Incarto n. 80.2011.35
Lugano 16 dicembre 2011
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1 rappr. da: RA 1
contro
CO 1
oggetto
ricorso del 15 marzo 2011 contro la decisione del 16 febbraio 2011 in materia di IC e IFD 2007.
Fatti
A. L’Ufficio di tassazione di Locarno ha notificato in data 11 gennaio 2011 la decisione di tassazione IC e IFD 2007 al contribuente RI 1 e alla moglie __________ accertando un reddito imponibile di fr. 193'600.– per l’IC e di fr. 199'000.– per l’IFD. Nella determinazione del reddito aziendale, al reddito netto dichiarato (fr. 169'095.--) sono state effettuate le seguenti riprese: i contributi per il riscatto di anni contributivi nel 2° Pilastro alla __________ di __________ (fr. 65'000.–), la quota di ½ dei contributi ordinari del secondo pilastro (fr. 18'550.–) e la partecipazione privata alle spese dello studio (fr. 4'405.–). Per quanto attiene in particolare ai contributi per il riscatto nella previdenza professionale, l’autorità di tassazione ha ripreso l’importo di fr. 65'000.– in considerazione del fatto che il contribuente ha effettuato nel 2007 un prelievo a titolo di ammortamento di fr. 98'600.– dalla Fondazione __________ (Pilastro 3a) di __________.
B. Il contribuente in data 14 gennaio 2011 ha interposto reclamo all’Ufficio di tassazione postulando la deduzione degli importi versati alla Cassa pensione. Nel reclamo il rappresentante del contribuente ha sostenuto che l’operazione compiuta non configurerebbe un’elusione fiscale: il prelievo sarebbe stato eseguito per ragioni di opportunità dettate dal fatto che il reclamante non voleva rinunciare alla regolarità dei versamenti che effettuava sul 2° Pilastro e avendo dei fondi sul Pilastro 3a era corretto impiegarli per altri scopi. Il contribuente non intendeva assolutamente ottenere un vantaggio fiscale. Durante l’audizione del 7 febbraio 2011 il fiduciario del contribuente ha confermato integralmente il reclamo.
C. L’Ufficio di tassazione, nella decisione del 16 febbraio 2011, si è riconfermato integralmente nella decisione impugnata: la decisione di non ammettere la deduzione di fr. 65'000.– è stata dettata dal fatto che lo stesso anno il contribuente ha effettuato un prelievo di fr. 98'600.– da una polizza di previdenza individuale vincolata (pilastro 3a), al fine di procedere all’ammortamento del debito ipotecario gravante la sua abitazione primaria. L’autorità ha inoltre rilevato che il prelievo di fr. 98'600.-- per ammortizzare l’abitazione primaria è stato fatto il 25 maggio 2007, mentre l’immobile, oggetto dell’ammortamento, è stata alienato il 25 giugno 2007. Per quel che riguarda il risparmio conseguito dal contribuente l’autorità di tassazione ha stabilito che esso ammonta a fr. 19'690.--, pari al 76% dell’imposta altrimenti dovuta.
D. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 contesta la decisione dell’autorità di tassazione asserendo che l’operazione compiuta rientra nell’ambito di una pianificazione previdenziale in atto da anni. Il ricorrente dal 2004 ha rafforzato la propria Cassa pensione perché in grado di fornire prestazioni di cui altrimenti non avrebbe potuto beneficiare con il pilastro 3a; inoltre, avrebbe potuto ridurre la propria situazione debitoria presso gli istituti di credito facendo capo ad un capitale considerato dormiente. In definitiva, a suo avviso, non si potrebbe configurare l’elusione fiscale perché la forma giuridica adottata per l’operazione è conforme all’obiettivo da raggiungere e non è riscontrabile il presupposto dell’intenzionalità.
Diritto
1. 1.1.
Nel merito è contestata la deduzione dell’importo di fr. 65'000.–, versato dal ricorrente alla Fondazione __________, __________ nel dicembre del 2007. L’autorità di tassazione l’ha negata, ritenendo questa operazione, in relazione con il prelievo a titolo di ammortamento del 25 maggio 2007 di fr. 98'600.— dalla Fondazione __________ (Pilastro 3a) di __________, un tentativo di elusione d’imposta.
1.2.
Secondo gli articoli 33 cpv. 1 lett. d LIFD e 32 cpv. 1 lett. d LT, sono dedotti dal reddito imponibile i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari per acquisire diritti alle prestazioni dell’assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché delle istituzioni di previdenza professionale.
Tali disposizioni del diritto tributario trovano riscontro anche all’art. 81 cpv. 2 della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LPP; RS 831.40), secondo cui i contributi dei salariati e degli indipendenti agli istituti di previdenza, autorizzati dalla legge o dalle disposizioni regolamentari, possono essere dedotti per le imposte dirette federali, cantonali e comunali.
1.3.
Tra questi rientrano non soltanto i contributi obbligatori, ma anche quelli volontari, che gli statuti o il regolamento di previdenza prevedono solo a titolo facoltativo. Al momento dell’entrata in un istituto di previdenza, l’art. 9 della legge federale sul libero passaggio nella previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (LFLP; RS 831.42) garantisce espressamente al nuovo assicurato il diritto di acquistare tutte le prestazioni regolamentari. Nel corso del rapporto di assicurazione, l’assicurato può inoltre riscattare sia lacune vecchie, dovute per esempio ad un’interruzione dell’attività professionale oppure ad un aumento del salario, sia lacune future, in vista di un pensionamento anticipato (Laffely-Maillard, in: Yersin/Noël [a cura di], Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Basilea 2008, n. 57 ad art. 33 LIFD; cfr. anche Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zurigo 2003, n. 72 ad art. 33 LIFD). In questi ultimi casi, conformemente al principio della pianificazione, stabilito dall’art. 1g dell’Ordinanza sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (OPP2; RS 831.441.1), le possibilità di riscatto facoltativo devono però essere precisate nel regolamento di previdenza, secondo criteri schematici ed oggettivi, così da permetterne il calcolo in ogni momento (Laffely-Maillard, op. cit., n. 55 ad art. 33 LIFD).
1.4.
L’autorità di tassazione non ha contestato l’opportunità del contribuente di effettuare tali riscatti. Neppure il versamento anticipato della prestazione di vecchiaia del Pilastro 3a in sé pone problemi. Ciò che ha spinto l’autorità di tassazione a negare la deduzione dei contributi in discussione è la concomitanza con il versamento della prestazione in capitale della previdenza individuale vincolata, che ha beneficiato di una tassazione agevolata.
A fini dell’evasione del presente gravame si deve dapprima determinare se il contribuente non avrebbe potuto ottenere lo stesso risultato effettuando una prestazione di libero passaggio dal pilastro 3a alla Cassa pensione. Quindi, si tratta di verificare se, come sostiene l’autorità di tassazione, la forma adottata dall’insorgente non configuri un’elusione d’imposta.
2. 2.1.
La previdenza professionale, nel sistema della LPP, è essen-zialmente una previdenza di carattere collettivo. L'art. 82 LPP ammette tuttavia che salariati ed indipendenti possano dedurre anche i contributi «per altre forme previdenziali riconosciute che servono esclusivamente e irrevocabilmente alla previdenza pro-fessionale». Il secondo capoverso dell'art. 82 LPP attribuisce al Consiglio federale la competenza di determinare, in collabora-zione con i Cantoni, le forme previdenziali riconosciute e la le-gittimazione alla deduzione dei contributi. Il 13 novembre 1985, pertanto, il Consiglio federale ha emanato l'Ordinanza sulla le-gittimazione alle deduzioni fiscali per i contributi a forme di pre-videnza riconosciute (OPP 3; RS 831.461.3). L'art. 1 OPP 3 prevede due forme di previdenza riconosciute, note con il nome di Pilastro 3a:
a) il contratto di previdenza vincolata concluso con gli istituti di assicurazione, cioè un contratto speciale d'assicurazione di capitale e di rendite sulla vita o in caso d'invalidità o di morte, comprese eventuali assicurazioni complementari in caso di morte per infortunio o di invalidità, che:
aa) sono conclusi con un istituto d'assicurazione sottoposto alla sorveglianza delle assicurazioni o con un istituto d'assicurazione di diritto pubblico secondo l'articolo 67 capoverso 1 LPP e
ab) sono destinati esclusivamente e irrevocabilmente alla previdenza;
b) la convenzione di previdenza vincolata conclusa con una fondazione bancaria, cioè un contratto speciale di risparmio destinato irrevocabilmente alla previdenza, che può essere a sua volta completato da un'assicurazione di previdenza rischio.
La stessa disposizione aggiunge poi che i modelli di contratti sono sottoposti all'Amministrazione federale delle contribuzioni, la quale verifica se la forma e il contenuto sono conformi alle di-sposizioni legali (art. 1 cpv. 4 OPP 3).
La rimanente parte della previdenza individuale, che non gode del privilegio fiscale, viene per contro denominata Pilastro 3b; vi rientrano investimenti di capitali in titoli, in metalli preziosi, in immobili, ecc., nonché la conclusione di usuali assicurazioni sulla vita (Maute/Steiner, Steuern und Versicherungen – Überblick über die steuerliche Behandlung von Versicherungen, Muri/Berna 1992, p. 120).
2.2.
L’art. 3 cpv. 1 OPP 3 prevede che le prestazioni di vecchiaia possano essere versate al più presto cinque anni prima dell’età ordinaria della rendita AVS (art. 21 cpv. 1 della LF del 20 dic. 1946 sull’assicurazione per la vecchiaia e per i superstiti; LAVS). Esse diventano esigibili al raggiungimento dell’età ordinaria della rendita AVS. Se l’intestatario della previdenza dimostra che continua a esercitare un’attività lucrativa, la riscossione delle prestazioni può essere rinviata al massimo di cinque anni a partire dal raggiungimento dell’età ordinaria della rendita AVS.
Un versamento anticipato delle prestazioni di vecchiaia è ammissibile se il rapporto di previdenza è sciolto, fra gli altri casi, perché l’intestatario utilizza il capitale di previdenza per il riscatto di quote in una istituzione di previdenza esente da imposte o l’impiega per un’altra forma riconosciuta di previdenza (art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3).
La prestazione di vecchiaia può inoltre essere versata anticipatamente per: l’acquisto e la costruzione di una proprietà d’abitazione per uso proprio; l’acquisizione di partecipazioni ad una proprietà d’abitazione per uso proprio; la restituzione di mutui ipotecari (art. 3 cpv. 3 OPP 3).
Se i fondi del pilastro 3a sono impiegati per il riscatto di anni contributivi nella previdenza professionale (2° pilastro), l’avere di previdenza deve essere trasferito direttamente dall’istituto di previdenza del pilastro 3a all’istituto di previdenza del secondo pilastro. Tale trasferimento è neutrale dal profilo fiscale. Poiché l’avere trasferito non è imponibile al momento del trasferimento, non è necessario notificare all’AFC la prestazione in capitale. D’altra parte l’importo del riscatto non può essere dedotto fiscalmente, ragione per cui non occorre un’attestazione relativa agli importi riscattati (cfr. la Circolare dell’Amministrazione federale delle contribuzioni n. 18 del 17 luglio 2008: Trattamento fiscale dei contributi e delle prestazioni di previdenza del pilastro 3a, par. 6.3; nello stesso senso Conferenza fiscale svizzera, Prévoyance et impôts, A.8.2.1 e B.6.2.1).
2.3.
Quello disciplinato dall’art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3 è dunque un caso di libero passaggio, che non comporta la scadenza della prestazione di vecchiaia. Esso presuppone tuttavia il trasferimento diretto all’istituto di previdenza, mentre il pagamento in contanti all’assicurato comporterà la scadenza della prestazione, che uscirà in tal modo dalla sfera della previdenza per entrare in quella privata dell’assicurato (Laffely-Maillard, op. cit., n. 25 ad art. 22 LIFD, p. 392).
Nel caso in esame, il contribuente non si è avvalso della facoltà, prevista dall’art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3, di trasferire i fondi del pilastro 3a nella cassa pensione, ma ha preferito avvalersi del diritto al versamento anticipato della prestazione di vecchiaia del Pilastro 3a per l’ammortamento del mutuo ipotecario, beneficiando dell’imposizione agevolata prevista dagli articoli 38 LT e 38 LIFD (imposta annua intera su prestazioni provenienti dalla previdenza).
Il contribuente ha infatti intrapreso un riscatto di fr. 65'000 nel secondo pilastro e si è quasi simultaneamente fatto versare una prestazione in capitale del pilastro 3a di fr. 98'600.–. Se avesse voluto migliorare la propria situazione previdenziale, il contribuente avrebbe potuto procedere al trasferimento diretto dal Pilastro 3a al 2° Pilastro nella misura dell'importo che ha immesso nella Cassa pensione (fr. 65’000). A questo punto, il ricorrente avrebbe potuto ottenere una prestazione in capitale dal Pilastro 3a, destinata alla riduzione del mutuo ipotecario sull'abitazione primaria, pari alla differenza fra quanto immesso nel Secondo Pilastro e quanto si è fatto versare anticipatamente dal Pilastro 3a (98'600 – 65'000 = fr. 33'600).
Secondo l’autorità di tassazione, la scelta del contribuente, diversa da quanto prospettato nel paragrafo precedente, sarebbe stata dettata dalla sola preoccupazione di conseguire un risparmio d’imposta. Si tratta allora di verificare se tale risparmio sia legittimo o se integri i presupposti dell’elusione d’imposta.
3. 3.1.
Di principio, le autorità fiscali devono fondarsi sui contratti stipulati dai contribuenti. Possono ignorarli tuttavia, se i contribuenti hanno adottato una condotta insolita al solo scopo di conseguire un risparmio d’imposta, cioè in presenza di un’elusione d’imposta. Secondo la giurisprudenza (cfr. StE 2004 A 12 n. 12; StE 2001 A 12 n. 10 e n. 11; ASA 64 p. 80; ASA 63 p. 218), si ha elusione d'imposta quando:
· la forma del diritto civile scelta dal contribuente appare insolita, inadeguata o singolare;
· è da supporre che la scelta sia stata fatta abusivamente nell'intento di risparmiare imposte che sarebbero invece dovute qualora i rapporti fossero configurati in modo adeguato alla realtà;
· il procedimento adottato condurrebbe realmente a un rilevante risparmio d'imposta, se fosse accettato dall'autorità fiscale.
3.2.
Che le disposizioni sull’imposizione agevolata delle prestazioni in capitale della previdenza, da un lato, e quelle sulla deducibilità dei contributi per il riscatto di anni di assicurazione nel 2° pilastro, dall’altra, si prestino a manovre elusive è un fatto noto e indiscusso. Con la prima revisione della Legge federale sulla previdenza professionale, entrata in vigore il 1° gennaio 2006, il legislatore ha codificato diverse disposizioni finalizzate alla prevenzione di abusi fiscali nell’ambito previdenziale. Ciò non esclude che vi siano ancora casi ai quali si deve applicare la clausola generale dell’elusione d’imposta (cfr. Züger, Steuerliche Missbräuche nach Inkrafttreten der 1. BVG-Revision, in ASA 75 pp. 513-554, in particolare pp. 539-542).
3.3
Nel caso in esame, non si può mettere in discussione il fatto che, mediante il versamento dei contributi per il riscatto di anni di contributi, il contribuente abbia migliorato la propria situazione previdenziale, se ci si limita a considerare il 2° pilastro.
È tuttavia necessario considerare la situazione previdenziale nel suo complesso, proprio perché, come si è visto, la legislazione federale sulla previdenza professionale tende a mettere sullo stesso piano il 2° ed il 3° pilastro vincolato. Non si spiegherebbe altrimenti perché ammetta la possibilità di trasferire fondi dal pilastro 3a alla cassa pensione.
In questa prospettiva, è dubbio che il versamento dei contributi per il riscatto nel 2° pilastro abbia migliorato la situazione previdenziale dell’assicurato. Infatti, ha semplicemente spostato il capitale previdenziale da una forma previdenziale all’altra.
Diviene allora determinante sapere se il mezzo scelto per raggiungere questo scopo sia adeguato oppure se si tratti di un’opzione dettata, come sostiene l’autorità fiscale, solo dall’intento di conseguire un ingiustificato risparmio d’imposta.
3.4.
Come si è già verificato, l’obiettivo di trasferire i fondi dalla previdenza individuale vincolata alla previdenza professionale può essere legittimamente raggiunto dall’assicurato, seguendo le regole codificate all’art. 3 cpv. 2 lett. b OPP 3, cioè chiedendo il trasferimento diretto prima della scadenza della prestazione assicurativa del pilastro 3a. Tale modalità viene assimilata, come già rilevato, ad un libero passaggio nell’ambito della previdenza professionale in senso stretto e consente quindi di trasferire i fondi alla cassa pensione senza che il capitale sia assoggettato all’imposta sul reddito.
Se un contribuente decide di raggiungere lo stesso scopo, non conformandosi alle modalità prescritte a tal fine, ci si può domandare legittimamente se non si tratti di una scelta dettata da intenti elusivi.
Il fatto che la forma scelta dal contribuente gli consenta di conseguire un sensibile risparmio d’imposta impone di ritenere che si tratti effettivamente di un tentativo di elusione d’imposta. (cfr. la sentenza CDT n. 80.2008.128 del 3 marzo 2009, in RtiD II-2009 n. 5t).
3.5.
Proprio perché è codificata una modalità precisa per ottenere il trasferimento dei fondi dal pilastro 3a al 2° pilastro, la scelta di una modalità alternativa, non prevista, appare inadeguata. A questo proposito va inoltre considerato che il contribuente ha ottenuto una prestazione in capitale dal pilastro 3a per la restituzione di mutui ipotecari (art. 3 cpv. 3 OPP 3). Ora, dagli atti risulta che, pochi mesi dopo il versamento anticipato, egli ha alienato l’immobile in questione. Questa operazione avvalora la tesi secondo la quale il contribuente abbia tentato un’elusione di imposta. Infatti se lo scopo della prestazione in capitale è quello di migliorare la propria situazione debitoria nei confronti degli istituti di credito, mal si concilia con una successiva e immediata alienazione dell’immobile.
In conclusione, è lecito supporre che la sua intenzione fosse non di trasferire i fondi nella previdenza professionale, bensì di incassare la prestazione in capitale, di sottoporla all’imposizione agevolata prevista dalla legge e di chiedere poi la deduzione dal reddito imponibile dell’importo versato alla cassa pensione. Il tutto per conseguire un risparmio d’imposta.
3.6.
Venendo proprio all’aspetto del risparmio d’imposta, esso è stato commisurato dall’autorità di tassazione in fr. 19'640.– ed adempie dunque senz’altro le condizioni per poter essere considerato “rilevante”.
Infatti, l’imposta sul reddito (federale, cantonale e comunale) per il 2007 si ridurrebbe, per effetto della deduzione dei contributi, nella misura di ben fr. 23’595.–. Il risparmio netto diminuisce tuttavia, se si tiene conto dell’imposta sulla prestazione in capitale del pilastro 3a (fr. 3'955.–).
4. Alla luce delle considerazioni espresse il ricorso deve pertanto essere respinto. Le tasse e le spese di giustizia sono poste a carico della parte soccombente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è respinto.
2. Le spese processuali consistenti:
a. nella tassa di giustizia di fr. 2’000.–
b. nelle spese di cancelleria di complessivi fr. 100.–
per un totale di fr. 2’100.–
sono a carico del ricorrente.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
-; -; -; -.
Copia per conoscenza:
- municipio di __________.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: