Incarti n. 80.2016.127 80.2016.128
Lugano 31 agosto 2016
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Mauro Mini, Raffaele Guffi
segretaria
Mara Regazzoni
parti
RI 1 RI 2
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 10 giugno 2016 contro la decisione del 12 maggio 2016 in materia di IC e IFD 2014.
Fatti
A. RI 1 è proprietario di un terreno edificabile situato a __________ (particella __________ RFD), il cui valore di stima ufficiale ammonta a CHF 253'010.–.
Nella dichiarazione fiscale 2014, presentata insieme alla moglie RI 2, il proprietario del terreno ha chiesto la deduzione di spese di gestione e manutenzione per un ammontare di CHF 5'280.–, allegando una dettagliata fattura del giardiniere __________ di __________ (datata del 23.09.2014) con enumerati i lavori di pulizia e cura del terreno, con i corrispettivi costi.
B. Notificando ai contribuenti la tassazione IC/IFD 2014, con decisione del 9 marzo 2015, l’RS 1 ha commisurato il reddito imponibile in CHF 212'800.– per l’IC ed in CHF 226'900.– per l’IFD. Rispetto alla dichiarazione d’imposta, l’autorità fiscale ha ammesso in deduzione, a titolo di spese di gestione del mapp. n. __________ di __________, solo l’importo di CHF 253.–, corrispondente all’imposta immobiliare comunale. Non ha per contro riconosciuto le spese per i lavori del giardiniere, non essendone adempiuti i requisiti.
C. Contro la precitata decisione, i contribuenti hanno interposto reclamo in data 18 marzo 2016, contestando la mancata considerazione della totalità delle deduzioni da lui fatte valere. A loro avviso, infatti, le spese per la pulizia del terreno dovevano essere considerate come spese di gestione e manutenzione degli immobili, come tali deducibili dal reddito imponibile. I reclamanti facevano riferimento ad una sentenza, nella quale il Tribunale Federale avrebbe ritenuto non necessario l’immediato conseguimento di un valore locativo per poter dedurre determinate spese di manutenzione. I contribuenti richiamavano inoltre una circolare della Divisione delle contribuzioni, relativa all’imposizione in caso di usufrutto, nella quale veniva presa in considerazione una situazione, a loro dire, comparabile a quella che li concerneva, nella misura in cui veniva consentito al nudo proprietario di dedurre spese relative ad un reddito (valore locativo) non imposto nella sua partita fiscale.
D. Con decisione del 12 maggio 2016, l’Ufficio di tassazione ha respinto il reclamo dei contribuenti, affermando che, secondo la giurisprudenza, una spesa di manutenzione, per essere deducibile, deve portare al conseguimento di un reddito imponibile.
E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2 postulano l’annullamento delle decisioni di tassazione relative all’IFD e all’IC 2014 ed il riconoscimento della deduzione di CHF 5'280.– quale spesa di manutenzione del terreno. Nella motivazione ripropongono gli argomenti su cui già si fondava il reclamo all’autorità di tassazione.
F. Nelle sue osservazioni del 15/17 giugno 2016 l’Ufficio di tassazione propone di respingere il ricorso.
Diritto
1. 1.1.
Secondo l’art. 32 cpv. 2 LIFD, di uguale tenore dell’art. 9 cpv. 3 LAID, il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi di assicurazione e le spese di amministrazione da parte di terzi.
Analoga disposizione esiste a livello cantonale, anche se l’art. 31 cpv. 2 LT non disciplina espressamente le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione (la Divisione delle contribuzioni ha in ogni caso manifestato la volontà di abolire la cosiddetta “prassi Dumont” già a decorrere dal 1° gennaio 2010, come dimostra la nuova Circolare n. 7/2010 del mese di aprile 2011).
1.2.
Sono considerate spese di manutenzione quelle che, senza aumentare il valore dell’immobile, ne preservano lo stato, ne conservano l’uso e ne mantengono la redditività (cfr. Agner/Jung/ Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 5 ad art. 32 LIFD, p. 219 s.; Känzig, Direkte Bundessteuer, 2a ediz., Vol. I, Basilea 1982, p. 649; Bottoli, Lineamenti di diritto tributario ticinese, Lugano 1977, p. 66; CDT n. 262 del 28 agosto 1986 in re R.T.; CDT n. 52 del 22 febbraio 1983 in re A.D.R.).
1.3.
Per facilitare il lavoro sia dell’amministrazione fiscale che dei contribuenti, invece della somma effettiva delle spese e dei premi concernenti i beni immobili privati, il contribuente può avvalersi di una deduzione complessiva, stabilita dal Consiglio federale per l’imposta federale diretta e dal Consiglio di Stato per l’imposta cantonale (art. 32 cpv. 4 LIFD e 31 cpv. 4 LT). La deduzione complessiva ammonta:
· al 10% del reddito lordo delle pigioni e/o del valore locativo, se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile risale al massimo a 10 anni prima;
· al 20% del reddito lordo delle pigioni e/o del valore locativo se, all’inizio del periodo fiscale, l’immobile ha più di 10 anni
(cfr. art. 2 cpv. 1 del regolamento della legge tributaria del 18 ottobre 1994; art. 2 cpv. 2 dell’ordinanza federale concernente la deduzione dei costi di immobili del patrimonio privato in materia di imposta federale diretta del 24 agosto 1992).
2. 2.1.
Nel caso di specie è pacifica l’appartenenza della particella __________ RFD di __________ alla sostanza privata del ricorrente. Lo stesso vale per l’ammontare della spesa, debitamente documentata, così come la sua inerenza al periodo fiscale 2014.
La divergenza fra le parti concerne per contro la qualifica dei costi sostenuti dagli insorgenti. Secondo questi ultimi, i lavori svolti dal giardiniere sul terreno di loro proprietà costituirebbero opere di manutenzione ai sensi degli art. 32 cpv. 2 LIFD e 31 cpv. 2 LT, in quanto servirebbero a preservarne lo stato. Essi escludono, d’altronde, che possano essere considerati come lavori di miglioria, considerando che sono interventi ricorrenti che non apportano alcun aumento di valore al terreno.
Di diverso avviso l’autorità di tassazione, secondo cui non si potrebbe trattare di spese di manutenzione dell’immobile, in quanto quest’ultimo non produce alcun reddito imponibile.
2.2.
La deduzione prevista dagli articoli citati rientra fra le spese di acquisizione del reddito e non fra le deduzioni generali (cfr. articoli 25 LIFD e 24 LT).
La deducibilità dei costi fatti valere dipende essenzialmente dal carattere imponibile del reddito, per il cui conseguimento il contribuente li sostiene. Dal punto di vista sistematico, la deduzione delle spese per l’acquisizione del reddito deve essere fatta rientrare nella determinazione della base di calcolo del reddito, in applicazione del principio del reddito netto. Ne consegue che dai redditi lordi imponibili possono venir dedotti, nella misura in cui ciò è previsto da una legge formale, i costi di acquisizione a tal fine sostenuti; il reddito netto così determinato (riservate ulteriori deduzioni) costituisce la base di calcolo dell’imposta. I redditi non imponibili sono per contro irrilevanti per principio ai fini della determinazione della base di calcolo, ragione per cui le spese che hanno comportato non danno diritto ad alcuna deduzione (cfr. la sentenza del Tribunale federale del 10 agosto 2015 n. 2C_929/2014, in RDAF 2016 II 78 consid. 3.2).
2.3.
Sia per l’imposta federale diretta sia per l’imposta cantonale sul reddito, sono imponibili, a titolo di reddito da sostanza immobiliare, in particolar modo, i proventi dalla locazione, dall’affitto, dall’usufrutto o da altro godimento (articoli 21 cpv. 1 lett. a LIFD e 20 cpv. 1 lett. a LT) e il valore locativo di immobili o di parti di essi che il contribuente ha a disposizione per uso proprio in forza del suo diritto di proprietà o di un usufrutto ottenuto a titolo gratuito (articoli 21 cpv. 1 lett. b LIFD e 20 cpv. 1 lett. b LT).
Nella fattispecie, il terreno del ricorrente non è ceduto in locazione o, ad altro titolo, in godimento a terze persone. Per l’uso proprio da parte del proprietario, d’altra parte, i contribuenti non hanno dichiarato alcun reddito né l’autorità di tassazione ne ha imposto uno.
Se ne deve concludere che l’immobile in discussione non produce alcun reddito imponibile.
2.4.
Mancando un reddito imponibile, come ha stabilito l’autorità di tassazione, non può essere presa in considerazione alcuna spesa per la sua acquisizione.
3. 3.1.
I ricorrenti non contestano l’attuale inesistenza di un valore locativo, ma sostengono che il semplice fatto che fino ad oggi non sia stato imposto alcun reddito da sostanza immobiliare relativo al terreno in questione non impedisce di considerare le spese pagate al giardiniere quali spese di acquisizione. Infatti, non sarebbe da escludere il conseguimento di un reddito imponibile in un prossimo futuro, essendo il terreno edificabile. I lavori di manutenzione, a loro dire, sarebbero quindi stati intrapresi per garantire una possibile ed eventuale decisione futura di sfruttare l’edificabilità di questa particella.
3.2.
Per affermare questo legame tra le spese ed un (eventuale) reddito futuro, i ricorrenti citano una sentenza del Tribunale federale risalente al 7 giugno 2007 (DTF 133 II 287). Nel caso su cui si è pronunciata l’Alta Corte, è stata concessa ai contribuenti la deduzione dei premi assicurativi inerenti ad un immobile, il quale, al momento del pagamento dei premi, era privo di valore locativo, vista la momentanea inabitabilità a causa di lavori in corso. Il Tribunale federale ha argomentato che non può essere pretesa una simmetria perfetta tra il reddito e le spese dedotte come spese di acquisizione, poiché questo implicherebbe che l’imposta sul reddito si trasformi in tutto in parte in imposta cedolare, nel senso che le spese in questione potrebbero essere dedotte solo dai redditi corrispondenti. Nel caso concreto, il Tribunale federale ha ritenuto che le spese di manutenzione deducibili in linea di principio e che non si giustificasse una diversa soluzione solo per il fatto che mancava provvisoriamente un reddito a causa dei lavori in corso.
3.3.
Contrariamente a quanto pretendono i ricorrenti, con la sentenza menzionata il Tribunale federale non ha messo in discussione il principio secondo cui sono deducibili solo le spese che sono legate al conseguimento di un reddito imponibile. Ha per contro ammesso che, in determinate circostanze, si possa derogare al principio di periodicità, che in sé esigerebbe che siano dedotti dal reddito imponibile solo i costi di acquisizione sostenuti nello stesso periodo fiscale in cui viene imposto il corrispettivo provento (cfr. p. es. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2a ediz., Zurigo 2009, n. 8 ad art. 25 LIFD, p. 444 e giurisprudenza citata). Con la sentenza in questione, l’Alta Corte ha così riconosciuto che eccezionalmente possano essere dedotte delle spese di manutenzione anche se l’immobile non può essere ceduto in locazione a causa di lavori in corso (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 6 ad art. 32 LIFD, p. 510; nello stesso senso, Behnisch, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts in den Jahren 2006 und 2007 - Veröffentlicht in der amtlichen Sammlung und in Spezialzeitschriften - 1. Teil, ZBJV 144/2008 p. 413).
3.4.
La fattispecie oggetto della citata giurisprudenza non è comparabile con il caso di specie. Infatti, nel caso esaminato dal Tribunale federale, un valore locativo è stato assoggettato all’imposta già nel periodo successivo rispetto a quello in cui sono state sostenute le spese di gestione dell’immobile. I ricorreneti hanno traslocato nell’immobile in questione non appena terminati i lavori, ovvero circa 6 mesi dopo aver sostenuto le spese litigiose.
L’eccezione al principio della periodicità è stata dunque giustificata, da un lato, dal fatto che l’immobile in quanto tale produceva un reddito imponibile, ma che solo temporaneamente questo è venuto a mancare e, dall’altro, dalla circostanza che la causa del mancato conseguimento del reddito era costituita dallo svolgimento di lavori di manutenzione. La decisione del Tribunale federale non ha in tal modo minimamente messo in discussione il requisito dell’esistenza di un reddito imponibile, ai fini della deduzione delle spese di acquisizione del reddito.
Nel caso dei ricorrenti, il terreno non risulta aver mai prodotto un reddito, né in un periodo fiscale precedente né in uno successivo, e la possibilità che tale situazione si verifichi appare del tutto ipotetica. Ammettere la deduzione delle spese fatturate dal giardiniere significherebbe, in queste circostanze, ignorare totalmente la natura di spese di acquisizione del reddito, che è propria delle deduzioni sulla sostanza previste dagli articoli 32 LIFD e 31 LT.
3.5.
Un altro aspetto non può essere trascurato.
Anche volendo ammettere che “in un prossimo futuro” il ricorrente edifichi il fondo di sua proprietà e lo renda in tal modo idoneo a conseguire un reddito, non è ancora detto che ciò implichi il conseguimento, da parte sua, di proventi soggetti all’imposta sul reddito. Terminata l’edificazione, infatti, egli potrebbe vendere l’immobile e conseguire in tal modo un guadagno soggetto all’imposta cantonale sugli utili immobiliari ed esente dall’imposta federale diretta. In una simile eventualità, sarebbero stati dedotti dei costi che non presentano alcun legame con l’acquisizione di un reddito imponibile.
3.6.
La sentenza citata dai ricorrenti non consente dunque di sovvertire la decisione dell’autorità di tassazione, la quale appare al contrario del tutto conforme alla legge ed alla giurisprudenza.
4. 4.1.
Gli insorgenti citano inoltre la Circolare 1/2003 della Divisione delle contribuzioni, relativa a usufrutto e diritto di abitazione nell’ambito dell’imposta ordinaria. Essa prevede infatti la facoltà, per il nudo proprietario, di dedurre dal suo reddito imponibile delle spese straordinarie da lui sostenute per il mantenimento di un immobile gravato da usufrutto e quindi imposto nella partita fiscale dell’usufruttuario.
4.2.
Il diritto di dedurre le spese di gestione e di manutenzione dell’immobile spetta all’usufruttuario, che in forza del suo diritto deve pagare le imposte sulla sostanza e sul relativo reddito (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, op. cit., n. 8 ad art. 32 LIFD, p. 510). Tuttavia, coerentemente con quanto indicato dal diritto civile, deducibili sono solo le “spese di manutenzione ordinaria” disciplinate dall’art. 765 cpv. 1 CC. Tale nozione è alquanto restrittiva e comprende più o meno quei “piccoli lavori di pulitura o di riparazione necessari all’ordinaria manutenzione della cosa”, che nell’ambito del contratto di locazione sono posti a carico del conduttore (art. 259 CO). Non vi rientrano invece i lavori più importanti, quali il rifacimento del tetto o della facciata, che restano invece a carico del nudo proprietario (Farine Fabbro, L’usufruit immobilier, Friburgo 2000, pp. 175-176).
Agli stessi principi si ispira anche la Circolare n. 1/2003 della Divisione delle contribuzioni. Essa definisce gli oneri di manutenzione ordinaria quali spese abituali di carattere corrente effettuate al fine di mantenere o di ristabilire il valore dell’immobile, distinguendole dalle spese più importanti, che per contro non hanno carattere ricorrente e che comportano, di regola, anche una miglioria dell’oggetto. Le prime sono a carico dell’usufruttuario e possono conseguentemente essere dedotte nella sua partita fiscale; le seconde restano a carico del nudo proprietario e possono essere dedotte nella sua partita fiscale nei limiti degli art. 31 cpv. 2 LT e 32 cpv. 2 LIFD. Se si tratta di interventi che comportano una miglioria, la deduzione è invece ammessa – quale costo di investimento (art. 134 LT) – nell’ambito dell’imposta sugli utili immobiliari.
4.3.
Tenuto conto delle tematiche trattate nella circolare, bisogna innanzi tutto sottolineare la diversità tra le situazioni in essa trattate e la fattispecie qui in esame. Infatti, in presenza di un usufrutto, al contrario del presente caso, è già presente un valore locativo e poco importa in quale partita fiscale esso sia imposto.
Va d’altronde rilevato che la casistica di cui si occupa la circolare presuppone che sia stata affrontata una “manutenzione straordinaria”. Si tratta dunque di casi in cui sono stati sostenuti costi di rilievo, in relazione ad interventi destinati a durare nel tempo, ciò che permetterà al proprietario di beneficiarne. Bisogna infatti tenere presente che, in caso di usufrutto, il nudo proprietario conserva ovviamente il suo diritto di proprietà e, cessando l’usufrutto al più tardi con la morte dell’usufruttuario (art. 749 al. 1 CCS), è quasi inevitabilmente destinato a tornare in possesso del bene gravato da usufrutto e quindi a godere del rispettivo valore locativo.
4.4.
Neanche la prassi in questione giustifica pertanto una deroga al requisito per cui le spese deducibili devono essere riconducibili ad un reddito assoggettato all’imposta.
5. Alla luce delle considerazioni che precedono, la tesi dei ricorrenti si rivela infondata.
Tassa di giustizia e spese processuali sono poste a carico dei ricorrenti, soccombenti.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 600.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 680.–
sono a carico dei ricorrenti.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
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Copia per conoscenza:
municipio di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: La segretaria: