Incarti n. 80.2013.244 80.2013.245
Lugano 20 dicembre 2013
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 18 settembre 2013 contro la decisione del 5 settembre 2013 in materia di imposta annua straordinaria sugli utili di liquidazione IC e IFD 2011.
Fatti
A. RI 1 era titolare della ditta individuale “Farmacia __________” con sede a __________. Nel mese di maggio 2012 gli attivi e i passivi della ditta sono stati ripresi dalla società anonima “__________SA”, di cui il contribuente è presidente.
B. In data 7 maggio 2013, l’Ufficio di tassazione di Locarno emetteva le decisioni sull’imposta annua sugli utili di liquidazione per l’IC e l’IFD 2011, in applicazione degli art. 37b LT e 37b LIFD. L’utile di liquidazione imponibile era commisurato in fr. 134'188.–.
C. Con reclamo del 27 maggio 2013, il contribuente impugnava le suddette decisioni, postulandone l’annullamento. In particolare il reclamante riteneva che l’applicazione degli art. 37b LT e 37b LIDF, così come effettuata dall’autorità di tassazione, fosse per lui lesiva e penalizzante. Nel caso concreto, infatti, a mente dello stesso, sarebbe stato necessario non separare l’utile di liquidazione per scioglimento delle riserve occulte dal totale dei redditi conseguiti. Infatti, la totalità delle deduzioni ammesse era pari alla somma di tutti i redditi, soggetti all’imposta ordinaria ed a quella annua intera. Il reclamante sottolineava inoltre che dall’utile di liquidazione non erano stati dedotti i contributi AVS.
All’audizione del 5 settembre 2013, il contribuente si riconfermava nelle proprie richieste.
D. L’autorità di tassazione ammetteva parzialmente il reclamo con decisioni del 5 settembre 2013, deducendo dall’utile di liquidazione i contributi AVS. Per il resto, l’Ufficio di tassazione considerava di non potersi discostare da quanto disposto dagli art. 37b LT e 37b LIFD, che imponevano di tassare separatamente gli utili di liquidazione.
E. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 chiede l’annullamento delle decisioni IC e IFD 2011 in materia d’imposta annua sugli utili di liquidazione. Il ricorrente, sostanzialmente, contesta l’applicazione e l’interpretazione effettuata dall’Ufficio di tassazione degli art. 37b LT e 37b LIFD, per i seguenti motivi:
[…] Si contestano le tassazioni effettuate. Il Signor RI 1 ha inoltrato la dichiarazione d’Imposta IC e IFD 2011 con i seguenti dati:
totale redditi Fr. 544’388
(di cui Fr. 134'188.05 quale utile da
liquidazione per scioglimento delle riserve
occulte prima degli apporti di attivi
e passivi nella costituenda SA)
totale deduzioni Fr. 541’602
(di cui Fr. 432'073 per spese di gestione
e di manutenzione di immobili)
--------------------
Imponibile Fr. 2'786
Ora l’ufficio di tassazione divide le entrate e, in base agli art. 37b LT e 37b LIFD e tassa separatamente l’utile di liquidazione dalle altre entrate e dalle deduzioni. Riteniamo che gli art. 37b LT e 37b LIFD siano stati fatti per favorire i contribuenti e non per penalizzarli come nel presente caso. Per assurdo se il Signor RI 1 avesse avuto 54 anni non ci sarebbe stata la tassazione separata e quindi non avrebbe pagato le imposte. L’interpretazione data dall’autorità fiscale agli articoli 37b LT e 37b LIFD secondo il nostro avviso non rispecchia la volontà del legislatore.
F. All’udienza del 13 novembre 2013, le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni.
Diritto
1. 1.1.
Giusta l’art. 37b cpv. 1 LIFD, in caso di cessazione definitiva dell'attività lucrativa indipendente dopo il compimento dei 55 anni o per incapacità di esercitare tale attività in seguito a invalidità, le riserve occulte realizzate nel corso degli ultimi due esercizi sono sommate e imposte congiuntamente, ma separatamente dagli altri redditi. I contributi di riscatto conformemente all'articolo 33 cpv. 1 lett. d sono deducibili. Se non vengono effettuati simili riscatti, l'imposta sull'importo delle riserve occulte realizzate per il quale il contribuente giustifica l'ammissibilità di un riscatto secondo l'articolo 33 cpv. 1 lett. d è calcolata su un quinto della tariffa di cui all'articolo 36. Per la determinazione dell'aliquota applicabile all'importo restante delle riserve occulte realizzate è determinante un quinto di questo importo restante, ma in ogni caso è riscossa un'imposta a un'aliquota del 2 per cento almeno.
1.2.
Analogamente, l’art. 11 cpv. 5 LAID ribadisce quanto sancito a livello federale dalla legge sull’imposta federale diretta. In particolare, per quanto riguarda le condizioni concernenti la cessazione definitiva dell’attività indipendente dopo i 55 anni compiuti o per invalidità, esse sono vincolanti per i cantoni, i quali devono obbligatoriamente riprenderle nelle proprie legislazioni. Pure vincolanti sono il sistema di tassazione separata dagli altri redditi e le condizioni riferite agli aspetti previdenziali, come pure l’aliquota applicabile a questi ultimi che deve essere privilegiata. L’unico punto sul quale la LAID lascia libertà al legislatore cantonale è quello riferito alla definizione dell’aliquota applicabile alla parte di utile di liquidazione restante.
A questo scopo, l’art. 37b LT – il cui testo di legge si rifà a quello federale – prevede che per la determinazione dell’aliquota applicabile all’importo restante delle riserve occulte realizzate sono determinanti le aliquote dell’articolo 35 LT.
1.3.
L’art. 37b LIFD, introdotto dalla Legge del 23 marzo 2007 sulla riforma II dell’imposizione delle imprese, è in vigore dal 1° gennaio 2011. In base al Messaggio del 22 giugno 2005 (FF 2005 4241), che peraltro ancora non prevedeva un’imposta annua intera, scopo della norma è l’attenuazione dell’onere fiscale per chi cessa o liquida definitivamente un’impresa. Difatti, a causa della progressività dell’imposta, l’inclusione dell’utile di liquidazione nel reddito imponibile può comportare un onere fiscale eccessivo. La disposizione introduce quindi la possibilità di tassare in forma agevolata gli utili di liquidazione dell’attività indipendente.
La condizione affinché possano essere date le premesse per un’agevolazione della tassazione – identica a quella prevista per gli art. 11 cpv. 5 LAID e 37b LT – è che vi sia cessazione definitiva dell’attività indipendente a causa del raggiungimento dei 55 anni oppure per uno stato di invalidità. L’agevolazione, così come definita al termine della procedura legislativa, consiste nel fatto che le riserve occulte dei due anni che precedono la cessazione dell’attività sono sommati e assoggettati a un’imposta annua intera separata dagli altri redditi del contribuente. Questo vale sia per gli utili di liquidazione, da tassare come previdenza applicando delle specifiche aliquote, sia per la rimanente parte degli utili di liquidazione da tassare: si tratta quindi di due distinte imposte annue intere (cfr. Bernardoni/Bortolotto, La fiscalità dell’azienda nel nuovo diritto federale e cantonale ticinese, Mendrisio 2010, p. 503 s.).
2. 2.1.
Il ricorrente afferma nel suo gravame, che l’autorità di tassazione ha mal interpretato gli art. 37b LT e 37b LIFD: egli ritiene difatti che le disposizioni di legge hanno lo scopo di favorire la situazione in cui un contribuente cessi definitivamente la propria attività indipendente. Pertanto, la tassazione separata così come applicata dall’Ufficio di tassazione non rispecchia – a mente del contribuente – la volontà del legislatore. Nel suo caso, avendo egli sostenuto spese di manutenzione degli immobili in misura tale da eccedere i proventi soggetti all’imposta sul reddito, il risultato dell’applicazione delle disposizioni in discussione sarebbe svantaggioso, ragione per cui gli utili di liquidazione non dovrebbero venire imposti separatamente dagli altri redditi.
Per stabilire la fondatezza della tesi sostenuta dal ricorrente, si tratta di procedere all’interpretazione dell’art. 37b LIFD, e di riflesso dell’art. 37b LT, laddove prevedono un’imposizione separata delle riserve occulte dagli altri redditi.
2.2.
Per la giurisprudenza, una norma va innanzitutto interpretata secondo il suo tenore letterale (interpretazione letterale). Se il testo legale non è assolutamente chiaro, o se più interpretazioni si prestano, il giudice è tenuto a ricercare il vero significato della norma, deducendolo dalle relazioni che intercorrono tra essa e altre disposizioni legali e dal contesto legislativo in cui si inserisce (interpretazione sistematica), dal fine che la norma persegue o dall'interesse tutelato (interpretazione teleologica), nonché dalla volontà del legislatore (interpretazione storica), così come essa traspare dai materiali legislativi. Se il testo di legge è chiaro, l'autorità chiamata ad applicare il diritto può distanziarsene soltanto se sussistono motivi fondati per ritenere che la sua formulazione non rispecchi completamente il vero senso della norma. Simili motivi possono risultare dai materiali legislativi, dallo scopo della norma, come pure dalla relazione tra quest'ultima e altre disposizioni (sentenza CDT del 22 ottobre 2008, inc. n. 80.2007.121, consid. 3.3; DTF 129 I 12 consid. 3.3; 128 II 56 consid. 4, 66 consid. 4a; 128 I 34 consid. 3b; 126 II 71 consid. 6d p. 80 s.).
2.3.
· L’interpretazione letterale impone di sottolineare come le disposizioni in esame indichino chiaramente che le riserve occulte realizzate vengono imposte separatamente dagli altri redditi. La formulazione della legge non lascia spazio a possibili dubbi circa la possibilità di opzione nel modo di imposizione delle riserve occulte: esse devono essere “imposte congiuntamente, ma separatamente dagli altri redditi” (art. 37b cpv. 1 LIFD; art. 11 cpv. 5 LAID).
· Anche in base a un’interpretazione sistematica emergono indicazioni significative: è caratteristico di tutte le imposte annue intere suddividere la base imponibile e prevedere un’imposizione separata. L’art. 38 LIFD, successivo a quello in esame, è un esempio: in questo caso le prestazioni in capitale provenienti dalla previdenza soggiacciono a un’imposta annua intera, calcolata sulla sola base della prestazione previdenziale e senza tener conto di alcuna deduzione. Il fatto che il legislatore federale abbia espressamente optato per un’imposta annua intera, anziché per una semplice riduzione dell’aliquota applicabile alle riserve occulte, come proposto inizialmente dal Consiglio federale (v. infra, a proposito dell’interpretazione storica), fa sì che la base imponibile debba essere separata, senza eccezioni.
· L’interpretazione teleologica presuppone che si consideri lo scopo della norma introdotta dal legislatore. Ora, a questo proposito, come già rilevato in precedenza, la norma è stata introdotta con la riforma II dell’imposizione delle imprese che si prefiggeva soprattutto uno sgravio fiscale mirato in particolar modo dell’onore fiscale delle piccole medie imprese. Questi provvedimenti a favore delle società di persone hanno apportato miglioramenti che riguardavano, tra i vari punti, anche la concessione di sgravi fiscali in caso di liquidazione di un’impresa (cfr. Messaggio del 22 giugno 2005, 2005 4241, p. 4243-4244). Difatti la liquidazione di un’impresa comporta la realizzazione e l’imposizione delle riserve occulte. Pertanto per evitare che l’inclusione dell’utile di liquidazione nella base imponibile dell’imposta sul reddito provochi un onere fiscale eccessivo a causa della progressività dell’imposta, si è prevista un’imposizione attenuata degli utili di liquidazione, mediante un’imposta separata. Lo scopo del legislatore era quello quindi di favorire coloro che cessano un’attività indipendente (a causa dell’età o di uno stato di invalidità), prevedendo un’imposizione separata e agevolata per le riserve occulte.
La scelta di questo strumento ha così permesso di soddisfare lo scopo prefissato nella maggioranza dei casi; tuttavia, come dimostra il caso concreto, ciò non basta ad escludere che vi siano situazioni in cui un contribuente venga svantaggiato proprio dalla separazione della base imponibile.
· L’interpretazione storica avvalora quanto stabilito dalle precedenti interpretazioni letterale e sistematica. Il Messaggio del Consiglio federale del 2005, che accompagnava il disegno di legge sulla riforma II dell’imposizione delle imprese, proponeva inizialmente una soluzione diversa da quella in seguito entrata in vigore. In un primo momento, infatti, l’articolo qui in esame (nel disegno di legge indicato come art. 37a LIFD) prevedeva una base imponibile unica. Le riserve occulte venivano quindi imposte con il resto dei proventi. Al fine di mitigare gli effetti della progressione dell’imposta e quindi favorire le persone che cessano definitivamente un’attività lucrativa indipendente, veniva preso in considerazione 1/8 delle riserve realizzate per determinare l’aliquota applicabile (cfr. Messaggio del 22 giugno 2005, FF 2005 4241, p. 4351). La proposta governativa era in sostanza ispirata al modello dell’art. 37 LIFD piuttosto che a quello dell’art. 38 LIFD: imposizione delle riserve occulte insieme agli altri proventi, nell’ambito dell’imposta sul reddito, tuttavia con un’aliquota ridotta per attenuare gli effetti della progressività. Il disegno di legge non proponeva quindi una separazione dell’imposizione delle riserve occulte dalla base imponibile ordinaria: è solo nel corso dei dibattiti parlamentari al Consiglio degli Stati e al Consiglio Nazionale che è stata introdotta l’imposizione separata delle riserve occulte che si realizzano al momento della liquidazione di una società (cfr. BU 2006 CS 447-448; BU 2007 CN 310-312). Dai materiali legislativi emerge chiaramente la volontà del legislatore di prevedere un’imposizione separata per gli utili di liquidazione, al fine di concedere uno sgravio fiscale in caso di liquidazione di un’impresa.
2.4.
Alla luce dell’interpretazione dell’art. 37b LIFD – che vale peraltro anche per l’art. 37b LT – si deve ritenere che vi sia una netta preponderanza di elementi a sostegno della tesi secondo cui le riserve occulte realizzate con la cessazione definitiva dell’attività vengono sempre assoggettate a un’imposta annua intera, separata dagli altri redditi del contribuente. In particolare non emerge dall’analisi interpretativa svolta che vi sia una possibilità di opzione circa la separazione degli utili di liquidazione dall’imposta ordinaria sul reddito. Benché in questo caso, a mente del contribuente, l’imposizione distinta creerebbe uno svantaggio, non si ravvisano motivi fondati per procedere a una differente applicazione degli art. 37b LT e 37b LIFD. La formulazione del testo di legge rispecchia quindi completamente la volontà del legislatore.
In conclusione, quindi, l’interpretazione e l’applicazione degli articoli in esame effettuata dall’autorità fiscale appare inoppugnabile.
3. Il ricorso è conseguentemente respinto.
Tassa di giustizia e spese processuali sono a carico del ricorrente, soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 800.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 80.–
per un totale di fr. 880.–
sono a carico del ricorrente.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
-; -; -; -.
Copia per conoscenza:
- municipio di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: