Incarti n. 80.2012.262 80.2012.263
Lugano 31 luglio 2013
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1 RI 2 RI 3 tutti rappr. da: RA 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 12 dicembre 2012 contro le decisioni del 9 novembre 2012 in materia di imposta annua intera sui proventi straordinari IC e IFD 2002.
Fatti
A. Il 28 novembre 2005 l'RS 1 ha notificato ai coniugi RI 1 le decisioni di tassazione per i periodi fiscali 1997/1998, 1999/2000 e 2001/2002 nonché una decisione di tassazione mediante imposta annua intera di proventi straordinari realizzati nel 2001/2002 (periodo del "vuoto di tassazione").
Con decisioni del 21 dicembre 2006, l'Ufficio di tassazione ha parzialmente accolto i reclami presentati dai contribuenti contro le decisioni di tassazione.
B. Contro le suddette decisioni, i contribuenti hanno interposto ricorso dinanzi alla Camera di diritto tributario il 21 dicembre 2006.
Con sentenza del 24 ottobre 2007 questa Corte ha statuito che:
1) le decisioni impugnate andavano annullate e gli atti rinviati all'Ufficio di tassazione per ulteriori accertamenti e per nuove decisioni in relazione alla definizione
a) del reddito aziendale dello studio legale,
b) del valore locativo degli immobili __________ e
c) delle spese di manutenzione degli immobili __________ per il periodo fiscale 1997/1998 (punto 1.1 del dispositivo);
2) la RI 3 andava imposta "per trasparenza" (punto 1.2);
3) il ricorso era respinto per quanto atteneva alla deduzione
a) delle perdite dell'azienda agricolo-forestale __________;
b) degli interessi passivi sul credito di costruzione (punto 1.3).
C. Con sentenza del 31 ottobre 2008 (n. __________ e __________), la Seconda Corte di diritto pubblico del Tribunale federale ha dichiarato inammissibili i gravami interposti dai contribuenti contro la sentenza della Camera di diritto tributario, in quanto il giudizio cantonale impugnato costituiva una semplice decisione incidentale e non era adempiuto alcuno dei presupposti cui è subordinata l’ammissibilità di ricorsi contro tali decisioni.
D. Con tre decisioni su reclamo dell’8 giugno 2009, l’RS 1 ha notificato ai contribuenti le tassazioni IC/IFD per i periodi fiscali 1997/98, 1999/2000 e 2001/2002. Il reddito imponibile è stato così stabilito:
· per il periodo fiscale 1997/1998: fr. __________.– per l’IC e fr. __________.– per l’IFD ;
· per il periodo fiscale 1999/2000: fr. __________.– per l’IC e fr. __________.– per l’IFD;
· per il periodo fiscale 2001/2002: fr. __________.– per l’IC e fr. __________.– per l’IFD.
In primo luogo, conformandosi alla sentenza della Camera di diritto tributario, l’autorità fiscale ha proceduto all’imposizione per trasparenza della__________.
Per quanto attiene al reddito aziendale, le decisioni si sono fondate sulla nuova contabilità allestita dai contribuenti e sulla ripresa dei costi non ammessi conformemente a quanto convenuto nel corso di un’udienza tenutasi il 16 aprile.
Per quanto concerne il periodo fiscale 2001/2002, il reddito aziendale, oltre alla ripresa dei costi non ammessi, secondo l’accordo intervenuto con l’autorità di tassazione (fr. 20’000.– in media annua), è stato rettificato anche mediante l’imposizione delle riserve occulte sulla posizione “lavori in corso” al 31 dicembre 2000, per fr. __________.–.
L’Ufficio di tassazione ha poi ridotto il valore locativo della casa __________, portandolo a fr. __________.–, pari al 7,25% del valore di stima dei soli fabbricati.
E. I contribuenti hanno impugnato le suddette decisioni, con ricorso del 10 luglio 2009 alla Camera di diritto tributario, con cui hanno chiesto l’annullamento delle tassazioni per i periodi 1997/98, 1999/2000 e 2001/2002 ed una loro nuova emanazione “come alle dichiarazioni”, con la sola eccezione della ripresa dei costi non ammessi. Essi hanno contestato in particolare la legittimità dell’imposizione per trasparenza della__________ ed hanno negato che la cessione dei crediti a quest’ultima avesse carattere elusivo.
Per quanto concerne in particolare la tassazione del periodo fiscale 2001/2002, hanno poi contestato “l’imposizione della totalità delle riserve occulte (RO) esistenti al 31 dicembre 2000 in luogo della tassazione straordinaria per l’effettiva liberazione di RO nel vuoto di tassazione”.
Infine, gli insorgenti hanno postulato la riduzione del valore locativo della casa di__________ da fr. __________– a fr__________.–.
F. Con sentenza del 14 gennaio 2010 (n. 80.2009.99), questa Camera ha parzialmente accolto il ricorso. Per tutti i periodi fiscali contestati, ha ridotto il valore locativo della casa __________ a fr. __________.–. Per quanto concerne il periodo fiscale 2001/2002, ha inoltre ridotto il reddito aziendale da fr. __________.– a fr. __________.–; la sentenza ha infatti stabilito che, anche volendo ammettere che i lavori in corso dello studio legale dei ricorrenti siano stati sottovalutati, soprattutto nel bilancio al 31 dicembre 2000, non vi erano le condizioni per procedere ad una loro ripresa fiscale nella tassazione del periodo fiscale 2001/2002.
G. Il 18 febbraio 2010, il giudizio del 14 gennaio 2010 della Camera di diritto tributario è stato impugnato davanti al Tribunale federale con due ricorsi in materia di diritto pubblico: il primo, presentato dalla Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino (inc. n. 2C_157/2010); il secondo, interposto dai coniugi RI 2 e RI 1 e dalla RI 3 (inc. n. 2C_163/2010). La Divisione delle contribuzioni ha chiesto che venisse accertato che l'autorità fiscale poteva effettuare delle riprese sui "lavori in corso" dello studio legale. I coniugi __________ hanno chiesto l'annullamento della sentenza impugnata, oltre che del giudizio di rinvio del 24 ottobre 2007, chiedendo che, per i periodi fiscali 1997/1998 e fino al 2004 incluso, l'ammontare delle loro entrate e della loro sostanza fosse constatato senza tener conto dei fattori fiscali della RI 3 - a nome della quale era stato parimenti interposto ricorso - e delle entrate relative a cessioni di crediti risalenti al 1994. In via eventuale, essi hanno domandato che venisse riconosciuto che il Canton __________ aveva a buon diritto trattato la Fondazione quale soggetto fiscale fino al 2004 e che poteva così procedere anche per il periodo successivo. In via sub-eventuale, nel caso l'imposizione "per trasparenza" della Fondazione dovesse essere considerata giustificata, hanno postulato che i fattori ad essa relativi non fossero aggiunti ai fattori fiscali professionali dei suoi fondatori, bensì a quelli privati. Sempre in via sub-eventuale e sempre nel caso l'imposizione "per trasparenza" dovesse essere considerata giustificata, hanno richiesto infine che il Canton __________ fosse obbligato a restituire le imposte corrisposte dalla Fondazione per i periodi fiscali 1997/1998 fino al 2004, e che il Canton Ticino fosse obbligato a restituire le imposte incassate tra il 1997/1998 e il 2004 a tutte le persone nel Canton Ticino che si erano viste imporre per sostanza rispettivamente ricavi o reddito in relazione a pretese nei confronti della Fondazione.
H. Con sentenza del 12 dicembre 2010, il Tribunale federale ha respinto il ricorso della Divisione delle contribuzioni, definendo infondata la richiesta di procedere a una ripresa sui "lavori in corso" al fine di stabilire che, per gli anni 2001/2002, il reddito aziendale degli opponenti ammontava a fr. __________.–.
L’Alta Corte ha inoltre respinto, per quanto rivolto contro il Canton Ticino e per quanto ammissibile, il ricorso presentato dai coniugi __________. Ciò nondimeno, ha ordinato che gli importi percepiti dal Canton Ticino a titolo di imposta immobiliare dalla RI 3 per gli anni 1997-2000 fossero restituiti.
Ha invece accolto, per quanto rivolto contro il Canton __________ e per quanto ammissibile, il ricorso degli stessi contribuenti, annullando le tassazioni emesse dal Canton __________ nei confronti della RI 3 per gli anni 1997-2002 ed ordinando la restituzione degli importi percepiti in base alle stesse.
I. Il 9 novembre 2012 l’RS 1 ha notificato ai contribuenti due nuove decisioni su reclamo concernenti l’imposta annua intera sui proventi straordinari per il periodo fiscale 2002. I redditi straordinari sono stati commisurati in fr. __________.– sia per l’IC sia per l’IFD. L’autorità fiscale ha ritenuto straordinario il recupero dei crediti nella RI 3. All’ammontare del reddito straordinario da attività indipendente (fr. __________.–) l’Ufficio ha sommato un ulteriore importo di fr. __________.–, costituito da un ulteriore provento straordinario relativo ad un singolo mandato (pratica __________).
L. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, i coniugi RI 1 e RI 2, come pure la RI 3, contestano che il recupero dei crediti di quest’ultima costituisca un provento di natura straordinaria e postulano l’annullamento delle decisioni su reclamo e delle decisioni di tassazione dell’imposta annua intera. A loro avviso, non si tratterebbe né di un reddito unico, né di un reddito periodico di carattere eccezionale né vi sarebbe stato un cambiamento del sistema di contabilizzazione o fatturazione. Solo nel 2002 sarebbe infatti intervenuta la transazione che ha messo fine ad una lunga vertenza giudiziaria. I ricorrenti lamentano poi nuovamente che né al momento della cessione del credito alla RI 3 né al momento della transazione che ha permesso l’incasso del credito stesso l’autorità fiscale avesse messo in discussione la validità della fondazione, cosa che sarebbe avvenuta solo nel 2005.
Diritto
1. Deve dapprima essere esclusa la legittimazione a ricorrere della RI 3.
Sia l’art. 227 cpv. 1 LT sia l’art. 140 cpv. 1 LIFD consentono infatti al contribuente di impugnare con ricorso scritto la decisione su reclamo dell'autorità di tassazione, entro trenta giorni dalla notificazione.
Nella fattispecie, i contribuenti sono solo i coniugi RI 2 e RI 1, come peraltro risulta in modo indiscutibile dalle decisioni impugnate.
2. 2.1.
Secondo l'art. 52 LT, applicabile a tutte le tassazioni cantonali fino alla fine del 2002, il reddito imponibile era calcolato in base al reddito medio del periodo di computo (cpv. 1) ed il periodo di computo comprendeva i due anni civili precedenti il periodo fiscale (cpv. 2).
Dal 1° gennaio 2003, con il passaggio dalla tassazione sul passato a quella sul presente, secondo l'art. 50 LT, le imposte sul reddito e sulla sostanza sono fissate e riscosse per ogni periodo fiscale (cpv. 1) ed il periodo fiscale corrisponde all' anno civile (cpv. 2).
2.2.
Anche per il diritto dell’imposta federale diretta l’art. 40 cpv. 2 LIFD dispone che il periodo fiscale comprende due anni civili consecutivi e che inizia il primo giorno degli anni dispari. Per l’art. 41 LIFD, tuttavia, i Cantoni sono liberi, in deroga all'articolo 40, di fissare per le basi temporali un periodo fiscale corrispondente all'anno civile, considerando lo stesso anno civile come periodo di calcolo.
2.3.
Per ovviare agli inevitabili inconvenienti provocati dal passaggio da un sistema di tassazione (praenumerando) ad un altro (postnumerando) e al relativo vuoto di tassazione che si viene a creare, il legislatore ticinese ha previsto apposite norme transitorie, tra le quali l'art. 321d LT, che prevede:
1 I proventi straordinari conseguiti negli anni 2001 e 2002 o in un esercizio che si è concluso in questi anni soggiacciono, per l'anno fiscale in cui sono stati realizzati, a un'imposta annua intera. Sono riservati gli articoli 36, 37 e 38.
2 Sono considerati proventi straordinari in particolare le liquidazioni in capitale per prestazioni ricorrenti o in caso di cessazione del rapporto di lavoro, le componenti straordinarie del salario, i proventi aperiodici della sostanza come il reddito proveniente dall'alienazione o dal rimborso di obbligazioni preponderatamente a interesse unico e da dividendi di sostanza, gli utili in capitale e di rivalutazione, lo scioglimento di accantonamenti e di riserve occulte, l'omissione degli ammortamenti e degli accantonamenti usuali nel rispettivo esercizio, nonché altri utili straordinari derivanti da un'attività lucrativa indipendente.
L'art. 321e cpv. 1 LT dispone pertanto che:
1 I proventi straordinari del medesimo anno sono cumulati e soggiacciono, assieme, ad una sola imposta annua intera.
2 L'imposta è calcolata applicando le aliquote valevoli per il periodo fiscale 2001/2002. La situazione personale è quella determinante all'inizio di quest'ultimo periodo fiscale.
3 Le deduzioni sociali secondo l'articolo 34 non sono accordate. Le spese in relazione diretta con il conseguimento dei proventi straordinari possono essere dedotte.
4 L'imposta scade con la notifica della decisione di tassazione.
5 L'imposta comunale è assegnata al Comune dove sono dati i presupposti per l'assoggettamento secondo l'articolo 277 capoverso 1.
2.4.
La legge sull’imposta federale prevede da parte sua quanto segue (art. 218 LIFD):
2 I proventi straordinari conseguiti negli anni n-1 e n-2 o in un esercizio che si è concluso in uno di questi anni soggiacciono per l'anno fiscale in cui sono stati realizzati a un'imposta annua intera all'aliquota applicabile unicamente per questi proventi; sono fatti salvi gli articoli 37 e 38. Le deduzioni sociali secondo l'articolo 35 non sono accordate. Le spese in relazione diretta con il conseguimento dei proventi straordinari possono essere dedotte.
3 Per proventi straordinari s'intendono segnatamente le prestazioni in capitale, i redditi aperiodici della sostanza, i proventi da lotterie nonché, in applicazione analogica dell'articolo 206 capoverso 3, i proventi straordinari di un'attività lucrativa indipendente.
3. 3.1.
L’Ufficio di tassazione ha ravvisato dei redditi straordinari nel recupero dei crediti nella RI 3 (fr. __________.–) e nell’onorario per un altro mandato fatturato alla fine del 2002 (fr. __________.–).
Gli insorgenti lamentano tuttavia che l’autorità fiscale sia giunta all’imposizione dei redditi in questione “senza motivazione alcuna”, ciò che a loro avviso comporterebbe una violazione dell’obbligo di motivazione.
3.2.
Adita dal contribuente con reclamo, l'autorità di tassazione prende la sua decisione fondandosi sui risultati dell'inchiesta (art. 208 cpv. 1 prima frase LT; art. 135 cpv. 1 prima frase LIFD) e la decisione deve essere motivata (art. 208 cpv. 2 LT e art. 135 cpv. 2 prima frase LIFD; Agner/Jung/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 422).
Per giurisprudenza costante, il diritto a una motivazione ha natura formale: pertanto, di regola, la sua violazione comporta l'annullamento dell'atto impugnato, senza che vada vagliato se quest'ultimo, nel merito, è corretto (STF del 5 luglio 1994 in re S.P.; DTF 119 Ia 136 consid. 2a p. 138, 118 Ia 17 consid. 1a p. 18, 104 consid. c p. 109 con relativi riferimenti).
3.3.
L'art. 29 Cost. fed. impone alle autorità amministrative e giudiziarie di pronunciarsi sulle allegazioni delle parti nei considerandi delle loro decisioni, riferendosi agli argomenti da queste addotti. Una motivazione può comunque essere ritenuta sufficiente quando l'autorità menziona, almeno brevemente, i motivi che l'hanno spinta a decidere in un senso piuttosto che nell'altro e pone quindi l'interessato nelle condizioni di rendersi conto della portata del giudizio e delle eventuali possibilità d'impugnazione presso un'istanza superiore (DTF 114 Ia 242 consid. 2, 112 Ia 109 consid. b e rimandi, 111 Ia 1; inoltre STF del 5 dicembre 1990 in re A.W).
Per far ciò l'autorità giudicante non deve pronunciarsi necessariamente su tutti gli argomenti e le eccezioni sollevati, ma può limitarsi a prendere posizione su quelli principali ed essenziali, atti a influire sulla decisione di merito (cfr. DTF 111 Ia 1, cons. 3a; DTF 107 Ia 248, cons. 3a; DTF 105 Ib 248/9, cons. 2a; DTF 101 Ia 3; STF dell'8 gennaio 1987 in re S. McL, cons. 3; sent. CDT n. 381 del 30 luglio 1981 in re St.; Imboden/Rhinow, Schweizerische Verwaltungsrechtsprechung, Basilea 1986, vol. I, n. 85 B III a, p. 535; Känzig/Behnisch, Direkte Bundessteuer, II ediz., vol. III, Basilea 1992, p. 249).
La motivazione deve dunque consistere nell'esposizione della fattispecie ed in una motivazione giuridica, dalla quale risulta su cosa si fonda il dispositivo della decisione: solo in tal modo, infatti, il contribuente è in condizione di motivare il suo ricorso e l'autorità di ricorso di sottoporre a verifica la decisione stessa (Känzig/Behnisch, op. cit., p. 249; inoltre sentenza CDT n. 80.2002.205 del 5 agosto 2003 in RtiD I-2004 n.19t).
3.4.
Venendo all’esame della fattispecie, per quanto concerne la questione litigiosa, la motivazione si limita effettivamente alla seguente frase:
Il recupero dei crediti nella Fondazione RI 3 è ritenuto straordinario e imponibile a norma degli artt. 218 LIFD e 321d LT.
Segue il calcolo degli elementi imponibili, cioè dei singoli proventi considerati straordinari.
Manca per contro ogni considerazione in merito alle ragioni per cui i redditi in questione sono stati considerati di carattere straordinario. Tale qualifica rappresenta tuttavia il primo presupposto perché un guadagno possa essere assoggettato all’imposta nel biennio che costituisce il cosiddetto vuoto di tassazione. L’assoggettamento all’imposta dei proventi conseguiti negli anni 2001 e 2002 rappresenta infatti non la regola bensì l’eccezione.
Una puntuale motivazione si imponeva nella fattispecie, a maggior ragione, se si considera che, con la decisione su reclamo dell’8 giugno 2009, l’Ufficio di tassazione aveva rettificato il reddito dell’attività lucrativa indipendente dei contribuenti, fra l’altro, anche mediante l’imposizione delle riserve occulte sulla posizione “lavori in corso” al 31 dicembre 2000, per fr. __________.–. Era stata questa Camera, con decisione confermata poi anche dal Tribunale federale, ad escludere che l’autorità fiscale potesse imporre nel periodo fiscale 2001/2002 le pretese “riserve occulte” esistenti sui lavori in corso, aggiungendo peraltro che “il problema delle riserve occulte sui lavori in corso al 31 dicembre 2000, che sono state sciolte nel corso dei due anni successivi, deve essere esaminato piuttosto alla luce delle disposizioni transitorie relative al passaggio dal sistema di tassazione praenumerando biennale al sistema postnumerando annuale” (cfr. sentenza del 14 gennaio 2010, consid. 5).
Infine, deve ancora essere sottolineato che l’autorità di tassazione non ha neppure provveduto a sanare il vizio della sua decisione, presentando perlomeno delle osservazioni al ricorso.
3.5.
La decisione impugnata deve pertanto essere annullata e gli atti rinviati all’RS 1 per una nuova decisione motivata.
4. Visto l’esito del ricorso, non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. Ai ricorrenti, avvocati che agiscono in causa propria, non si riconoscono ripetibili (cfr. DTF 129 II 297 consid. 5; inoltre la sentenza del Tribunale amministrativo cantonale n. 52.2012.406 del 2 gennaio 2013 e dottrina e giurisprudenza citate).
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. 1.1. Il ricorso interposto dalla RI 3 è irricevibile.
1.2. Le decisioni su reclamo del 9 novembre 2012 sono annullate e gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione per una nuova decisione motivata.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Non si riconoscono ripetibili.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
__________
Copia per conoscenza:
- municipio di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: