scopi privati (auto, telefono, riscaldamento, ecc.) o del prelevamento di beni dalla società da parte dell'azionista, la valutazione della prestazione avviene con gli stessi criteri che valgono per le aziende personali (Bernardoni/Bortolotto, op. cit., p. 433; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2a ediz., Zurigo 2009, n. 129 ad art. 58 LIFD, p. 741; v. anche p. es. la sentenza CDT n. 80.2003.95 dell'8 settembre 2003; inoltre la recente sentenza del Tribunale federale del 4 luglio 2013 n. 6B_755/2012 consid. 2.4.1).
Il Promemoria n. 1/2007 dell’Amministrazione federale delle contribuzioni, concernente la stima dei prelevamenti in natura e delle quote private alle spese generali dei titolari di aziende, prevede dunque che, se il totale delle spese effettive dell’automobile parzialmente usata per scopi privati e i chilometri percorsi per motivi professionali e privati possono essere stabiliti in base a un libro di bordo, le spese effettive sono da ripartire in modo proporzionale tra i chilometri percorsi per motivi professionali e quelli percorsi per motivi privati. Se invece non è possibile servirsi di un libro di bordo, si procede alla determinazione forfetaria, che consiste nel dichiarare al mese lo 0,8% del prezzo di acquisto (IVA esclusa), ma almeno 150 franchi (cfr. anche le Istruzioni della Conferenza fiscale svizzera e dell’Amministrazione federale delle contribuzioni del 20 gennaio 2010 per la compilazione del certificato di salario risp. dell'attestazione delle rendite, cifra 2.2, par. 21).
4.3.
4.3.1.
Ora, nel caso che qui ci occupa, in merito alla persona di RI 1 si rileva come quest’ultimo fosse dipendente della __________, della quale società era pure azionista. Egli era pure azionista della __________. In ambito ricorsuale spiega che i rapporti di lavoro con __________ non prevedono l’uso esclusivo dell’auto __________ ma soprattutto non garantiscono “(…) al Sig. RI 1 alcun uso personale di qualsivoglia auto aziendale. Non siamo in presenza di alcun vantaggio goduto in ambito aziendale, ritenuto come l’auto aziendale sia stata usata solo per scopi professionali e non in esclusiva dal Sig. RI 1 e ciò in linea con le politiche aziendali ultradecennali”.
4.3.2.
Per il periodo fiscale 2010 RI 1 ha dichiarato redditi dalla __________ e dalla __________ (__________). Nel 2011 i redditi da attività lavorativa erano percepiti unicamente dalla __________. Nel periodo fiscale 2011 egli ha dichiarato di detenere azioni sia della __________ che della __________.
4.4.
Ora, di entrambe le società, RI 1 era direttore. Come visto in precedenza emerge che quest’ultimo era stipendiato unicamente della __________ (cfr. certificato di salario agli atti).
Come detto, dal Rapporto dell’Ispettorato fiscale emerge che la __________ era detenuta in leasing dalla __________ (della quale il qui contribuente non era stipendiato, pur essendone direttore: agli atti vi è unicamente il certificato di salario della __________) che l’ha riscattata il 16.6.2014 saldando il leasing. Contemporaneamente l’autovettura è stata alienata al contribuente per fr. 40'000.- , subendo, la __________, una perdita in capitale di fr. 18'000.- nell’ambito della compravendita.
4.5.
Ora, appare chiaro che l’uso della ____________________, della società dalla quale non percepiva alcuno stipendio, ma ne era direttore ed azionista, rientra tra le casistiche di distribuzione dissimulata di utile.
La somma ritenuta quale ripresa appare adeguata alla giurisprudenza in materia. Del resto, in merito, il ricorrente non spende una parola, nonostante pertoccasse a lui l’onere della prova.
5. 5.1.
Sempre per quanto attiene al periodo fiscale 2011, RI 1 chiede in deduzione le spese di trasporto dal domicilio al luogo di lavoro. In particolare, dallo scritto 19.1.2017, con cui l’autorità resistente chiedeva al contribuente di voler completare la documentazione agli incarti fiscali, si può leggere, che l’UT riconfermava il diniego di tale deduzione dei costi di trasporto “(…) considerato l’uso di veicoli aziendali e la non presa a carico di costi per il tragitto domicilio luogo di lavoro per almeno CHF 0.70 km”.
5.2.
Secondo gli articoli 25 cpv. 1 LT e 26 cpv. 1 LIFD, nella versione in vigore fino al 31.12.2015, le spese professionali deducibili sono:
a) le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro;
b) le spese supplementari necessarie per pasti fuori domicilio o in caso di lavoro a turni;
c) le altre spese necessarie per l’esercizio della professione;
d) le spese inerenti al perfezionamento e alla riqualificazione connessi con l’esercizio dell’attività professionale.
5.3.
Le stesse sono precisate dal decreto esecutivo concernente l’imposizione delle persone fisiche (quello valido per il periodo fiscale 2011 qui in esame è del 21 dicembre 2010), segnatamente dagli articoli 3 e seguenti, che concernono le spese di trasporto, le spese supplementari di doppia economia domestica e le spese di alloggio. Analoghe deduzioni sono previste, per l’imposta federale diretta, dall’Ordinanza sulla deduzione delle spese professionali delle persone esercitanti un’attività lucrativa dipendente, del 10 febbraio 1993 (cfr. articoli 5, 6 e 9) e dalla relativa Appendice, aggiornata di periodo in periodo.
Come precisano ulteriormente l’art. 3 del decreto esecutivo cantonale e l’art. 1 dell’Ordinanza del 10 febbraio 1993, le spese professionali deducibili sono, più in generale, quelle necessarie al conseguimento del proprio reddito e in rapporto di causalità diretta con quest’ultimo. E contrario, non sono quindi deducibili a titolo di spese professionali le spese che eccedono il necessario e che non sono in un nesso di causalità diretta con il conseguimento del relativo reddito.
5.4.
5.4.1.
Secondo l’art. 4 del decreto esecutivo citato, sono considerate spese di trasporto quelle causate al contribuente per trasferirsi dal luogo di domicilio a quello in cui lavora. Le relative deduzioni sono così stabilite:
a) per l’uso di mezzi di trasporto pubblici: la spesa effettiva;
b) […]
c) per l’uso di una motocicletta con targa di controllo su fondo bianco o di un’automobile privata: le spese del mezzo pubblico disponibile.
Eccezionalmente, se nessun mezzo pubblico è a disposizione o se il contribuente non può servirsene (es. infermità, distanza notevole dalla più vicina fermata, orario sfavorevole, ecc.) è ammessa una deduzione fino a 40 cts. il km per le motociclette con targa di controllo su fondo bianco e 70 cts. il km per le automobili (limitatamente a percorrenze fino a 15'000 km) rispettivamente 65 cts. il km (per la parte che eccede i 15'000 km).
Anche per l’imposta federale diretta è deducibile la spesa effettiva del mezzo pubblico per il trasporto dal luogo di domicilio a quello di lavoro (art. 5 cpv. 1 dell’Ordinanza del 10 febbraio 1993). Lo stesso vale in caso di uso di un veicolo privato (art. 5 cpv. 2 dell’Ordinanza del 10 febbraio 1993), a meno che non sia disponibile un mezzo di trasporto pubblico o non sia ragionevole pretendere che il contribuente ne faccia uso. In tal caso possono essere dedotte le spese effettive secondo l’appendice dell’ordinanza, che viene periodicamente aggiornata (nel 2010: fr. 700.– all’anno per la bicicletta e il motorino, fr. 0,40 al km per la motocicletta e fr. 0,70 al km per l’automobile).
5.4.2.
La questione di sapere se accordare la deduzione per l’uso dell’automobile o quella per l’uso dei mezzi pubblici va in definitiva risolta secondo il criterio dell’idoneità: l’uso del veicolo non deve apparire come una decisione di comodo ma risultare la soluzione più adatta e ragionevole.
Secondo la giurisprudenza del Tribunale federale, le spese di trasporto con un veicolo privato sono considerate necessarie per l’acquisizione del reddito solo se non si può ragionevolmente pretendere dal contribuente che si serva di un mezzo pubblico. Ciò si verifica in particolare se l’interessato è infermo o cagionevole, se la fermata del mezzo pubblico è molto distante dal domicilio o dal luogo di lavoro oppure se l’attività lucrativa inizia o termina ad orari incompatibili con l’orario dei mezzi di trasporto pubblici o ancora se il contribuente dipende da un veicolo per l’esercizio della professione (cfr. p. es. le sentenze TF n. 2C_477/2009 dell’8 gennaio 2010, consid. 3.3.; n. 2C_807/2011 del 9 luglio 2012, consid. 2.3.1 e giurisprudenza citata). A queste condizioni, l’uso del mezzo privato appare necessario e i relativi costi sono pertanto deducibili. Se, per contro, non sono adempiuti tali criteri, i costi che eccedono quelli per l’uso del mezzo pubblico costituiscono spese per il mantenimento personale, non deducibili (Koller, Die Verfassungsmässigkeit einer Beschränkung des Fahrkostenabzuges bei der direkten Bundessteuer, in: ASA 80 p. 761 ss., in particolare p. 782 s., con riferimento alla sentenza del Tribunale federale n. 2P.254/2002 del 12 maggio 2003, consid. 4.2).
5.5.
Si ricorda, in questo contesto, che nella procedura fiscale l’onere della prova è ripartito nel senso che l’autorità fiscale è tenuta a dimostrare l’esistenza di elementi che fondano o aumentano l’onere fiscale, mentre è a carico del contribuente la prova di quei fatti che concorrono a escludere o a ridurre il debito verso l’erario (DTF 133 II 153 e 121 II 257; ASA 64 p. 493; StE 1990 B 13.1 n. 8). Per quanto concerne le spese deducibili dal reddito imponibile, l’onere della prova è pertanto a carico del contribuente (cfr. p. es. la sentenza del TF 2C_112/2014 del 15.9.2014 consid. 4.1 in fine).
5.6.
Ora, come visto, il contribuente aveva a disposizione il veicolo __________, intestato alla __________. Contravvenendo all’onere della prova che gli incombeva in quest’ambito non ha in alcun modo documentato o reso verosimile che egli dovesse sobbarcarsi delle spese per recarsi dal suo domicilio al luogo di lavoro. Come visto, dagli atti emerge in maniera chiara che la __________ era intestata alla __________ e che RI 1 l’aveva a disposizione, senza dover corrispondere alcunché. Il ricorrente non precisa con quale altro veicolo si sarebbe recato al posto di lavoro, né precisa per quale ragione gli si sarebbe dovuto accordare la deduzione legata ad un veicolo anziché ad un mezzo pubblico.
Così stando le cose, l’UT ha negato correttamente la deduzione richiesta.
6. Il ricorso è integralmente respinto. La tassa di giustizia e le spese sono poste a carico del contribuente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali (già anticipate) consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 4’500.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 500.–
per un totale di fr. 5’000.–
sono a carico del ricorrente.
4. Contro il presen Copia per conoscenza:
municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: