Incarto n. 80.2010.89
Lugano 1 ottobre 2010
In nome della Repubblica e Cantone Ticino
La Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici
Andrea Pedroli, presidente, Stefano Bernasconi, Mauro Mini
segretario
Antonio Saredo-Parodi
parti
RI 1
contro
RS 1
oggetto
ricorso del 5 luglio 2010 contro la decisione del 30 giugno 2010 in materia di IC e IFD 2008.
Fatti
A. Dopo un richiamo e la diffida raccomandata del 9 ottobre 2009, il 20 novembre 2009 l’Ufficio di tassazione di Mendrisio infliggeva una multa disciplinare a RI 1 per la mancata consegna della dichiarazione fiscale IC e IFD 2008.
Di conseguenza, con decisione notificata il 30 dicembre 2009 l’Ufficio di tassazione lo assoggettava ad una tassazione d’ufficio, fissando:
• per la tassazione IFD 2008 il reddito imponibile in fr. 166'600.-;
• per la tassazione IC 2008 il reddito imponibile in fr. 166'700.- e la sostenza imponibile in fr. 61'000.-.
B. Inviando la dichiarazione fiscale 2008 debitamente compilata, il contribuente inoltrava reclamo contro la tassazione del 13 gennaio 2010, chiedendone la modifica.
L’Ufficio di tassazione, con decisione del 30 giugno 2010, dichiarava irricevibile il reclamo argomentando che l’imposizione di prima sede non sarebbe stata manifestamente inesatta, per il fatto che il reddito stabilito superava il reddito dichiarato in misura inferiore al 15%.
C. Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, RI 1 chiede di rivedere la tassazione IC e IFD 2008 e di “ritenere manifestamente inesatta la tassazione d’ufficio anche se l’aumento percentuale è ‘addirittura inferiore al 15%’”, in considerazione del fatto che questa differenza comporta un pagamento di imposte di circa 9'000 franchi in più. Allega copia delle notifiche, della lettera per l’invio della dichiarazione d’imposta e copia del calcolo dell’imposta.
Diritto
1. 1.1.
L’art. 130 cpv. 2 LIFD e l’art. 173 cpv. 1 LT consentono all’autorità di tassazione di procedere ad una tassazione d’ufficio se, nonostante diffida, il contribuente non soddisfa i suoi obblighi procedurali oppure se gli elementi imponibili non possono essere accertati esattamente per mancanza di documenti attendibili. In tale sede può tener conto di coefficienti sperimentali, dell’evoluzione patrimoniale e del tenore di vita del contribuente. La legge precisa ancora che l’autorità deve effettuare una «valutazione coscienziosa».
La tassazione d’ufficio sostituisce quella ordinaria, che si fonda su di un esauriente accertamento dei fatti. La valutazione cui procede l’autorità fiscale si basa invece su considerazioni di verosimiglianza, il più possibile vicine alla verità (Zweifel, in: Zweifel/Athanas [a cura di], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2b, 2a ediz., Basilea 2008, n. 19 ad art. 130 LIFD, p. 339; Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zurigo 1989, p. 120 ss.; Känzig/Behnisch, Direkte Bundessteuer, 2a ediz., vol. III, Basilea 1992, n. 3 ad art. 92 DIFD, p. 163).
2. 2.1.
Nella fattispecie, l’Ufficio circondariale di tassazione ha respinto il reclamo poiché la tassazione per apprezzamento non è, a suo dire, manifestamente inesatta, essendo l’aumento percentuale inferiore addirittura al 15% rispetto a quanto risulta dalla dichiarazione successivamente inoltrata con il reclamo.
2.2.
Alla luce della motivazione della decisione impugnata, può essere utile ricordare a quali condizioni poteva essere contestata una tassazione d’ufficio secondo il diritto federale e cantonale in vigore fino alla fine del 1994.
Vigente l’abrogato Decreto concernente la riscossione di un’imposta federale diretta del 9 dicembre 1940 (DIFD), infatti, si doveva distinguere fra due ipotesi:
• nel caso in cui i fattori accertati d’ufficio fossero aumentati in misura superiore al 20% rispetto all’ultima tassazione definitiva, il contribuente aveva il diritto di postulare una verifica della tassazione d’ufficio, mediante reclamo o ricorso; la sola differenza rispetto all’impugnazione di una tassazione ordinaria era data dal fatto che il contribuente doveva provare l’inesattezza della valutazione intrapresa dall’autorità fiscale (inversione dell’onere probatorio);
• se, invece, la variazione rispetto all’ultima tassazione era inferiore alla misura enunciata, il contribuente poteva soltanto far valere, con i rimedi giuridici, l’assenza dei presupposti per una tassazione d’ufficio (adempimento degli obblighi di collaborazione, mancata diffida, termine troppo breve, esistenza di una scusante) oppure un abuso del potere di apprezzamento (RF 44/1989 p. 435 = ASA 58 p. 670; Känzig/Behnisch, op. cit., n. 51 ad art. 92 DIFD, p. 187; cfr. sentenza CDT n. 264-65 del 6 dicembre 1993, in RDAT I-1994 p. 336; CDT n. 290 del 12 dicembre 1994 in RDAT I-1995 p. 348).
2.3.
In relazione ai rimedi giuridici a disposizione del contribuente tassato d’ufficio la nuova legge si discosta da quella abrogata.
Per l’art. 132 cpv. 3 LIFD, come pure per l’art. 206 cpv. 3 LT, infatti, il contribuente può impugnare la tassazione operata d’ufficio soltanto con il motivo che essa è manifestamente inesatta; il reclamo deve essere motivato e indicare eventuali mezzi di prova.
2.3.1.
Come si vede, il legislatore ha rinunciato alla preclusione del diritto di reclamo prevista dall’art. 92 cpv. 1 DIFD, in considerazione dei dubbi circa la costituzionalità di tale disposizione; una analoga norma cantonale era già stata dichiarata incostituzionale e perciò inapplicabile dal Tribunale amministrativo del Canton Berna, a causa del suo carattere punitivo (cfr. Känzig/Behnisch, op. cit., n. 51 ad art. 92 DIFD, p. 188; Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung, p. 134).
2.3.2.
La nuova legge pone peraltro due requisiti che la normativa previgente non conosceva: il contribuente deve contestare la “manifesta inesattezza” della tassazione ed il reclamo deve essere motivato. Secondo il Messaggio che accompagnava il disegno di legge del Consiglio federale del 1983, tale disciplina è ispirata alla legislazione di alcuni cantoni; il governo menziona espressamente, a titolo di esempi, l’art. 90 cpv. 3 della legge tributaria di Zurigo e l’art. 109 cpv. 3 di quella di San Gallo (cfr. Messaggio del Consiglio federale a sostegno delle leggi federali sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni e sull'imposta federale diretta, in FF 1983, vol. III, p. 133).
Per valutare il significato e la portata del riferimento alla manifesta inesattezza della tassazione per apprezzamento, è dunque opportuno esaminare la giurisprudenza che si è sviluppata intorno alle disposizioni cantonali in questione (cfr. Zweifel, Verfahrensgrundsätze und Veranlagungsverfahren, in ASA 61 p. 437).
Ebbene, nelle leggi cantonali che esigono dal contribuente la prova dell’inesattezza della tassazione d’ufficio, si è voluta così stabilire un’inversione dell’onere della prova (Weidmann/ Grossmann/Zigerlig, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 4a ediz., Berna 1987, pp. 130 e 254; Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung, cit., p. 139; Richner/Frei/Weber/Brütsch, Zürcher Steuergesetz - Kurzkommentar, Zurigo 1994, n. 10 ad § 90 LT-ZH, p. 510). Per contestare con successo una tassazione d’ufficio, occorre, in altri termini, che siano rimosse le condizioni che l’avevano determinata, cioè le difficoltà nell’indagine per l’autorità di tassazione o l’incertezza circa i fatti. È necessario, in particolare, che il contribuente ponga in essere gli atti di collaborazione trascurati in precedenza. Se tale esigenza è adempiuta, rinasce anche l’obbligo per l’autorità fiscale di effettuare indagini d’ufficio, nell’intento di ricostruire il vero.
2.3.3.
Vi sono dunque due possibili sviluppi della situazione.
• Se il contribuente apporta la prova dell’inesattezza dell’apprezzamento effettuato, la tassazione d’ufficio è annullata e deve esserne intrapresa una “ordinaria” (Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung, cit., p. 143). La tassazione d’ufficio apparirà infatti in ogni caso “manifestamente inesatta”, se è stato possibile accertare la vera situazione di fatto, nell’ambito della procedura di reclamo (Zweifel, Verfahrensgrundsätze, op. cit., p. 437; Meister, Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung – Der Rechtsschutz nach StHG und DBG, Berna/Stoccarda/Vienna 1995, p. 144 s.).
• Se la prova dell’inesattezza della tassazione non è stata portata, la tassazione d’ufficio rimane in linea di principio in vigore, mentre l’obbligo per l’autorità di tassazione di procedere ad indagini d’ufficio non rinasce. Ciò non toglie, tuttavia, che l’autorità di tassazione, facendo uso del proprio potere di apprezzamento, possa sottoporre ad una verifica la tassazione d’ufficio. Alla luce di una simile verifica, condotta sulla base degli atti, una tassazione per apprezzamento apparirà “manifestamente inesatta”, quando la stima effettuata si sarà rivelata in contrasto coi fatti ed in particolare quando è evidente che essa si fonda su basi, su metodi o su strumenti di valutazione errati o comunque inconciliabili con la situazione del singolo caso (Zweifel, Verfahrensgrundsätze, op. cit., p. 437 s.; Meister, op. cit., p. 145).
3. 3.1.
Tornando all’esame della fattispecie concreta, il ricorrente è stato sottoposto a tassazione d’ufficio, non avendo inoltrato la dichiarazione fiscale, nonostante la diffida e la successiva multa disciplinare. In seguito ha interposto reclamo alla stessa autorità, producendo una dichiarazione fiscale corredata dalla documentazione necessaria.
Ci si domanda pertanto se l’autorità di tassazione abbia operato correttamente, rifiutandosi di entrare nel merito del reclamo.
3.2.
Come detto, l’art. 132 cpv. 3 LIFD esige che il contribuente apporti la prova della “manifesta inesattezza” della tassazione d’ufficio e richiede espressamente che il reclamo sia motivato e indichi eventuali mezzi di prova.
Come precedentemente esposto, il ricorrente, inviando la dichiarazione fiscale debitamente compilata ha provato la manifesta inesattezza della tassazione operata dall’ufficio di tassazione, a prescindere dalla misura della differenza esistente fra quanto dichiarato e quanto stabilito per apprezzamento dall’autorità.
Vana risulta pertanto la motivazione sostenuta dall’autorità fiscale, secondo la quale la tassazione non potrebbe essere modificata per il fatto che l’aumento percentuale sarebbe “addirittura inferiore al 15%”.
Si tenga conto anche del fatto che, secondo i calcoli dello stesso contribuente, a causa di questa differenza del 15% la tassazione subisce un aumento di ben fr. 9'000 .-, importo lungi dall’essere trascurabile.
D’altra parte, il criterio adottato dall’Ufficio di tassazione per stabilire se vi sia “manifesta inesattezza” della tassazione per apprezzamento appare poco praticabile. Non dovrebbe infatti essere determinante il reddito imponibile indicato dal contribuente ma tutt’al più quello accertato dall’autorità nell’ambito della procedura di reclamo. Se così fosse, però, l’Ufficio sarebbe tenuto ad avviare un’istruttoria solo per poter verificare se vi siano i presupposti per entrare nel merito di un reclamo. Anche il vecchio diritto, che come ricordato prevedeva una regola simile, esigendo uno scarto superiore al 20%, supponeva tuttavia il raffronto tra la tassazione d’ufficio e l’ultima tassazione definitiva, non tra la tassazione operata dall’Ufficio di tassazione e la dichiarazione del contribuente o la tassazione calcolata dall’autorità in base alla sua dichiarazione successiva.
In ogni caso, una regola come quella evocata nella decisione impugnata incorrerebbe negli stessi dubbi di costituzionalità della dicsciplina prevista dall’abrogato art. 92 cpv. 1 DIFD. La tassazione d’ufficio diventerebbe infatti una sorta di sanzione per l’inosservanza dei propri obblighi di collaborazione.
3.3.
Alla luce delle considerazioni che precedono, la decisione impugnata, con la quale l’autorità fiscale si è rifiutata di entrare nel merito del reclamo del contribuente, deve essere annullata. Gli atti sono rinviati all’Ufficio di tassazione per una nuova decisione, basata sulla dichiarazione inoltrata con il reclamo.
4. Visto l’esito del ricorso, si rinuncia a porre a carico del ricorrente la tassa di giustizia e le spese processuali.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e pronuncia
1. Il ricorso è accolto.
§ Di conseguenza, la decisione del 13 gennaio 2010 è annullata su reclamo e gli atti sono rinviati all’Ufficio circondariale di Mendrisio, perché completi l’inchiesta e adotti una nuova decisione di tassazione IC e IFD 2008.
2. Non si prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
3. Contro il presente giudizio è dato ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale in Losanna, entro 30 giorni (art. 146 LIFD; art. 73 LAID; art. 82 ss. LTF).
4. Intimazione a:
-; -; -; -.
Copia per conoscenza:
- municipio di.
per la Camera di diritto tributario del Tribunale d’appello
Il presidente: Il segretario: